Taloudellisen työnantajan käsite - lähtökohtana OECD:n malliverosopimuksen 15(2)(b) artikla

Tutkielmassa tarkastellaan, miten OECD:n malliverosopimuksen 15(2)(b) artiklassa tarkoitettua työnantajan käsitettä tulisi tulkita. Tutkielmassa arvioidaan myös, olisiko Suomen mahdollista ryhtyä soveltamaan taloudellisen työnantajan tulkintaa. Malliverosopimuksen 15(1) artiklassa on esitetty pääsääntö yksityisen sektorin työnantajalta saadun palkkatulon verottamisesta. Sen mukaan itsenäisen työskentelyn perusteella maksetusta hyvityksestä voidaan verottaa siinä valtiossa, jossa työskentely tapahtuu. 15(2) artiklassa on esitetty poikkeussääntö, ns. 183-päivän sääntö, jonka mukaan vain henkilön asuinvaltio voi verottaa toisessa valtiossa tapahtuneen työskentelyn perusteella suoritettavaa hyvitystä, mikäli kaikki esitetyt kolme ehtoa täyttyvät. Yksi näistä ehdoista on kappaleen b-kohdassa esitetty vaatimus, jonka mukaan hyvityksen tulee maksaa sellainen työnantaja, joka ei ole tuossa toisessa valtiossa (työskentelyvaltiossa) asuva eikä sitä makseta tällaisen työnantajan puolesta. On kiistanalaista, missä laajuudessa OECD:n jäsenvaltiot ovat juridisesti velvoitettuja tulkitsemaan ja soveltamaan solmimiaan verosopimuksia malliverosopimuksen kommentaarissa esitettyjen tulkintaohjeiden mukaan. Käytännössä kommentaarilla on suuri ohjaava merkitys verosopimusten tulkinnassa. Kommentaarissa on pyritty selventämään, miten työnantajan käsitettä 15(2)(b) artiklassa tulisi tulkita. Kommentaarin tulkintaohjeet noudattelevat sisältö ennen muotoa -periaatetta ja sisältävät useita eri kriteerejä, joiden avulla tosiasiallisia olosuhteita tulisi tarkastella. Kommentaarissa asetetaan painoarvoa muun muassa sille, minkä yrityksen toimintaan henkilön suorittamien työtehtävien voidaan katsoa integroituvan ja kuka kantaa henkilön työpanokseen liittyvän vastuun ja riskin. Kommentaari ei tarjoa tyhjentävää määritelmää työnantajan käsitteestä. Kommentaarin tarjoamat tulkintaohjeet ovat ylipäätään jokseenkin epäselviä. Osittain tämän vuoksi ja osittain kansallisten verosopimusten tulkintaa koskevien säännöstensä vuoksi valtiot turvautuvat käytännössä usein kansallisten lakiensa mukaiseen työnantajan määritelmään. Edellä mainituista seikoista johtuen valtioiden soveltamiskäytännöt ovat varsin kirjavia. Suomi ei sovella taloudellisen työnantajan käsitettä, vaan tulkitsee kansallisen lakinsa nojalla muodollisen työnantajan olevan verosopimuksen 183-päivän säännössä tarkoitettu työnantaja. Tutkielmassa tarkastellaan Suomen tällä hetkellä soveltamaa työnantajan käsitettä tarkastelemalla vuokratyöntekijöiden verotusta koskevaa sääntelyä sekä kansallisen lainsäädännön määritelmää työnantajasta. Tutkielmassa otetaan lopuksi kantaa siihen, millä edellytyksin Suomi voisi siirtyä kohti materialistisempaa työnantajan tulkintaa