Il modello del rischio di revisione: aspetti metodologici ed implicazioni operative

E' opinione oramai prevalente che uno dei più significativi e pervasivi sviluppi della metodologia di revisione degli ultimi anni sia rappresentato dal ricorso al concetto di rischio, dapprima per modellizzare le attività che compongono il processo di revisione del bilancio d'esercizio e, successivamente, per orientarle in modo da rendere più efficace ed efficiente il lavoro di verifica in oggetto. L'interesse per le impostazioni metodologiche che si fondano sul concetto di rischio di revisione discende dalla circostanza che l'attività di verifica del bilancio d'esercizio si svolge senza che sia esaminata la totalità delle informazioni (procedimento di verifica a campione) che confluiscono nelle sintesi annuali e, conseguentemente, sussiste sempre - ed è ineliminabile - una qualche probabilità che il revisore esprima un giudizio positivo su un bilancio che non è rappresentazione attendibile della realtà economica dell'azienda oggetto di indagine. Peraltro il modello del rischio di revisione è stato finora utilizzato per giustificare approcci assai "distanti" dal punto di vista operativo. Basti pensare che, secondo alcuni, poiché al concetto di rischio di revisione si collega, in quanto complementare, quello di grado di ragionevolezza (o livello di affidabilità), sarebbe necessario disaggregare le valutazioni del rischio di revisione lungo la piramide degli obiettivi particolari di revisione (quelli associati a singole classi di valori); così facendo si potrebbero definire in modo quantitativo livelli di affidabilità per ciascuno degli obiettivi di verifica e, conseguentemente, regolare l'estensione delle verifiche ad ogni livello seguendo gli impulsi forniti dalla valutazioni dei rischi operate per ogni classe di valori. Secondo altri, il modello del rischio di revisione, e le valutazioni di carattere probabilistico ad esso associate, sembrano enfatizzare la natura soggettiva e discrezionale del giudizio del revisore, tanto da condurre, da un lato, ad affermare l'impossibilità di giungere a modellizzazioni deterministiche - e quindi quantitative - del processo di revisione del bilancio d'esercizio (i cd. "sistemi esperti"), dall'altro, a ribadire la natura "professionale" - da intendersi come "soggettiva" e "discrezionale" - del giudizio del revisore. Sebbene gli approcci sopra menzionati siano assai lontani quanto alle implicazioni operative che discendono da medesime valutazioni del rischio di errore associato alle varie classi di valori, entrambi si caratterizzano per un innovativo modo di concepire il processo di verifica del bilancio d'esercizio. Questo è inteso non come l'applicazione di un insieme predefinito di particolari e tipiche procedure di controllo delle informazioni aziendali (approccio orientato alle procedure), ma come un'attività di apprendimento della realtà economica dell'azienda oggetto di indagine che trova momento di particolare importanza proprio nello studio degli accadimenti economici che caratterizzano quell'iniziativa imprenditoriale e dei riflessi di questi sul sistema dei valori in termini di rischi di misurazioni errate (approccio orientato al rischio di revisione). L'importante conseguenza di tale mutamento di approccio sta nel fatto che nel primo caso - orientamento alle procedure - prevaleva l'esecuzione di tests di verifica in modo quasi asettico rispetto alla realtà oggetto di indagine, nel secondo - orientamento al rischio di revisione - la definizione dei programmi di verifica, intesa come la definizione delle tipologie (mix) e dell'ampiezza dei tests di controllo, deve avvenire in modo mirato rispetto alla individuazione di quelle aree di rischio (le aree critiche di revisione) nelle quali è maggiormente probabile il verificarsi di errori di rilevazione, di valutazione e di rappresentazione. Da ciò discende una maggior criticità dell'attività svolta nelle fasi di pianificazione e di programmazione delle verifiche rispetto a quanto svolto nella fase di esecuzione del verifiche. Obiettivo del presente scritto è quello di descrivere dapprima il modello del rischio di revisione così come elaborato dalla dottrina britannica e statunitense - e codificato nei principi di revisione di quei Paesi - e, successivamente, ridefinirne i contenuti seguendo le impostazioni della dottrina economico aziendale allo scopo di proporre una costruzione che sia più efficace nella definizione di un modello delle attività che compongono il processo di revisione del bilancio d'esercizio. Riteniamo infatti che per poter svolgere in modo più mirato il lavoro di controllo, il revisore debba disporre di un modello concettuale che consenta di "strutturare" rispetto all'obiettivo fondamentale di revisione - l'espressione di un giudizio di attendibilità sostanziale sul bilancio osservato - le interrelazioni tra le diverse modalità di raccolta e verifica delle informazioni aziendali. In effetti, l'espressione del giudizio finale in merito all'attendibilità del bilancio d'esercizio discende dall'utilizzo congiunto di differenti modalità di verifica delle informazioni aziendali, ordinate secondo un processo logico ben determinato. Trattasi di una impostazione metodologica che è stata sistematizzata mediante la definizione di quei principi di revisione che descrivono, da un lato, il modello del rischio di revisione, dall'altro, le differenti fasi di svolgimento del processo di revisione