HR (zaaknr. 13/02154: herinvesteringsreservelichaam, nader onderzoek nodig naar tijdstip belangwijziging en tijdstip herinvesteren, na verwijzing kan ook fraus legis aan de orde komen)

Belanghebbende heeft ultimo 2007 een herinvesteringsreserve (HIR) gevormd in verband met in dat jaar vervreemde onroerende zaken. Op 28 oktober 2008 is belanghebbende met E Beheer BV een ‘Verpflichtungsvertrag’ aangegaan met betrekking tot de aankoop door belanghebbende van 89% in een (transparante) vennootschap met Duits onroerend goed. Op 18 december 2008 zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan E Beheer BV. In de desbetreffende overeenkomst is vermeld dat de levering op 19 december 2008 zal plaatsvinden. Kort hierna - eveneens op 18 december 2008 - hebben belanghebbende en E Beheer BV een overeenkomst gesloten met betrekking tot de koop van vorengenoemd aandeel van 89%. Op 30 december 2008 is om 15.40 de akte van levering van de aandelen in belanghebbende aan Beheer BV getekend. De Inspecteur heeft de HIR tot de winst van belanghebbende gerekend. Het Hof heeft geoordeeld dat het uiteindelijke belang in belanghebbende pas is gewijzigd op 30 december 2008, dat dan niet wordt toegekomen aan toepassing van art. 12a Wet VPB 1969 en dat geen plaats is voor toepassing van fraus legis. HR: Met het oog op het tegengaan van handel in vennootschappen met een HIR is wettelijk bepaald dat indien op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde HIR direct voorafgaande aan de wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Dit vindt in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan de belangwijziging. Indien echter voorafgaand aan de belangwijziging de aanwending van de HIR vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang, er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarvan de tijdsvolgorde zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging van het belang heeft plaatsgevonden met het doorslaggevende oogmerk om de wettelijke regeling te ontgaan, worden doel en strekking van de wet op onaanvaardbare wijze doorkruist indien vrijval van de HIR zou kunnen worden voorkomen (fraus legis). In geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Het Hof heeft verzuimd te oordelen over de stelling van belanghebbende dat bij het sluiten van het Verpflichtungsvertrag zodanige verplichtingen zijn aangegaan. Het oordeel van het Hof dat de belangwijziging pas op 30 december 2008 heeft plaatsgevonden, is zonder nadere motivering onbegrijpelijk. De zaak wordt verwezen voor een nader onderzoek naar het tijdstip van de wijziging van het uiteindelijke belang in belanghebbende en het tijdstip van herinvestering. Na verwijzing kan voorts, zo nodig, de stelling van de Inspecteur dat sprake is van fraus legis, aan de orde komen