Tappioiden vähennyskelpoisuus tuloverotuksessa rajat ylittävissä sulautumistilanteissa

Yritystoiminnan yhteydessä syntyy tavanomaisesti tulojen ohella myös tappioita, joiden vähentämiseen verovelvollisella on oikeus elinkeinoverolain puitteissa. Tappioiden vähennyskelpoisuudelle on EVL:ssa määrätty tiettyjä edellytyksiä, joiden perusteella yrityksen tappioiden vähentäminen lopulta tuloverotuksessa sallitaan. Erityiset tilanteet, kuten yritysjärjestelyt ja etenkin niiden rajat ylittävät muodot luovat kuitenkin poikkeuksia tappioiden vähentämisestä annettuihin säädöksiin. Tutkielman tavoitteena onkin selvittää, mitkä seikat vaikuttavat yrityksen tap-pioiden vähennyskelpoisuuteen, mitä ovat rajat ylittäviin yritysjärjestelyihin usein yhdistetyt lopulliset tappiot, ja mikä on niiden rooli nykyisessä oikeuskäytännössä sekä ajankohtaisessa lainsäädännössä. Lisäksi tutkielmassa pyritään kartoittamaan, mitä eroavia verotuksellisia vaikutuksia kansainvälisillä, rajat ylittävillä yritysjärjestelyillä on verrattuna Suomen sisäisiin yritysjärjestelyihin. EVL:n mukaisten yritysjärjestelyjen verokohtelusta säädetään EVL:n lisäksi TVL:ssa. Tutkielman kannalta näistä yritysjärjestelyistä merkittävin on sulautuminen, jonka syynä on usein lähtökohtaisesti liiketoiminnallinen tarve kasvattaa suurempi yritys. Sulautumisen verotuksessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta, jonka myötä vähennyskelpoiset menot ikään kuin siirtyvät sulautuvalta yhtiöltä vastaanottavalle yhtiölle sulautumisen yhteydessä. Rajat ylittävien sulautumisten osalta Suomen lainsäädännössä ei ole erityisiä tarkentavia säännöksiä. Yritysjärjestelydirektiivi, joka on Suomessa saatettu voimaan EVL:n 52 b – 52 h §:n säännöksillä, ohjaa kuitenkin kohtelemaan rajat ylittäviä yritysjärjestelyjä tasa-arvoisesti kansallisiin yritysjärjestelyihin nähden. Koska EU:n jäsenvaltioissa pyritään kuitenkin lopulta ensisijaisesti turvaamaan verotuksen tasapainoinen jakautuminen ja esimerkiksi poistamaan veronkierron vaara, on rajat ylittävissä sulautumisissa tappioiden vähennyskelpoisuudelle asetettu vielä tiettyjä erityisiä, oikeuskäytännön ja EUT:n ratkaisujen myötä vakiintuneita edellytyksiä. Näistä merkittävimpänä voidaan pitää niin sanottuja lopullisia tappioita, jolla on ratkaiseva asema esimerkiksi tappioiden vähennyskelpoisuuden sallimiskysymyksissä rajat ylittävissä sulautumistilanteissa. Näyttövelvollisuus tappioiden lopullisuudesta on aina emoyhtiöllä, mutta jos se ei voi tätä lopullisuutta osoittaa, voidaan ulkomaisen tytäryhtiön tappioiden vähentäminen vastaanottavalta emoyhtiöltä oikeutetusti evätä siitä huolimatta, että se rajoittaa SEUT 49 artiklassa tunnustettua sijoittautumisvapautta. Tutkielmassa analysoidun ja tulkitun oikeuskäytännön ja oikeuskirjallisuuden pohjalta voidaan lopulta todeta, että lopullisten tappioiden käsite on vuosien varrella vakiintunut ja sen merkitys ratkaisukäytännössä kasvanut, minkä seurauksena käsitteen määritelmä onkin nyt myös osa Suomen ajankohtaista lainsäädäntöä. Kansallisten ja rajat ylittävien yritysjärjestelyjen kohtelun osalta tutkielmasta ilmenee, että vaikka niitä tulisikin lähtökohtaisesti kohdella verotuksessa tasavertaisesti, on rajat ylittävissä tilanteissa arviointi yleensä tiukempaa ja siirtyneiden tappioiden vähennyskelpoisuuden säilyminen lähes poikkeuksetta harvinaisempaa