Il regime di trasparenza ai sensi dell'art.115 TUIR

Con questo elaborato si sono analizzate le più significative tematiche inerenti la tassazione per trasparenza delle società di capitali nell’ambito della riforma fiscale e societaria, ripercorrendo l’evoluzione normativa e i più recenti orientamenti giurisprudenziali. In particolare sono state esaminate le diverse sfaccettature del regime della tassazione per trasparenza, con il quale si fa riferimento a quel particolare metodo di imputazione del reddito riferito ai soggetti collettivi, in cui il presupposto d’imposta si realizza in capo ai soci e non alla società, in modo da rendere la società trasparente. Questo sistema impositivo opzionale per le società di capitali consente di superare il modello imputazione/organizzazione attribuito generalmente alla società, determinando un frazionamento del prelievo tributario tra più soggetti. Infatti per effetto della riforma fiscale attuata con la L. n.80/2003 è stato rivisitato il sistema impositivo delle società di capitali, introducendo tra i nuovi istituti il regime opzionale della tassazione per trasparenza, di cui agli articoli 115 (società di capitali partecipate da altre società di capitali) e 116 TUIR (società a responsabilità limitata partecipate esclusivamente da soci persone fisiche), limitando l’esercizio dell’opzione alla presenza di specifici requisiti soggettivi, oggettivi e territoriali. Per le modalità di esercizio dell’opzione si rinvia al comma 4 dell’art.115 TUIR, da una lettura del quale si desume che l’opzione deve essere esercitata congiuntamente dalla società e da tutti i soci, deve essere comunicata all’Amministrazione finanziaria ed è vincolante per i primi tre periodi d’imposta della società partecipata. Il legislatore ha introdotto dei limiti di tempo per l’irrevocabilità della decisone per motivi di cautela fiscale al fine di impedire un utilizzo distorto dell’istituto. Nella trattazione si evidenzia poi come, nel caso in cui vengano meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione, l’efficacia della stessa cessa dall’inizio dell’esercizio sociale in corso della società partecipata. Tra le cause di decadenza dal regime di trasparenza si menzionano l’assoggettamento della società partecipata a procedure concorsuali o il caso di coinvolgimento della stessa in operazioni straordinarie. Si rammenta inoltre che il regime opzionale di trasparenza è escluso nel caso di aderenza della società partecipata al consolidato nazionale e mondiale, in quanto regimi alternativi. In seguito ci si è soffermati sull’analisi del particolare trattamento riservato alle perdite fiscali delle società aderenti al regime di trasparenza, che differisce in funzione del periodo di formazione. In particolare le perdite pregresse della partecipata prodotte prima dell’inizio del periodo di trasparenza permangono in capo alla società partecipata, che potrà utilizzarle a riduzione del reddito formatosi nel periodo di efficacia dell’opzione, secondo le regole ordinarie dell’art.84 TUIR. Per quanto riguarda le perdite pregresse dei soci si specifica che possono essere utilizzate da questi solo per compensare i propri redditi e non per compensare i redditi imputati per trasparenza dalla società partecipata. Infine le perdite fiscali realizzate nel periodo di trasparenza dalla società partecipata sono imputate ai soci in proporzione alle proprie quote di partecipazione alle perdite. Successivamente si è analizzata la modifica in tema di riportabilità delle perdite dei soggetti passivi IRES prevista dall’art.84 TUIR, portando un esempio pratico nell’ambito della trasparenza fiscale. Si è notato come la tassazione per trasparenza implica che il reddito della società partecipata è imputato alla partecipante in relazione alla quota di partecipazione agli utili indipendentemente dalla loro percezione. Pertanto in tema di utili ci si è soffermati sull’analisi di diverse fattispecie: le riserve di utili pregresse e gli utili e le riserve che si sono generati durante il regime di trasparenza fiscale. L’ultima disamina dell’elaborato si è focalizzata sul regime di trasparenza nella fase procedimentale e processuale. In particolare ci si è soffermati sul tema della responsabilità per le obbligazioni tributarie della società e dei soci nella fase fisiologica della dichiarazione e nella fase patologica dell’accertamento. Per quanto concerne la dichiarazione è la società partecipata trasparente che è tenuta alla presentazione della stessa pur se priva di soggettività passiva di imposta in termini sostanziali. In tema di responsabilità il comma 8 dell’art.115 TUIR dispone che la società partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per l’imposta, le sanzioni e gli interessi. Ne consegue che la responsabilità della partecipata, come autore della violazione, è limitata a quelle ipotesi in cui l’omessa o infedele dichiarazione del socio sia strettamente legata ad un illecito posto in essere dalla società. A proposito dell’accertamento la disciplina prevede che deve essere effettuato sia nei confronti della partecipata che dei soci, specificando che in caso di omessa o parziale dichiarazione da parte del socio, si applicano le disposizioni dell’art.41-bis del D.P.R. 600/73, in materia di accertamento parziale; mentre nel caso di rettifica delle dichiarazioni presentate dalla società partecipata costituisce rettifica della dichiarazione dei redditi dei soci per il maggior reddito che risulta ad essi imputato per trasparenza, infatti si applicano le norme in materia di accertamento delle società di persone, di cui al comma 2, art.40 del D.P.R. 600/73. Per ridurre la conflittualità tra i contribuenti e il Fisco, favorendo la ricerca di una soluzione concordata delle liti tributarie anche nel caso di trasparenza, sono previsti degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario previsti in diverse fasi procedimentali: l’accertamento con adesione, che si attua nella fase amministrativa di accertamento del dovuto; il reclamo e la mediazione, che si applicano nella fase in cui la lite fiscale è già stata proposta dal contribuente, però pendono ancora i termini per la costituzione in giudizio e pertanto il giudice tributario non è stato ancora investito formalmente del potere di conoscere e decidere sulla controversia. Per quanto concerne la fase processuale si è dibattuto a lungo se nel caso di accertamento di maggior reddito in capo alla società sia necessario instaurare un unico giudizio con la presenza anche dei soci, configurando così una fattispecie di litisconsorzio necessario. Dopo un susseguirsi di varie interpretazioni dottrinali e giurisprudenziali si è giunti a una pronuncia fondamentale: la sentenza della Corte di Cassazione n.14815 del 2008 ha previsto la necessità del litisconsorzio nell’ipotesi del regime ordinario di trasparenza fiscale delle società di persone. Successivamente con le ordinanze n.24472/2015 e n.9751/2017, richiamando la sentenza sopracitata, si è confermata la medesima impostazione anche nel caso del regime opzionale di trasparenza delle società di capitali di cui agli articoli 115 e 116 del TUIR. Per concludere si denota come il regime di trasparenza possa apparire di semplice lettura, ma in realtà nel tempo ha subito delle continue variazioni normative e un’evoluzione di interpretazioni dottrinali e giurisprudenziali che hanno portano l’istituto in esame ad adattarsi alle fattispecie economiche attual