Monenvälisen yleissopimuksen Principal Purpose Test : Tutkimus verosopimusten väärinkäytön vastaisesta säännöstä erityisesti Suomen verosopimusten kannalta

Vuonna 2013 OECD sekä G20-valtiot käynnistivät Base Erosion and Profit Shifting (”BEPS”) -projektin, jolla pyritään rajoittamaan monikansallisten yritysten voittojensiirroista sekä valtioiden välisestä verokilpailusta aiheutuvaa yhteisöveropohjan rapautumista. BEPS-projektin verosopimuksia koskevien toimenpiteiden implementoimiseksi laadittiin monenvälinen yleissopimus. Monenvälisellä yleissopimuksella valtiot ovat yhdellä allekirjoituksella ja yhdellä hyväksymismenettelyllä voineet sisällyttää uudet verosopimusmääräykset osaksi omaa verosopimusverkostoaan. Tärkein monenvälisen yleissopimuksen tuoma muutos Suomen verosopimuksiin on yleinen väärinkäytön vastainen sääntö niin kutsuttu Principal Purpose Test (”PPT”) -määräys. Tämän tutkimuksen kohteena on monenvälisen yleissopimuksen PPT-määräys. Tutkimus on lainopillinen tutkimus, jossa keskeisenä tavoitteena on selvittää, miten PPT-määräystä tulee tulkita ja soveltaa erityisesti monenvälisen yleissopimuksen soveltamisalaan kuuluvissa Suomen verosopimuksissa. Lisäksi tutkimuksessa systematisoidaan PPT-määräyksen suhdetta muihin sen soveltamisen kannalta olennaisiin väärinkäytön vastaisiin sääntöihin. Tutkimus koostuu neljästä artikkelista sekä yhteenvedosta. Artikkelit ovat pääosassa tutkimuskysymyksiin vastaamisessa. Ensimmäisessä artikkelissa selvitetään, miten PPT-määräyksen soveltamisedellytyksiä tulisi tulkita erityisesti OECD:n vuoden 2017 malliverosopimuksen kommentaarin kannanottojen valossa. Toisessa artikkelissa käsitellään PPT-määräyksen Euroopan unionin (EU) oikeuden mukaisuutta. Kolmannessa artikkelissa tarkastellaan Suomen kansallisten väärinkäytön vastaisten sääntöjen soveltamista verosopimustilanteessa ja suhteessa PPT-määräykseen. Viimeisessä artikkelissa selvitetään PPT-määräyksen suhdetta verosopimusten ”beneficial owner” -edellytykseen. PPT-määräys perustuu yleisille väärinkäytön vastaisille säännöille tyypillisesti epätäsmällisiin ja yleisluontoisiin tunnusmerkkeihin. PPT:n mukaan verosopimusten väärinkäytöstä on kyse silloin, kun verosopimusedun saaminen oli yksi sellaisen järjestelyn tai transaktion pääasiallisista tarkoituksista, joka välittömästi tai välillisesti johti tähän etuun (subjektiivinen tekijä), ja edun myöntäminen olisi asiaa koskevien verosopimusmääräysten tavoitteen ja tarkoituksen vastaista (objektiivinen tekijä). BEPS-projektissa on laadittu PPT-määräyksen tulkintaa koskevat kannanotot, joilla on pyritty lieventämään PPT-määräykseen liittyvää tulkinnanvaraisuutta. PPT:n soveltamisessa siinä käytetyille sanonnoille olisi annettava tämän BEPS-raportissa laaditun kommentaarin, joka on sisällytetty OECD:n vuoden 2017 malliverosopimuksen kommentaariin, mukainen merkitys. PPT-määräyksen soveltamiseksi veroviranomaisen tulee näyttää, että järjestely on johtanut verosopimukseen perustuvaan etuun. Lisäksi veroviranomaisen tulee osoittaa, että kaikkien tosiseikkojen ja olosuhteiden objektiivisen analyysin perusteella on kohtuullista päätellä, että verosopimusedun saaminen oli järjestelyn yksi pääasiallisista tarkoituksista. Verosopimusedun saamisen ei siten tarvitse olla ainoa tai hallitseva tarkoitus. Jos kaikkien tosiseikkojen ja olosuhteiden valossa verotukseen liittymättömät aidot päämäärät ovat ensisijaisia järjestelyssä, verosopimusedun saamista ei voida kuitenkaan pitää pääasiallisena tarkoituksena. PPT:n muotoilun perusteella näyttövelvollisuus objektiivisesta tekijästä on asetettu verovelvolliselle. Verosopimusmääräysten tavoite ja tarkoitus tulisi kuitenkin jo ensivaiheessa ottaa huomioon, kun veroviranomainen harkitsee PPT:n soveltumista. Järjestelyssä ei nimittäin ole kyse verosopimuksen väärinkäytöstä, jos edun saaminen olisi kyseisen verosopimusmääräyksen tarkoituksen mukaista. Lisäksi objektiivinen ja subjektiivinen tekijä liittyvät kiinteästi toisiinsa ja ovat osittain päällekkäisiä. PPT-määräys mahdollistaa EU-oikeuden kanssa yhdenmukaisen tulkinnan, kun määräystä tulkitaan OECD:n vuoden 2017 malliverosopimuksen kommentaarin mukaisesti. Euroopan unionin tuomioistuimen tuoreen oikeuskäytännön ja EU:n välitöntä verotusta koskevien direktiivien väärinkäytön vastaisten sääntöjen valossa on havaittavissa verosopimusten ja EU-oikeuden väärinkäytön estämistä koskevien normistojen lähentymistä. Tämä normistojen lähentyminen mahdollistaa sen, että PPT-määräys on sovitettavissa yhteen EU-oikeuden vaatimusten kanssa. Ennen BEPS-projektia verosopimuksiin ei tavallisesti ole sisältynyt määräyksiä, joilla olisi voitu yleisesti puuttua verosopimuksen väärinkäyttöön. Tästä syystä valtiot ovat joutuneet turvautumaan pääasiassa kansallisiin väärinkäytön vastaisiin sääntöihin tai ”beneficial owner” -edellytyksen laajaan tulkintaan. Valtioiden yksipuolisiin toimenpiteisiin verrattuna monenvälisen yleissopimuksen PPT-määräys todennäköisemmin mahdollistaa yhtenäisen tulkinnan väärinkäytön estämiseksi sopimusvaltioissa. PPT-määräys poistaa kansallisiin väärinkäytön vastaisiin sääntöihin ja verosopimuksen BO-edellytyksen soveltamiseen liittyvät ongelmat, kun veroviranomaisilla on tehokas työkalu verosopimusten väärinkäytön estämiseksi. Lisäksi PPT-määräys ennaltaehkäisee verosopimusten väärinkäyttöä.In 2013, OECD and G20 countries launched the Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”) -project. A multilateral instrument was developed to swiftly modify tax treaties to implement measures developed in the course of the work on BEPS. With the signing of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, contracting jurisdictions have been able to implement the new tax treaty provisions to their network of existing tax treaties. The most significant modification for Finnish tax treaties is the incorporation of the general anti-abuse rule referred to as the Principal Purpose Test or PPT. The subject of this study is the PPT rule of the Multilateral Convention. This dissertation is legal dogmatic research. The main purpose of this study is to establish how the PPT rule should be interpreted and applied in Finnish tax treaties covered by the Multilateral Convention. In addition, the dissertation discusses the relation- ship of the PPT rule with other anti-avoidance rules relevant for the application of the PPT. The study consists of four peer-reviewed articles and a summary. The first article examines how the elements of the PPT rule should be interpreted in particular in light of the Commentary to the OECD Model Tax Convention 2017 (“OECD Commentary 2017”). The second article explores the compatibility of the PPT rule with European union (EU) law. The third article discusses the application of Finland's domestic anti-avoidance rules in a tax treaty situation and in relation to the PPT rule. The last article examines the relationship of the PPT with the “beneficial owner” requirement in tax treaties. Similarly to other general anti-avoidance rules, the PPT is composed as a broad rule based on general and vague elements. Under the PPT rule, abuse of a tax treaty arises when obtaining a benefit under the tax treaty was one of the principal purposes of any arrangement that resulted directly or indirectly in that benefit (subjective element) and granting that benefit would be against the object and purpose of the relevant provisions of the tax treaty (objective element). The development of the BEPS measures also included development of commentary, which was included in the OECD Commentary 2017. Any term used in the PPT should be given the meaning that it has under the OECD Commentary 2017. For the PPT rule to apply, the tax authorities will have to prove that the transaction have resulted in a benefit under the tax treaty. Furthermore, the PPT rule require the tax authorities to show that based on an objective analysis of all the facts and circumstances of the transaction, it is reasonable to conclude that the arrangement had the obtention of a tax treaty benefit as one of its principal purposes. Obtaining the benefit under a tax treaty need not be the sole or dominant purpose. However, where, considering all the facts and circumstances, the transaction is primarily undertaken for genuine non-tax purposes, obtaining a tax treaty benefit cannot be regarded as a principal purpose. Under the PPT rule, the taxpayer has the burden of proof regarding the objective element. However, the tax authorities should take into account the object and purpose of the relevant treaty provisions when considering the application of the PPT. The arrangement does not constitute an abuse of a tax treaty if obtaining a tax treaty benefit would be in accordance with the object and purpose of the relevant treaty provisions. In addition, the objective and subjective elements of the PPT rule overlap and are inextricably linked. When the PPT rule is interpreted in accordance with the OECD Commentary 2017, the PPT rule can be interpreted consistent with EU law. In the light of the recent case law of the Court of Justice of the European Union and the anti-avoidance rules of EU directives, there is increased convergence between EU and OECD standards for preventing tax abuse. This allows the PPT rule to be reconciled with the requirements of EU law. Prior to the BEPS project, tax treaties usually did not contain any provisions that would generally address tax treaty abuse. For this reason, states concerned with the problem have had to resort mainly to domestic anti-avoidance rules or to a broad interpretation of the “beneficial owner” requirement. Compared to these unilateral measures by states, the PPT rule of a multilateral convention is more likely to lead to uniform interpretation in the contracting states. The PPT will eliminate the problems related to the application of domestic anti-avoidance rules and the “beneficial owner” concept. The incorporation of the PPT into tax treaties means that tax authorities will now have an effective tool to prevent treaty abuse