Η μεταρρύθμιση των λογιστικών συστημάτων της κεντρικής κυβέρνησης στην Ελλάδα: αξιολόγηση της διαδικασίας και του αποτελέσματος

During the last thirty years public sector accounting has undergone considerable changes aiming at increasing the transparency, accountability and effectiveness of thepublic sector. These reforms are part of the New Public Management movementwhich is considered to draw from private sector’s characteristics (Hood, 1995), andtherefore differs substantially from the traditional bureaucracy which characterizesthe public sector. Accounting appears to play a vital role within this context, as theuse of accounting tools provides the necessary level of rationalism in the NPM reformframework. The most significant of these changes are recognized in the general trendtowards migrating to accrual accounting (Christiaens and Rommel, 2008; Lapsley etal., 2009) and the introduction of performance evaluation mechanisms, such asprogram budgeting (Gilmour and Lewis, 2006; Schick, 2007) in every level ofgovernment.Within this realm, and by following recommendations from external organizations(International Monetary Fund, OECD and European Commission), the Greek centralgovernment proceeded gradually from 2005 onwards in modernizing its governmentalaccounting standards as well as the state budget. The central government recentlymade a transition from the cash basis of accounting to the modified-cash basis ofaccounting, having as an ulterior goal the transition to the accrual basis of accounting(Ministry of Finance, 2009b). Moreover, the central government attempted to adopt aperformance-based budget (program budgeting) complementarily to the traditionalline-item budget. While the first mentioned reform appears to be an interim stage fora greater change, the latter reform resulted to a failure since the project was suddenlyabandoned after five years of intensive preparations.On the road of implementing these reforms various factors affected more or less theirend result. Special reference though, should be given to the severe debt crisis thatbecame evident in Greece since 2009, and resulted to the country’s resourcedependency to external organizations. From that point, the process of the reforms wassignificantly affected by the intervention and pressures of these organizations.PhD ThesisSotirios Karatzimas 6The scope of this doctoral research is twofold: To explore the framework under whichthe Greek central government proceed into implementing its accounting systems’reform, and to evaluate the outcome of the reforms so far. Since the state budget’sreform was abandoned, the evaluation of the outcome mainly refers to the accountingstandards reform, which is assessed in terms of increased quality and decisionusefulnessof the information provided to users.Regarding the theoretical framework employed to analyze these changes, thebudgeting reform process is reviewed through the lens of neo-institutional theory andthe resource dependency model, with several hints from the organizational changetheory. More specifically, the neo-institutional theory provides helpful explanationsregarding the institutional pressures under which the Greek government had tooperate in order to proceed to this change, while the resource dependency modelilluminates the pressures deriving from the sudden financial crisis. Organizationalchange theory provides the relevant insights on the factors that may affect thesuccessful implementation of changes in the public sector.On the other hand, the review of the accounting standards process is built on thepublic choice theory and the ‘garbage can’ model. More specifically, the publicchoice theory is used in order to unravel the role and incentives of the variousinvolved to the reform actors, while the ‘garbage can’ model provides possibleexplanations on the decision-making process during the development of the new setof accounting standards.The empirical part of this doctoral thesis is materialized on the basis of theconduction of interviews, informal discussions and the study of relevant archival data.Moreover, the assessment of the accounting standards reform is conducted by using aweb-based questionnaire that draws on both public and private sector literature.Therefore, a pluralistic framework of research methods has been applied in order toassess hypotheses informed by the relevant theoretical strands.Greece constitutes an interesting setting to study reforms in the central governmentlevel, mainly due to the strong criticism the public sector attracts as being ineffectiveand in urgent need of modernization (IMF, 2006; OECD, 2008a). The severe debtThe reform of governmental accounting systems in Greece:Evaluating the process and the outcomestAthens University of Economics and Business, Department of Business Administration 7crisis makes the case even more puzzling since pressures deriving from the country’sresource dependency clash with the cultivated bureaucracy inside the Greek publicsector, causing several implications to governmental decision-making anddetermining the level of success of governmental accounting reforms. Furthermore,certain characteristics of the country’s political culture that appear to affect politiciansand citizens’ stance on public finance matters are found to have a key role to thereform process.The research provides helpful explanations of the rationale behind the reforms and thedecision-making of policy makers that determine both the process and the actualsuccess of the reforms so far. It is very important to gain an understanding of thereasons that could lead an accounting reform to failure or success. Especially when itcomes to accounting reforms the successful implementation of which, could improveinformation quality, enhance decision-making and increase accountability andtransparency in the strongly criticized Greek public sector.Results highlight the multidimensionality of the factors affecting reforms that target tothe modernization of the particularly sensitive Greek central government level.Throughout both reforms’ timetables, the role of external resource providers appearsto be very intense. During the years of the projects’ development, the Greek statecame across an unprecedented financial crisis. The crisis played a determining role onthe process. The severity of the crisis called for external organizations involvement(i.e. the Troika). Their intervention has been materialised in a dual manner; byproviding financial resources while in parallel influencing policy-making.More specifically, the evaluation of the process in the budgeting reform, suggest thatsubsequent institutional pressures deriving from the country’s resource dependencyresulted in a re-prioritization of actions and therefore to the abandoning of theprogram budgeting project. What is also revealed throughout the analysis is that thecultivated culture inside a bureaucratic central government, which gives rise toresistance to change, and the poor diffusion of the new accounting philosophy, wouldhave hampered the success of the new system even if the plan had not beenabandoned. The ill diffusion of the new strategy as well as the resistance to changetowards the new system ended up in program budgeting drifting away from thePhD ThesisSotirios Karatzimas 8initially expected objective. Notwithstanding the poor operationalization of the newsystem, under this new political domain the governmental decisions were driven fromthe need to adapt to a different strategy in order to handle the new priorities. As itappears, the program budgeting plan became a side issue while the adoption of thenew recommendations and requirements “imposed” by the external parties directlyrelated to public administration were prioritized.As regards to the governmental accounting standards reform, the main finding of theresearch indicates that the change from cash to modified cash accounting paradigmhas resulted to the improvement of the quality and to the increase of decisionusefulnessof the information provided by the governmental financial statements.However, these improvements are assessed as moderate, which indicates the limitedsuccess of the reform. In general though, the findings provide empirical evidence infavor of the benefits associated with a move to full accruals. The research study alsoreveals that experts on governmental accounting and people using it in their everydayroutine (i.e. public sector executives and oversight bodies’ executives) assess itsquality and usefulness higher than citizens. Thus, expertise in public sector accountingappears to affect the assessments regarding the quality and the perceived usefulness ofgovernmental financial statements. This has important implications for policy makingin terms of governmental accounting information disclosure and accountability.During the evaluation of the process of the development of the new governmentalaccounting standards, the findings indicate the lack of effective monitoring of theprocess by both politicians and external resource providers. The set of standardsdeveloped is largely the outcome of the incentives and the cooperation of bureaucratsand consultants. More specifically, the conducted analysis provides corroborativeevidence that citizens were both uninformed and uninterested in the reform while themembers of the parliament indifferent to the procedure, even though political will andcommitment are prerequisites for the success of such reforms. Even the externalresource providers (i.e. the Troika) turned their attention to other ongoingadministrative reforms. Eventually, the outcome is credited to the developers of thenew accounting standards; the bureaucrats and the external consultants. Within thiscontext, the results provide evidence of absence of both shared goals, of shared andunderstood processes, and of a constant decision-making group, which indicateThe reform of governmental accounting systems in Greece:Evaluating the process and the outcomestAthens University of Economics and Business, Department of Business Administration 9decision-making through a “garbage can”. As politicians and resource providers wereabsent from leading roles in the reform process, it could be further implied that theoutcome of the reform was not intended to satisfy a predefined clearly stated strategicgoal.The outcome of the dissertation has several implications for policy makers, whichcould be labeled under the four following major topics: the ability of the Greek centralgovernment to successfully conclude reforms, the readiness level of Greece in a futuredecision of the EU in favor of IPSAS or EPSAS’s mandatory adoption, the necessityof introducing a performance-based budgeting system, and the usefulness ofalternative forms of reporting information to users. Finally, future research potentialsbring into discussion issues such as the analysis of the differences of the Greek publicsector accounting framework towards the EPSAS framework, the examination ofsignificant issues that have to be solved before a move to accrual accounting, themeasurement of the readiness for change level of the Greek central government, andthe development of alternative forms of reporting.Τα τελευταία τριάντα χρόνια η λογιστική του δημοσίου τομέα έχει βιώσει σημαντικές αλλαγές, που έχουν ως στόχο την αύξηση της διαφάνειας, της λογοδοσίας και της αποτελεσματικότητας στο δημόσιο τομέα. Οι μεταρρυθμίσεις αυτές αποτελούν μέρος του κινήματος της Νέας Δημόσιας Διοίκησης (New Public Management - ΝΡΜ) η οποία θεωρείται ότι έχει επηρεαστεί από τις πολιτικές του ιδιωτικού τομέα (Hood,1995) και επομένως διαφέρει ουσιαστικά από την παραδοσιακή γραφειοκρατία που χαρακτηρίζει τον δημόσιο τομέα. Στα πλαίσια των μεταρρυθμίσεων της Νέας Δημόσιας Διοίκησης, η λογιστική εμφανίζεται να διαδραματίζει ένα ζωτικό ρόλο, καθώς η χρήση εργαλείων της λογιστικής παρέχει το κατάλληλο επίπεδο εξορθολογισμού. Ανάμεσα στις σημαντικότερες από τις μεταρρυθμίσεις αυτές εμφανίζεται η γενική τάση μετάβασης προς τη λογιστική του δεδουλευμένου (Christiaens and Rommel, 2008; Lapsley et al., 2009) και η εισαγωγή μηχανισμών αξιολόγησης της απόδοσης σε κάθε επίπεδο κυβέρνησης, όπως είναι οι προϋπολογισμοί προγραμμάτων (Gilmour and Lewis, 2006; Schick, 2007). Μέσα σε αυτό το πλαίσιο, και κατόπιν υποδείξεων-προτάσεων από διεθνείς οργανισμούς όπως το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο (ΝΤ), ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) αλλά και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, η κεντρική κυβέρνηση στην Ελλάδα προχώρησε σταδιακά από το 2005 και μετά στον εκσυγχρονισμό των λογιστικών προτύπων της και του κρατικού προϋπολογισμού. Πιο συγκεκριμένα, η κεντρική κυβέρνηση πρόσφατα μετέβη από την ταμειακή βάση της λογιστικής σε τροποποιημένη ταμειακή βάση, έχοντας ως τελικό στόχο την μετάβαση στη δεδουλευμένη βάση της λογιστικής (Ministry of Finance, 2009b). Επιπλέον, η κεντρική κυβέρνηση επιχείρησε την υιοθέτηση προϋπολογισμού με βάση την απόδοση (προϋπολογισμός προγραμμάτων), με σκοπό να λειτουργήσει συμπληρωματικά στον παραδοσιακό προϋπολογισμό κονδυλίων. Ενώ, η πρώτη από τις παραπάνω μεταρρυθμίσεις εμφανίζεται ως μεταβατικό στάδιο για μια σημαντικότερη αλλαγή, η δεύτερη μεταρρύθμιση κατέληξε σε αποτυχία, καθώς το έργο εγκαταλείφθηκε ξαφνικά, μετά από πέντε χρόνια εντατικής προετοιμασίας. Στην πορεία αυτή προς την υλοποίηση των παραπάνω μεταρρυθμίσεων, διάφοροι παράγοντες επηρέασαν σε μικρότερο ή μεγαλύτερο βαθμό το τελικό τους αποτέλεσμα. Ιδιαίτερη μνεία θα πρέπει ωστόσο να γίνει στην σφοδρή κρίση χρέους που έκανε την εμφάνισή της στην Ελλάδα από το 2009 και είχε ως αποτέλεσμα την εξάρτηση της χώρας από την οικονομική βοήθεια ξένων οργανισμών. Από εκείνο το σημείο, η πορεία των μεταρρυθμίσεων επηρεάστηκε σημαντικά από τις παρεμβάσεις και τις πιέσεις των οργανισμών αυτών. Ο σκοπός της παρούσας διδακτορικής έρευνας είναι διττός: να διερευνήσει το πλαίσιο μέσα στο οποίο η κεντρική κυβέρνηση της Ελλάδος προχώρησε στην υλοποίηση των μεταρρυθμίσεων στα λογιστικά της συστήματα, και να αξιολογήσει το αποτέλεσμα των μεταρρυθμίσεων μέχρι στιγμής. Από τη στιγμή που η μεταρρύθμιση του προϋπολογισμού εγκαταλείφθηκε, η αξιολόγηση του αποτελέσματος αναφέρεται κυρίως στη μεταρρύθμιση των λογιστικών προτύπων. Η τελευταία, αξιολογείται σε όρους αυξημένης ποιότητας και χρησιμότητας στη λήψη αποφάσεων, της παρεχόμενης στους χρήστες πληροφόρησης. Όσον αφορά το θεωρητικό πλαίσιο το οποίο χρησιμοποιήθηκε προκειμένου να αναλυθούν οι αλλαγές αυτές, η διαδικασία της μεταρρύθμισης του προϋπολογισμού εξετάζεται μέσα από την οπτική της νεο-θεσμικής θεωρίας (neo-institutional theory)και του υποδείγματος της οικονομικής εξάρτησης (resource dependency model),λαμβάνοντας υπόψιν στοιχεία από τη θεωρία της οργανωσιακής αλλαγής (organizational change theory). Πιο συγκεκριμένα, η νεο-θεσμική θεωρία παρέχει χρήσιμες επεξηγήσεις σχετικά με τις θεσμικές πιέσεις, κάτω από τις οποίες έπρεπε να λειτουργήσει η κεντρική κυβέρνηση, προκειμένου να προχωρήσει στην αλλαγή αυτή, ενώ το υπόδειγμα της οικονομικής εξάρτησης, τονίζει τις πιέσεις που προήλθαν ως απόρροια της ξαφνικής οικονομικής κρίσης και της αδυναμίας οικονομικής ανεξαρτησίας της χώρας. Τέλος, η θεωρία της οργανωσιακής αλλαγής παρέχει τα απαραίτητα επεξηγηματικά στοιχεία αναφορικά με τους παράγοντες που ενδέχεται να επηρεάζουν την επιτυχή, ή όχι, υλοποίηση των αλλαγών στο δημόσιο τομέα. Από την άλλη μεριά, η εξέταση της διαδικασίας αλλαγής των λογιστικών προτύπων γίνεται με βάση τη θεωρία της δημόσιας επιλογής (public choice theory) και το υπόδειγμα του ‘κάδου απορριμμάτων (‘garbage can’ model). Πιο συγκεκριμένα, η θεωρία της δημόσιας επιλογής χρησιμοποιείται προκειμένου να διερευνηθούν ο ρόλος και τα κίνητρα των εμπλεκομένων στην μεταρρύθμιση μερών, ενώ το υπόδειγμα του ‘κάδου απορριμμάτων’, παρέχει πιθανές εξηγήσεις σχετικά με τη διαδικασία λήψης αποφάσεων κατά την ανάπτυξη των νέων λογιστικών προτύπων. Το εμπειρικό μέρος της παρούσας διδακτορικής διατριβής περιλαμβάνει την πραγματοποίηση συνεντεύξεων και άτυπων συζητήσεων, καθώς και τη μελέτη σχετικών αρχειακών στοιχείων. Επιπλέον, η αξιολόγηση της μεταρρύθμισης των λογιστικών προτύπων πραγματοποιείται με τη χρήση ενός διαδικτυακού ερωτηματολογίου που βασίζεται στην αντίστοιχη βιβλιογραφία τόσο του δημόσιου όσο και του ιδιωτικού τομέα. Επομένως, ένα πλουραλιστικό πλαίσιο μεθόδων έρευνας έχει χρησιμοποιηθεί προκειμένου να εξεταστούν οι υποθέσεις που προκύπτουν από τα αντίστοιχα θεωρητικά πλαίσια. Η Ελλάδα αποτελεί μια ιδιαίτερα ενδιαφέρουσα περίπτωση για τη μελέτη μεταρρυθμίσεων στο επίπεδο της κεντρικής κυβέρνησης, εξαιτίας κυρίως της κριτικής που δέχεται ο δημόσιος τομέας για αναποτελεσματικότητα και άμεση ανάγκη εκσυγχρονισμού (IMF, 2006; OECD, 2008a). Η περίπτωση της Ελλάδας γίνεται ακόμα πιο ενδιαφέρουσα εξαιτίας της σφοδρής κρίσης χρέους, καθώς οι πιέσεις που προέρχονται από την οικονομική εξάρτηση της χώρας συγκρούονται με τη βαθιά ριζωμένη γραφειοκρατία του δημοσίου τομέα, προκαλώντας ποικίλες επιπλοκές στη λήψη αποφάσεων σε κυβερνητικό επίπεδο και στον προσδιορισμό του επιπέδου επιτυχίας των μεταρρυθμίσεων στα λογιστικά συστήματα της κυβέρνησης. Επιπλέον, συγκεκριμένα χαρακτηριστικά της πολιτικής κουλτούρας της χώρας, τα οποία επηρεάζουν τη στάση πολιτών και πολιτικών σε θέματα δημόσιας χρηματοοικονομικής διοίκησης, εμφανίζονται να διαδραματίζουν ένα βασικό ρόλο στη διαδικασία της μεταρρύθμισης. Η έρευνα παρέχει χρήσιμες επεξηγήσεις του σκεπτικού πίσω από τις μεταρρυθμίσεις και της λήψης αποφάσεων των διαμορφωτών των πολιτικών, οι οποίες προσδιορίζουν την διαδικασία αλλά και την τελική επιτυχία των μεταρρυθμίσεων μέχρι στιγμής. Είναι πολύ σημαντικό να γίνουν αντιληπτοί οι λόγοι που θα μπορούσαν να οδηγήσουν μια λογιστική μεταρρύθμιση σε αποτυχία ή επιτυχία. Ειδικά, όταν η επιτυχής υλοποίηση των λογιστικών αυτών μεταρρυθμίσεων θα μπορούσε να βελτιώσει την ποιότητα της πληροφορίας, να ενισχύσει τη λήψη αποφάσεων και να αυξήσει την λογοδοσία και τη διαφάνεια στον Ελληνικό δημόσιο τομέα. Τα αποτελέσματα της έρευνας τονίζουν τις πολλές διαστάσεις των παραγόντων που επηρεάζουν τις μεταρρυθμίσεις που στοχεύουν στον εκσυγχρονισμό της ιδιαίτερα ευαίσθητης κεντρικής κυβέρνησης στην Ελλάδα. Μέσα από τη μελέτη των χρονοδιαγραμμάτων των δύο μεταρρυθμίσεων, ο ρόλος διεθνών οργανισμών οικονομικής στήριξης παρουσιάζεται ιδιαίτερα έντονος. Κατά τη διάρκεια της ανάπτυξης των μεταρρυθμιστικών έργων, η Ελλάδα ήρθε αντιμέτωπη με μια πρωτοφανή οικονομική κρίση. Η κρίση αυτή διαδραμάτισε καθοριστικό ρόλο στην διαδικασία των μεταρρυθμίσεων. Η σοβαρότητα της κρίσης είχε ως αποτέλεσμα την ανάμειξη της Τρόικα (Διεθνές Νομισματικό Ταμείο, Ευρωπαϊκή Επιτροπή, και Ευρωπαϊκή Κεντρική Τράπεζα), η εμπλοκή της οποίας έγινε σε δύο επίπεδα: μέσω της παροχής οικονομικής στήριξης, και ταυτόχρονης επίδρασης στις πολιτικές επιλογές και αποφάσεις. Πιο συγκεκριμένα, η αξιολόγηση της διαδικασίας της μεταρρύθμισης στο σύστημα προϋπολογισμού, υποδεικνύει ότι επακόλουθες θεσμικές πιέσεις που ήταν απόρροια της οικονομικής εξάρτησης της χώρας, οδήγησαν σε επαναπροσδιορισμό των προτεραιοτήτων αναφορικά με τις δράσεις, και επομένως στην εγκατάλειψη της εισαγωγής προϋπολογισμού προγραμμάτων. Μέσα από την ανάλυση, αποκαλύπτεται επιπλέον, ότι η κουλτούρα που καλλιεργείται μέσα σε μια γραφειοκρατική κεντρική κυβέρνηση, που ενθαρρύνει την αντίσταση στην αλλαγή, και η ανεπιτυχής διάχυση της φιλοσοφίας του νέου λογιστικού συστήματος, θα εμπόδιζαν την επιτυχία του νέου συστήματος ακόμα και αν η μεταρρύθμιση δεν είχε εγκαταλειφθεί. Η ανεπαρκής διάχυση της νέας στρατηγικής καθώς επίσης και η αντίσταση στην αλλαγή, είχαν ως αποτέλεσμα την απομάκρυνση της μεταρρύθμισης από τους αρχικούς στόχους. Εκτός από την ανεπαρκή λειτουργικότητα του νέου συστήματος, κάτω από τις νέες πολιτικές συνθήκες, οι αποφάσεις της κυβέρνησης προέρχονταν από την ανάγκη προσαρμογής σε μια διαφορετική στρατηγική προκειμένου να αντιμετωπιστούν οι νέες προτεραιότητες. Όπως προκύπτει, το σχέδιο της ανάπτυξης προϋπολογισμού προγραμμάτων κατέληξε να θεωρείται πλέον ζήτημα δευτερεύουσας σημασίας, ενώ η υιοθέτηση των νέων προτάσεων και απαιτήσεων που προκρίνονταν από την Τρόικα και είχαν άμεση σχέση με τη δημόσια διοίκηση αποτέλεσαν προτεραιότητα. Τα παραπάνω συμπεράσματα βασίζονται στις συνεντεύξεις που πραγματοποιήθηκαν με στελέχη του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους, τις άτυπες συζητήσεις με πολιτικούς που διαδραμάτισαν σημαντικό ρόλο στο υπό εξέταση ζήτημα, καθώς και στα σχετικά αρχειακά στοιχεία (εκθέσεις του Υπουργείου Οικονομικών, του ΝΤ, του ΟΟΣΑ, κλπ.).Όσον αφορά τη μεταρρύθμιση των λογιστικών προτύπων της κεντρικής κυβέρνησης, το κύριο εύρημα της έρευνας υποδεικνύει ότι η αλλαγή από την ταμειακή βάση προς την τροποποιημένη ταμειακή βάση είχε ως αποτέλεσμα την βελτίωση της ποιότητας και την αύξηση της χρησιμότητας στη λήψη αποφάσεων της πληροφορίας που παρέχουν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις της κυβέρνησης. 4στόσο, οι βελτιώσεις αυτές χαρακτηρίζονται ως μέτριας σημαντικότητας, γεγονός που δείχνει την περιορισμένη επιτυχία της μεταρρύθμισης. Τα ανωτέρω συμπεράσματα βασίζονται στις απαντήσεις επί του ηλεκτρονικού ερωτηματολογίου το οποίο συμπλήρωσαν 95 ενδιαφερόμενοι που ανήκαν στις ακόλουθες κατηγορίες χρηστών: πολίτες (επαγγελματίες λογιστές, ακαδημαϊκοί και ερευνητές στο χώρο της λογιστικής, και οικονομικοί δημοσιογράφοι), στελέχη του δημοσίου τομέα, στελέχη εποπτικών αρχών και επενδυτές. Σε γενικές γραμμές, ωστόσο, τα ευρήματα παρέχουν εμπειρικά δεδομένα υπέρ των πλεονεκτημάτων που συνδέονται με μια μετάβαση στη λογιστική του δεδουλευμένου. Η έρευνα αποκαλύπτει επίσης ότι ειδικοί επί της λογιστικής της κεντρικής κυβέρνησης και καθημερινοί χρήστες της (δηλαδή στελέχη του δημόσιου τομέα, στελέχη εποπτικών αρχών), αξιολογούν θετικότερα την ποιότητα και χρησιμότητά της σε σχέση με τους πολίτες. Επομένως, το επίπεδο γνώσης και κατανόησης της λογιστικής του δημοσίου τομέα, εμφανίζεται να επηρεάζει τις αξιολογήσεις σχετικά με την ποιότητα και την αντιληπτή χρησιμότητα των οικονομικών καταστά