Verosopimusten tulkinta ja kvalifikaatiokonfliktit : esimerkkinä IT-veloitusten rojaltiluonteisuuden määrittämisen haasteita erityisesti Suomen ja Kiinan välisen verosopimuksen näkökulmasta

Lisätystä ohjeistuksesta ja kansainvälisestä yhteistyöstä huolimatta lopullista kaksinkertaista verotusta tai nollaverotusta syntyy edelleen verosopimusoikeudessa kvalifikaatiokonfliktien seurauksena. Nollaverotuksen negatiivisista vaikutuksista ei jatkuvan mediahuomion ansiosta ole useinkaan epäselvyyttä, mutta veropaon estämisen lisäksi olisi yhä muistettava kiinnittää huomiota kaksinkertaisen verotuksen poistamiseen. Kaksinkertainen verotus luo esteitä kansainväliselle kaupalle, minkä lisäksi sen voidaan katsoa olevan epäoikeudenmukaista verovelvollisten keskinäisiä suhteita tarkasteltaessa. Yksittäiselle yritykselle kaksinkertainen verotus voi olla myös huomattava taloudellinen rasite ja aina yrityksellä ei ole edes kaksinkertaisen verotuksen kohteeksi jouduttuaan mahdollisuutta muutoksenhakuun. Tämä johtuu siitä, että nykyiset muutoksenhakukeinot eivät muutoksenhakuun tehottomuutensa vuoksi ole kaikissa tapauksissa sopivia, eivätkä ne tavoitteistaan huolimatta aina tuota tulosta. Kvalifikaatiokonflikteilla tarkoitetaan verosopimusoikeudessa sellaisia konfliktitilanteita, joissa molemmat sopimusvaltiot voivat verottaa eri sopimusartikloiden perusteella samaa tuloa tai vastaavasti jättää tulon kokonaan verottamatta. Kvalifikaatiokonflikti voi syntyä verosopimusta sovellettaessa kahdesta syystä. Ensinnäkin voidaan puhua luokitteluongelman kautta syntyneestä kvalifikaatiokonfliktista. Luokitteluongelman tilanteessa epäselvää on, mitä tulotyypin määritelmää sopimusmaiden tulisi tiettyä tuloa verosopimuksen tarkoituksiin luokiteltaessa seurata. Toisekseen kvalifikaatiokonflikti voi syntyä tulkintaongelman kautta. Erimielisyys ei tulkintaongelmassa johdu siitä, etteikö tiedettäisi mitä luokittelua pitäisi seurata. Tulkintaongelmassa erimielisyys johtuu sen sijaan siitä, että verosopimusta tulkitaan kahdessa valtiossa toisistaan poikkeavasti. Tulkintaongelmaan voidaan päätyä siten siitä huolimatta, että luokittelussa molemmat valtiot seuraavat samaa määritelmää ja samoja tulkintasäännöksiä. Uuden lähestymistavan esittelemisen jälkeen luokitteluongelmasta syntyvät kvalifikaatiokonfliktit ja niiden seurauksena aiheutuva kaksinkertainen verotus tai nollaverotus on teoriassa saatu poistettua. Läheskään kaikki maat eivät kuitenkaan käytännössä seuraa tällaista uutta lähestymistapaa, jolloin edelleen saatetaan päätyä tilanteeseen, jossa sopimusmaat luokittelevat saman tulon luokitteluongelmasta johtuen erilailla. Erilaiseen luokitteluun saatetaan ajautua myös tulkintaongelman kautta, johon ei uusi lähestymistapa tuo aina ratkaisua. Tulkintaongelmasta johtuvia kvalifikaatiokonflikteja syntyy erityisen herkästi IT-veloitusten erilaisen luokittelun seurauksena ja tästä syystä ohjeistusta ja tutkimusta tulisikin lisätä nimenomaan kyseisten veloitusten osalta. Etenkin rojaltiartiklan laitteistotulon määritelmä aiheuttaa ongelmia verosopimusmaiden välille, koska laitteistotulon osalta ei OECD:n kommentaaria ja ohjeita voida katsoa tulkittavan sopimusmaissa yhtenevästi. Kiina esimerkiksi ei seuraa laitteistotulon luokittelussa OECD:n suosituksia, vaan Kiina perii lähdeveron sellaisistakin tuloista, joita ei OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan tulisi katsoa rojaltituloiksi. Suomi ei puolestaan hyvitä Kiinassa OECD:n ohjeiden vastaisesti perittyjä lähdeveroja, joten verovelvollisen ainoaksi mahdollisuudeksi jää hakea verotukseen huojennusta keskinäisen sopimusmenettelyn kautta. Keskinäinen sopimusmenettely ei kuitenkaan välttämättä tuota tulosta, koska mitään velvollisuutta sopimukseen pääsemiseen ei ole. Koska BRIC-maat tulkitsevat usein verosopimuksia OECD:n ohjeista poiketen, syntyy kvalifikaatiokonflikteja erityisen herkästi Suomen ja kyseisten maiden välille. BRIC-maissa muutoksenhaku on usein vaikeaa, jonka lisäksi veroviranomaisten tulkintakäytäntö saattaa vaihdella suuresti kyseisten maiden eri alueiden ja provinssien sisällä. Erityisesti Kiinassa tulkintakäytäntö saattaa olla samojen veloitusten osalta täysin erilainen riippuen siitä, mistä päin Kiinaa veloitukset maksetaan. Tältä osin kansainvälisessä verosopimusoikeudessa tulisikin pohtia tehokkaampia keinoja painostaa sopimusvaltioita huolehtimaan siitä, että maan omat viranomaiset noudattavat verosopimuksia maan sisällä yhtenevin perustein. Vaikka kvalifikaatiokonflikteja syntyykin edelleen kansainvälisessä verosopimusoikeudessa, on sitkeän kansainvälisen yhteistyö ja OECD:n ohjeistus kuitenkin joiltain osin tuottanut tämän ongelman osalta tulosta. Kiinassa SAT on esimerkiksi lisännyt ohjeistusta verosopimusten tulkinnasta, joten tältä osin kehityssuunnan voidaan katsoa olevan positiivinen. SAT:n ohjeet seuraavat lisäksi suurilta osin OECD:n kommentaarin ohjeistusta, joten tämän perusteella voitaneen myös olettaa, että Kiinassa tullaan tulkitsemaan verosopimuksia tulevaisuudessa enemmän OECD:n kommentaarin mukaisesti. Positiivisista kehitysaskeleista huolimatta tulkintaristiriidoilta tuskin pystytään monimutkaisen tulkintasäännöstön ja hankalasti ymmärrettävän käsitteistön takia tulevaisuudessakaan täysin välttymään. Ohjeistuksen lisäksi konfliktinratkaisukeinojen tehostaminen onkin välttämätöntä kansainvälisessä verosopimusoikeudessa. Niin kauan kuin maailmassa ei ole yhtä ainoaa verokieltä tai kansainvälistä verotuomioistuinta, joka voisi riidat yksimielisesti sopimuspuolia sitovasti ratkaista, on esimerkiksi pakollisen välimiesmenettelylausekkeen lisääminen verosopimuksiin hyvä vaihtoehto nykyisten kvalifikaatiokonfliktien lopulliselle ratkaisemiselle. Ennen tällaisen lausekkeen lisäämistä rojaltiartiklan erilaisen tulkinnan perusteella syntyneet kvalifikaatiokonfliktit ja niistä aiheutuva kaksinkertainen verotus jäävät tutkielmassa tehdyn selvityksen perusteella yhä edelleen toisinaan ratkaisematta