Yksityishenkilöiden henkilökohtaisen veronmaksukyvyn huomioiminen Euroopan unionissa

Tutkielman tavoitteena on systematisoida ja analysoida Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännöllään luomaa oikeustilaa henkilökohtaisen veronmaksukyvyn huomioimisesta Euroopan unionissa (EU). Henkilökohtaisen veronmaksukyvyn huomioimisella viitataan siihen, että henkilön verotuksessa on otettava huomioon hänen varallisuus ja sosiaalinen tilanteensa eli henkilö- ja perhekohtaiset olosuhteet. Henkilökohtainen veronmaksukyky otetaan jokaisen jäsenvaltion verotuksessa jotenkin huomioon, ja se onkin varsin laajasti läsnä koko verotuksen spektrissä aina progressiivisesta veroasteikosta henkilö- ja perhekohtaisten olosuhteiden perusteella myönnettäviin verovähennyksiin ja -etuihin. Jäsenvaltiot ovat pidättäneet itsellään laajan suvereniteetin välittömän verotuksen alueella, joten ne myöntävät verotuksessaan moninaisia verovähennyksiä ja -etuja erilaisin painotuksin. EU-oikeuden ensisijaisuusperiaatteen johdosta jäsenvaltioiden on kuitenkin itsenäistä verotusvaltaa käyttäessään noudatettava EU-oikeutta eli perusvapauksia ja tilanteeseen soveltuvaa sekundaarilainsäädäntöä. Karkeasti ottaen voidaan todeta, että EU-oikeuden ja jäsenvaltioiden verosuvereniteetin välillä vallitsee systeeminen jännite. Tutkielmassa käsiteltävä problematiikka syntyy, kun henkilö on hyödyntänyt EU-oikeudellista oikeuttaan vapaaseen liikkuvuuteen, jolloin hänen henkilökohtaista veronmaksukykyä ei jäsenvaltioiden itsenäisten verojärjestelmien seurauksena välttämättä huomioida täysimääräisesti hänen asuin- eikä työskentelyvaltiossaan. Tämän erilaisen kohtelun myötä on päästy EU-oikeudellisen arvioinnin piiriin ja EUT on ymmärrettävästi ottanut lähtökohdakseen, että henkilöiden vapaa liikkuvuus vaarantuu, mikäli verovelvollisen henkilö- ja perhekohtaisia olosuhteita ei oteta huomioon näissä rajat ylittävissä tilanteissa. Tätä EUT:n luomaa ”EU-vero-oikeudellista” oikeustilaa peilataan EU:n jäsenvaltioissa omaksuttuihin kansainvälisen vero-oikeuden periaatteisiin ja käytäntöihin, sillä oikeustila kuitenkin sijoittuu kansainvälisen vero-oikeuden laajempaan kontekstiin. Tutkielmassa pyritään vastaamaan seuraaviin tutkimuskysymyksiin: 1. miten EUT:n luoma oikeustila veronmaksajan henkilökohtaisen veronmaksukyvyn huomioimisesta suhtautuu kansainvälisen vero-oikeuden periaatteisiin ja käytäntöihin, 2. tulisiko luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen veronmaksukyvyn huomioiminen harmonisoida EU:n tasolla, ja 3. miten mahdollinen harmonisointi olisi tarkoituksenmukaisinta toteuttaa (de lege ferenda)? EUT:n problematiikasta luoma oikeustila (ns. Schumacker-doktriini) on kansainvälisen vero-oikeuden näkökulmasta jokseenkin ongelmallinen, mutta EU:n sisämarkkinaidean näkökulmasta ymmärrettävä. Doktriinissa omaksutut perustelukäytännöt ja ratkaisut ilmentävät jäsenvaltioiden verojärjestelmien de facto itsenäisyyden ja erillisyyden murtamista sekä korostavat ideaa rajattomista ja toimintaympäristöltään homogeenisistä sisämarkkinoista, jolloin EUT:lle ei ole niin paljon väliä, missä jäsenvaltiossa henkilökohtainen veronmaksukyky otetaan huomioon, kunhan veronmaksaja saa sen aina jossain huomioon (ns. somewhere approach). EU:n sisällä on kuitenkin 27 itsenäistä ja erillistä verojärjestelmää, joten EUT:n luoma oikeustila suhtautuu kansainvälisen vero-oikeuden itsenäisyyttä ja erillisyyttä korostaviin periaatteisiin verrattain huonosti. Kansainvälisen vero-oikeuden näkökulmasta ongelmallisen oikeustilan perustuminen yksittäisiin ratkaisuihin, näiden ratkaisujen ristiriitaisuudet, jäsenvaltioiden fiskaaliset intressit, veropohjan tasainen allokoituminen, yksilön oikeusturva sekä se tosiasia, että jokaisessa yksittäisessä ratkaisussa ”astutaan jäsenvaltioiden varpaille”, kun verosuvereniteetti haastetaan EU-oikeuden nojalla, puhuvat kaikki positiivisen integraation puolesta. Näin ollen vastauksena toiseen tutkimuskysymykseen esitetään, että luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen veronmaksukyvyn huomioiminen tulisi harmonisoida EU:n tasolla, mutta harmonisointi tulisi toteuttaa osana suurempaa luonnollisten henkilöiden tuloverotuksen harmonisointikokonaisuutta. Tämän positiivisen integraation osalta tutkielmassa kannatetaan oikeuskirjallisuudessa laajasti hyväksyttyä ehdotusta suhteellisesta kansallisesta kohtelusta, jonka mukaisesti jäsenvaltiot myöntäisivät oman verolainsäädäntönsä nojalla henkilökohtaiseen veronmaksukykyyn liittyvät verovähennykset ja -edut kyseisestä jäsenvaltiosta saatujen tulojen suhteessa (pro rata parte). Järjestelmällä vältettäisiin Schumacker-doktriinin ongelmallisuudet ja maksimoitaisiin sekä EU-oikeuden vapaan liikkuvuuden että jäsenvaltioiden verosuvereniteetin täysimääräinen toteutuminen. Täten ehdotettu suhteellinen kansallinen kohtelu olisi sekä EU:n ja sen jäsenvaltioiden että yksityishenkilöiden edun mukaista