La transmisión de la participación «deteriorada» en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Opcionalidad del gasto y efectos futuros del derogado artículo 12.3 del TRLIS

This article deals with a specific issue regarding the effects of fiscal provision for depreciation of equity investments in group companies, joint ventures entities and associates at the moment of its transmission, according to the article 12.3 of Corporate Income Tax Law (TRLIS). As a result of a change in Administrative criterion as stated in a binding ruling issued by the General Directorate of Taxes (Dirección General de Tributos), the tax payer has to apply a positive non-accounting adjustment in the corporate tax base in the tax year when the transmission occurs if the requirements of the fiscal provision were satisfied in a previous year, even if the tax payer had not considered the fiscal expense, as a negative non-accounting adjustment, in that previous year. This administrative interpretation which is basically based on a timing issue, though it could be well considered from a technical perspective, does not achieve proper legal basis. In this regard, this work focuses on the article 12.3 TRLIS regime in relation with the Spanish accounting system under the Spanish General Accounting Plans of 1990 and 2007. After the analysis, it is possible to reach the conclusion that there are no arguments for considering this fiscal –not accounting– expense as a compulsory adjustment regarding the fiscal neutrality in the accounting reform and the relative inconsistency between the chargeable event and the tax base rules, among other points for consideration. In addition to this, the article address the consequences whether the tax payer does not consider the new administrative criterion.El presente trabajo analiza los efectos del artículo 12.3 del TRLIS en la transmisión de las participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Concretamente, el estudio centra su atención en las futuras consecuencias derivadas de la transmisión de la participación cuando estas hubieran podido beneficiarse de un gasto puramente fiscal reconocido en el citado artículo. La Dirección General de Tributos ha entendido la necesaria aplicación de este deterioro fiscal –que no contable– de forma autónoma, automática y obligatoria pretendiendo evitar lo que a su juicio supondría una vulneración de los criterios de imputación temporal que rigen en la normativa del impuesto. A estos efectos, con independencia de que el obligado tributario hubiera practicado el ajuste extracontable negativo en un ejercicio previo al de la transmisión, será preceptiva la práctica de un ajuste extracontable positivo por aquel valor con el consiguiente incremento de la ganancia derivada de la transmisión de la participación. A través del análisis del tratamiento contable y fiscal de esta pérdida por deterioro bajo los dictados del Plan General de Contabilidad de 1990 y 2007 y del TRLIS, se confirma la necesaria neutralidad de la modificación contable a efectos fiscales y se reconoce desde una perspectiva jurídico-tributaria la opcionalidad de la aplicación de un gasto para la determinación de la base imponible del impuesto atendiendo, entre otros factores, a una posible incongruencia relativa entre la base imponible del impuesto y el hecho imponible. En este sentido, se considera la naturaleza de beneficio fiscal del gasto extracontable instaurado en el artículo 12.3 del TRLIS y se aportan determinadas reflexiones con respecto a las consecuencias jurídicas de la desatención del criterio de la Dirección General de Tributos a este respecto