Lopullisten tappioiden siirtyminen rajat ylittävissä yrityssulautumisissa

Tutkielmassa selvitetään lopullisten tappioiden määritelmää Euroopan unionin tuomioistuimen muotoileman oikeuskäytännön valossa. Tutkielman metodina on lainoppi. Tarkasteltava ovat erityisesti rajat ylittävät sulautumistilanteet sekä sulautuvan yhtiön jäsenvaltiossa vahvistettujen tappioiden siirtyminen vastaanottavan yhtiön jäsenvaltiossa hyödynnettäväksi tämän verotuksessa. Tutkielmassa pyritään selvittämään, milloin vastaanottavalla yhtiöllä voi olla oikeus hyödyntää sulautuneen yhtiön jäsenvaltiossa syntyneet tappiot. Tämän osalta kantaa on otettava siihen, milloin tappioita voidaan pitää lopullisina Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella. Kansallisella tasolla lopullisten tappioiden määritelmää on selkeytetty erityisesti 1.1.2021 voimaan tulleella lailla Euroopan talousalueella sijaitsevan tytäryhtiön lopullisen tappion konsernivähennyksestä. Tutkielmassa tarkastellaan siten myös konsernivähennyslain ja sen esitöiden mukaista lopullisten tappioiden määritelmää. Konsernivähennyslakia säädettäessä tunnustettiin, että perusteltua olisi säätää myös lopullisten tappioiden siirtymisestä rajat ylittävän sulautumisen yhteydessä. Tappioiden lopullisuuden näyttökynnys on oikeuskäytännön perusteella varsin korkealla. Tämä on ilmennyt niin Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä kuin kansallisessa oikeuskäytännössäkin. Tulkintavaikeuksia osaltaan on lisännyt se seikka, että oikeuskäytännössä ei ole juuri määritelty, milloin tappioita pidettäisiin lopullisina. Oikeuskäytännössä on nimittäin lähinnä otettu kantaa vain siihen, milloin tappioita ei ainakaan voida pitää lopullisina EU-oikeuden tarkoittamalla tavalla. Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä lopullisia tappioita koskevissa tuomioissa kyseessä on ollut oikean tasapainon löytäminen SEUT 49 artiklassa turvatun sijoittautumisvapauden sekä toisaalta erilaisten oikeuttamisperusteiden, kuten veronkierron estämisen ja verotusvallan tasapuolisen jakautumisen, välillä. Tässä yhteydessä on huomioitava toimenpiteiden oikeasuhteisuus tavoiteltuun päämäärään nähden. Valtioiden rajat ylittävistä sulautumisista säädetään yritysjärjestelydirektiivissä. Yritysjärjestelydirektiivin tavoitteena on poistaa verotuksellisia esteitä yritystoiminnan uudelleenjärjestelyiltä EU-alueella vaarantamatta kuitenkaan jäsenvaltioiden verotuksellisia intressejä. Tappioiden merkitys rajat ylittävissä sulautumisissa on huomattava, sillä verotuksessa vahvistetut tappiot ja näiden perusteella laskettavat verosaamiset voivat olla sulautumiseen osallistuvalle yhtiölle taloudellisesti hyvinkin arvokkaita. Yritysjärjestelydirektiivi ottaa kuitenkin kantaa tappioiden siirtymiseen rajat ylittävissä sulautumisissa vain osittain, ja muilta osin tappiontasaukseen tulevatkin sovellettaviksi asianomaisen valtion kansalliset säännökset. Tämä aiheuttaa huomattavia eroja valtioiden tappiontasausta koskevien järjestelmien välillä. Tämän tulkinnallisuuden käsittelyn lisäksi arvioitavana on eri jäsenvaltioiden lainsäädännölliset eroavaisuudet sulautumisen ajankohdan määrittämisen osalta. Ajankohdan määrittäminen osaltaan vaikuttaa siihen, milloin tappioita voidaan pitää lopullisina