Luottamuksensuoja verotuksessa

Veroviranomaisen toimittama verotus on osa hallintomenettelyä, jonka menettelyistä säännellään hallintolain (HL) ohella pääasiallisesti laissa verotusmenettelystä (VML) ja vuoden 2017 alusta laissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä (OVML). Hallintotoimintaa ohjaaviin perusperiaatteisiin kuuluu HL 6 §:ssä säännelty luottamuksensuojaperiaate, joka tuli osaksi kirjoitettua verolainsäädäntöä jo vuoden 1998 VML:n uudistuksessa, lain 26 §:n toiseen momenttiin. Nykymuotoisessa verolainsäädännössä luottamuksensuojaperiaate löytyy myös OVML 6 §:stä. HL:n yleisestä luottamuksensuojaperiaatteesta poiketen verotuksessa periaate sisältää erityiset soveltamisedellytykset tilanteista, joissa verovelvolliselle katsotaan muodostuvan luottamuksensuoja. Verotuksen luottamuksensuojaperiaatteen erityiskysymykset liittyvät erityisesti näiden soveltamisedellytysten sisällön tulkintaan. Soveltamisedellytykset on jätetty säännösten kirjoitusasuissa tarkoituksella avonaisiksi, jotta periaate voisi mukautua jatkuvasti ajassa muuttuvaan verotuksen lainsäädäntöön ja ajankohtaisiin oikeusilmiöihin. Tämän tutkimuksen teoriaosuus pyrkii oikeusdogmaattisin metodein muodostamaan kattavan käsityksen eri oikeuslähteissä esitettyihin, sekä oikeuskäytännössä muodostuneisiin, tulkintoihin ja kannanottoihin säännöksen erityisten soveltamisedellytysten sisällöstä. Luottamuksensuojavaateet ratkaistaan viimekädessä hallintotuomioistuimissa. Tutkimuksen empiirisessä osiossa käydään läpi systemaattisesti vuonna 2015 hallintotuomioistuinten antamat ratkaisut verovalitusasioissa, joissa osana valitusta on ollut myös vaade luottamuksensuojasta. Aineiston tapauksista on tallennettu tietoja muun muassa tapauksen pääasiasta, luottamuksensuojavaateen sisällöstä sekä annetun ratkaisun perusteluista. Aineistosta tallennetun tiedon perusteella analysoidaan luottamuksensuojan oikeuskäytäntöä hallintotuomioistuimissa. Aineiston perusteella luottamuksensuojaan vetoaminen hallinto-oikeudelle (HAO) tehtävissä verovalituksissa on verrattain yleistä (7,4 % valituksista). HAO ratkaisi asian verovelvollisen eduksi luottamuksensuojan perusteella kuitenkin harvoin (6,0 % pääasian kannalta epäedullisesti ratkaistuista tapauksista). Periaatteen soveltamisedellytyksissä HAO painottaa aineiston perusteella asiassa annetun nimenomaisen ohjeen tai aikaisemman ratkaisun merkitystä luottamuksensuojan syntymisessä. Korkein hallintooikeus (KHO) myöntää valitusluvan luottamuksensuoja-asioissa harvoin. Tapauksissa, joissa valituksen osana KHO:ssa on luottamuksensuojavaade, tuomioistuin ottaa harvoin kantaa asian luottamuksensuojaan ja ratkaisee asian useimmiten pääasiaratkaisuna