Lopulliset tappiot Suomen konserniverojärjestelmässä : Konsernivähennys

itellään Suomessa vuoden 2021 alussa voimaan tullutta konsernivähennyslakia (laki Euroo pan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä, 1198/2020). Laki säädettiin vastauksena Euroopan komission Suomea vastaan kohdistamaan rikkomusmenettelyyn. Suomen konserniverojärjestelmä, tarkemmin sanottuna konserniavustusjärjestelmä, on ollut ristiriidassa SEUT 49 artiklassa tarkoitetun sijoittautumisvapauden kanssa siltä osin, kun ulkomaisten tytäryhtiöiden lopullisten tappioiden vähentäminen ei ole ollut mahdollista kotimaisen emoyhtiön verotuksessa. Tutkielmassa tarkastellaan unionin tuomioistuimen jäsenvaltioiden konserniverojärjestelmiin liittyvää oikeuskäytäntöä. Jäsenvaltion lainsäädäntö on sijoittautumisvapautta rajoittava, jos rajat ylittävissä tilanteissa ei ole mahdollisuutta samanlaiseen tappiontasaukseen kuin kotimaisissa tilanteissa. Yleensä tällainen rajoitus on kuitenkin sallittua, jotta voidaan säilyttää verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä. Hyväksyttäviä oikeuttamisperusteita rajoituksille ovat olleet myös esimerkiksi kaksinkertaisen vähentämisen estäminen sekä veronkierron estäminen. Poikkeuksena tähän ovat ne tilanteet, joissa tappioiden käyttö tytäryhtiön asuinvaltiossa tai muualla ei ole mahdollista, eli ne ovat niin sanotusti lopullisia. Tutkielmassa on pyritty selvittämään tappioiden lopullisuuden käsitettä sekä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön että sille konsernivähennyslaissa annetun merkityksen kautta. Konsernivähennyslain 5.1 §:ssä on annettu kuuden kohdan lista kriteereistä, joiden mukaan tappioiden lopullisuus arvioidaan. Tutkielmassa on havaittu, että nämä kriteerit vastaavat lähes täysin unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kehittyneitä periaatteita. Ainoastaan vaatimus tytäryhtiön asettamisesta selvitystilaan sekä tappioiden kertymisestä omistusaikana eivät perustu unionin tuomioistuimessa lausumaan. Tilanteet, joissa tappiot katsottaisiin lopullisiksi, jäävät kriteerien tiukkuuden vuoksi todennäköisesti erittäin harvinaisiksi. Se, mitä näyttöä emoyhtiön olisi esitettävä siitä, ettei tytäryhtiö tai mikään muu taho voi käyttää tytäryhtiön asuinvaltiossa tai muualla, ei ole täysin selvää. Näyttökynnys on muodostunut KHO:ssa lopullisia tappioita sulautumisen yhteydessä koskevissa ratkaisuissa korkeaksi. Tutkielmassa on myös selvitetty konsernivähennyksen mahdollisuutta muissa kuin lakitekstin mukaisessa tilanteessa. Konsernivähennys on lain mukaan mahdollinen vain kotimaiselle emoyhtiölle sen ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden perusteella. Tutkielmassa on päädytty siihen, että sijoittautumisvapaus edellyttää kiinteän toimipaikan tekemän konsernivähennyksen sallimista silloin, kun tappiollisen tytäryhtiön osakkeet liittyvät kiinteään toimipaikkaan. Myös verosopimusten kiinteiden toimipaikkojen syrjintäkielto edellyttänee samaa ainakin niiden verosopimusten osalta, jotka on solmittu ennen vuotta 2008. Silloin OECD:n malliverosopimuksen kommentaariin tehtiin lisäys, jonka mukaan kiinteitä toimipaikkoja ei tarvitse ottaa osaksi konsernin tappiontasausta niiden sijaintivaltiossa. Tutkielmassa havaittiin lisäksi, että ulkomaisten yhteisöjen yleiseen verovelvollisuuteen liittyviä kysymyksiä ei ole täysin huomioitu konsernivähennyslaissa. Myös verosopimuksen syrjintäkiellon vaatima ETA:n ulkopuolella perustetun yleisesti verovelvollisen yhtiön oikeus konsernivähennykseen on sivuutettu. Lisäksi havaittiin, että lopullisten tappioiden kertymistä omistusaikana ei ole rajattu konserniavustuslakia vastaavasti siihen, kun ulkomainen yhteisö on ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen