Revirement dell'amministrazione finanziaria e tutela dell'affidamento. Un approccio in due fasi.

Il lavoro è dedicato allo studio del principio di tutela del legittimo affidamento nel diritto tributario. Il problema attiene alle conseguenze, sfavorevoli per il contribuente, del ritiro o della modifica (c.d. revirement) di istruzioni e direttive di interpretazione della normativa tributaria, emanate dall’amministrazione finanziaria e sulle quali il contribuente abbia fatto affidamento per determinare il proprio comportamento fiscalmente rilevante. Nel primo capitolo si ripercorre il tema dell’affidamento nei diversi rami del diritto, in cui lo stesso si è sviluppato prima che nel diritto tributario. Nel secondo capitolo l’indagine, condotta in termini comparativi, si sofferma sulla radice comune del principio in tutti gli ordinamenti giuridici europei, dedicando particolare attenzione alle origini nel diritto tedesco ed alla giurisprudenza comunitaria, che viene analizzata diffusamente con particolare attenzione ai requisiti di applicabilità delineati dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea (ragionevolezza dell’aspettativa, imprevedibilità del revirement, giuridicità della condotta, diligenza e buona fede, effettività dell’affidamento, bilanciamento tra interesse pubblico e interesse individuale). Nel terzo capitolo l’indagine ritorna sull’ordinamento italiano e prende in considerazione i comportamenti “innovativi” posti in essere dai tre rami del potere pubblico (legislativo, esecutivo, giudiziario), tali da mutare una situazione consolidata sulla quale ragionevolmente l’individuo faceva affidamento. Il quarto e il quinto capitolo sono dedicati allo studio del principio nel diritto tributario, dapprima in ottica ricostruttiva e poi in prospettiva propositiva. La questione è disciplinata dall’art. 10, c. 2, e dall’art. 11, c. 3, della L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente). La tutela prevista nei due casi è, tuttavia, differente: la prima (relativa alla modifica delle interpretazioni contenute in circolari e risoluzioni) è una tutela parziale, poiché impedisce l’irrogazione di sanzioni e il recupero di interessi, ma non esclude la riscossione del maggior tributo calcolato in applicazione della nuova interpretazione; la seconda (relativa alla rettifica dell’interpello del contribuente) è invece una tutela piena, poiché prevede la nullità di qualsiasi atto impositivo o sanzionatorio difforme dalla risposta, impedendo dunque anche il recupero del maggior tributo. Proprio sulle ragioni di questa differenza, sulla sua legittimità e fondatezza, sulla possibilità di superarla, si è abitualmente concentrata l’analisi della dottrina. Come si vede, dunque, nel diritto tributario italiano la tutela dell’affidamento è tradizionalmente concepita come una garanzia operante esclusivamente ex post: si tratta di uno strumento volto a limitare, per il contribuente che abbia fatto legittimo affidamento su un’istruzione amministrativa, gli effetti sfavorevoli del revirement in pejus operato dall’amministrazione finanziaria. Nel presente lavoro, invece, si tenta un approccio allo studio più completo ed originale. Alla luce di suggestioni tratte dagli altri rami dell’ordinamento e dal confronto tra la legislazione italiana e le più avanzate garanzie previste dal diritto francese, e guardando altresì agli istituti già disciplinati dal legislatore italiano in materia di “interpello sui nuovi investimenti” (art. 2 del D.Lgs. 147/2015) e di “adempimento collaborativo” (artt. 3 ss. del D.Lgs. 128/2015), si prova a porre le basi per un nuovo esame del tema distinto in due fasi: oltre alla tradizionale tutela ex post (operante dopo l’avvenuto revirement e con l’esclusivo scopo di limitarne gli effetti negativi), si ipotizza anche l’introduzione di vincoli a priori per l’amministrazione (vincoli che le impediscano di esercitare il potere di autotutela in malam partem ove non ricorrano adeguate circostanze giustificatrici, garantendo così un più equilibrato e rispettoso esercizio del potere di ripensamento). In particolare, con riguardo alla fase della tutela preventiva si ipotizza che, prima di operare il revirement, l’amministrazione finanziaria sia tenuta ad effettuare un’adeguata istruttoria, volta a valutare la legittimità dell’affidamento ingenerato e a comparare i vari interessi in gioco, e debba astenersi dal ritirare o modificare l’orientamento interpretativo precedentemente esternato ove l’interesse al ripristino della legalità non prevalga sul contrastante interesse al mantenimento degli effetti favorevoli da esso derivanti. Quanto alla fase della più tradizionale tutela successiva, invece, si aderisce all’opinione dottrinale secondo cui la garanzia piena di cui all’art. 11 della L. 212/2000 può estendersi anche a fattispecie diverse da quella ivi disciplinata, laddove il contribuente abbia fatto affidamento su un parere interpretativo contenuto in circolare o in altri atti comparabili dell’amministrazione finanziaria, purché ricorrano condizioni di certezza e precisione equivalenti a quelle tipiche dell’interpello. In entrambe queste fasi, l’affidamento che viene in rilievo è solo quello vantato dal contribuente di buona fede e già da lui inequivocabilmente tradotto in atti concreti, ancorché non perfezionati in ogni loro aspetto (e, in particolare, anche se non recepiti in specifici e formali adempimenti fiscali); in ogni caso, la tutela non opera secondo criteri generali ed astratti, ma presuppone sempre una valutazione della fattispecie concreta, volta a riscontrare la sussistenza degli elementi costitutivi dell’affidamento, il loro bilanciamento con gli interessi pubblici coinvolti, nonché le forme di tutela più opportune ed efficaci in ciascun caso