Algjör samruni og gagngjaldsskilyrði samkvæmt 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt

Meginmarkmið með þessari ritgerð er að setja fram heildstæða umfjöllun um samruna félaga í skattalegu tilliti. Í lögun nr. 90/2003, um tekjuskatt (tskl.), er að finna ákvæði sem heimilar svokallaða skattfrjálsa samruna, að nánar tilteknum ströngum skilyrðum uppfylltum. Orðalag ákvæðisins er fremur fátæklega en þó skýrt orðað, svo langt sem það nær. Sé ákvæðinu beitt og skilyrði þess uppfyllt, hefur það í för með sér visst hagræði, bæði fyrir félögin sem sameinast og eins hluthafa þeirra. Hagræðið fyrir félögin birtist þannig að yfirtökufélagið tekur yfir öll skattaleg réttindi og skyldur hins yfirtekna félags, t.d. fyrningarstofna, yfirfæranlegt tap og frestun söluhagnaðar. Hagræði hluthafanna birtist hins vegar þannig að þeir þurfa ekki að telja fram sem kaup og sölu, afhendingu hlutabréfa í yfirteknu félagi og móttöku hlutabréfa í yfirtökufélaginu. Hér skal þó haft í huga að einungis er um að ræða skattfrestunarreglu, til skattlagningar getur komið þegar móttekin hlutabréf eru seld. Sama á við um þær eignir sem yfirtökufélagið fékk í sinn hlut frá yfirteknu félagi, skattlagning getur farið fram síðar. Skattframkvæmd staðfestir að ekki er nægilegt að uppfylla skilyrði 51. gr. tskl. samkvæmt orðanna hljóðan, heldur kemur fleira til og má til dæmis nefna að samruni þarf að vera fullgildur í skilningi félagaréttar svo að til greina komi að beita undanþáguákvæði 51. gr. tskl. Samræmi hefur verið í skattframkvæmd varðandi túlkun á lögmæti samruna í allmörg ár og hefur við túlkun á 51. gr. tskl. verið horft til tilgangs og markmiðs ákvæðisins svo sem hann birtist í lögskýringargögnum. Hins vegar gekk í árslok 2008 dómur í héraðsdómi Reykjavíkur sem gengur þvert á skattframkvæmd undanfarinna ára og því áhugavert að sjá hvort þeim dómi verður áfrýjað til Hæstaréttar til efnislegrar umfjöllunar. Sýnt var fram á að löggjöf í nágrannaríkjum okkar inniheldur keimlíkar reglur um samruna, en þó eru lagareglur t.d. í Danmörku og Noregi mun ýtarlegri en 51. gr. tskl. Skattfrjálsir samrunar yfir landamæri innan ESB eru heimilir, á grundvelli tilskipunar 90/434/EEC. Ekki hefur reynt á það fyrir dómstólum hér á landi hvort ákvæði þeirrar tilskipunar nái einnig til EFTA hluta EES-svæðisins, en þó liggur fyrir bindandi álit ríkisskattstjóra sem segir svo ekki vera, þrátt fyrir að samrunar yfir landamæri séu heimilaðir í félagaréttarlegu tilliti