Kiinteän toimipaikan muodostumisen ja henkilökunnan välinen relaatio

Tämä tutkielma tarkastelee kiinteän toimipaikan muodostumista henkilökunnan perusteella sekä henkilökunnan muodostamaan kiinteään toimipaikkaan liittyvää ongelmakenttää. Tutkielma sivuaa myös kiinteän toimipaikan työnantajavelvollisuuksia Suomessa sekä kiinteän toimipaikan työntekijän palkkatulon verotusta Suomessa. Kiinteän toimipaikan käsite on keskeinen kansainvälisessä vero-oikeudessa, sillä kiinteän toimipaikan muodostuminen rajaa valtioiden välistä verotusoikeutta. Tilanteessa, jossa valtioiden välillä on solmittu tuloverosopimus eli verosopimustilanteessa kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on ensisijainen verotusoikeus kiinteän toimipaikan tuloon. Verotusoikeuden lisäksi kiinteän toimipaikan muodostuminen mahdollisesti laukaisee työnantajavelvoitteet sekä kiinteän toimipaikan henkilökunnan palkkatulon verottamisen kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa. Kiinteä toimipaikka on näin ollen yksi verosopimusoikeuden keskeisimmistä käsitteistä. Kiinteän toimipaikan ja henkilökunnan välisessä relaatiossa perinteisimpiä asetelmia lienevät edustajatilanteet sekä lähetettyjen työntekijöiden tilanteet. Työnteon muuttuneen luonteen ansiosta kiinteän toimipaikan ongelmakenttään ovat juurtuneet sekä etätyö että vuokratyövoima. Tässä tutkielmassa pyritään kattamaan perinteisten asetelmien lisäksi myös viimeksi mainitut ongelmakokonaisuudet. Tutkielman tutkimuskysymyksestä johtuen tutkielmasta on rajattu ulkopuolelle kiinteän toimipaikan muodostuminen niin sanotun rakennus- ja asennustoiminnan perusteella sekä kiinteään toimipaikkaan liittyvän tulon allokointi. Lähtökohtaisesti kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Kiinteän toimipaikan muodostumisen kannalta keskeisiä oikeuslähteitä ovat eri valtioiden välillä solmitut tuloverosopimukset, kansallinen lainsäädäntö sekä malliverosopimukset ja malliverosopimusten kommentaarit. Malliverosopimuksia ovat julkaisseet niin yksittäiset valtiot, kuten esimerkiksi Yhdysvallat, kuin kansainväliset toimijatkin, kuten Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (Organization for Economic Cooperation and Development, OECD) sekä Yhdistyneet kansakunnat (YK). Suomen solmimien tuloverosopimusten taustalla on pääsääntöisesti OECD:n julkaisema malliverosopimus. Kansallisessa oikeuskäytännössä on myös todettu, että OECD:n malliverosopimuksen kommentaarilla on merkitystä tulkittaessa Suomen solmimia tuloverosopimuksia. Kiinteä toimipaikka muodostuu lähtökohtaisesti joko niin sanotun yleissäännön perusteella tai epäitsenäisen edustajan tilanteissa. Mikäli kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan yleissäännön perusteella, ei ole lähtökohtaista tarvetta tutkia edustajalausekkeen soveltumista. Jos kuitenkin on todettavissa, että kiinteä toimipaikka ei tule muodostumaan yleissäännön nojalla, tulisi epäitsenäisen edustajan normiston soveltuminen selvittää. Lähetettyjen työntekijöiden sekä etätyön ollessa kyseessä kiinteä toimipaikka muodostunee todennäköisimmin yleissäännön perusteella samoin kuin vuokratyövoiman osalta, mikäli kiinteä toimipaikka yleensäkään muodostuu. Arvioitaessa muodostaako henkilökunta kiinteän toimipaikan erityistä huomiota tulee kiinnittää suoritettujen työtehtävien luonteeseen sekä kenen lukuun työtä tehdään. Asetetut kysymykset vaihtelevat asianomaisen tilanteen mukaan. Esimerkiksi vuokratyövoiman ollessa kyseessä, on työnantajan ja työntekijän mahdollisesti solmiman työsopimuksen ohella merkitystä myös yritysten välisellä sopimuksella työvoiman vuokrauksesta. Oikeuskäytännössä on myös tullut esille ongelmia liittyen työvoimaa välittävän yrityksen omistaja-yrittäjiin, jotka lukeutuvat myös itse vuokrattavaan työvoimaan. OECD:n BEPS-projektin myötä kiinteää toimipaikkaa koskevat OECD:n malliverosopimuksen artiklat sekä malliverosopimuksen kommentaari soveltuvin osin muuttunevat lähitulevaisuudessa. Kiinteän toimipaikan muodostumiskriteerit tiukentunevat, jolloin myös henkilökunnan suorittamilla työtehtävillä on entistä enemmän merkitystä sen osalta muodostuuko kiinteää toimipaikkaa lainkaan. Avustavan ja valmistelevan toiminnan osalta kiinteän toimipaikan muodostumisen raja madaltunee henkilökunnan osalta