Toimintolaskennan käyttömahdollisuudet ja hyödyt kunnan johtamistyössä

Väitöskirjatyö käsittelee toimintolaskennan ominaisuuksia ja käyttömahdollisuuksia erityisesti kuntien johtamisessa. Toimintolaskenta on yksi johdon laskentatoimen muodoista. Se on syntynyt teollisen yhteiskunnan tarpeisiin parantamaan yritysten toimintamahdollisuuksia kilpailluilla, nopeasti muuttuvilla ja asiakkuutta korostavilla markkinoilla. Toimintolaskentaa on markkinoitu uutena laskentajärjestelmänä, joka parantaa hinnoittelun tarkkuustasoa ja kiinnittää huomion muun muassa organisaatiossa tapahtuvaan tekemiseen, voimavarojen kulutukseen ja niiden keskinäisiin suhteisiin. Myös Suomessa julkisella sektorilla on otettu käyttöön toimintolaskentajärjestelmiä erityisesti silloin, kun on oltu kiinnostuneita siitä, mitä palvelut ja tuotteet aiheuttamisperiaatteen mukaisesti laskettuna maksavat. Tämän kaltaisella tiedolla on yhä enemmän kysyntää, kun kunnat organisoivat toimintaansa uudelleen, laativat tilauksia ja tuotantosopimuksia sekä ennen kaikkea miettivät mihin niukat julkiset voimavarat kohdennetaan ja mitä asiakkaiden tulisi itse maksaa. Kunnat ovat viime vuosina uudistaneet erityisesti johtamiskäytäntöjään sekä rahoitusrakennettaan. Toimintolaskennan käyttöönotto liittyy molempiin edellä mainittuihin. Viime aikoina on keskusteltu paljon kuntien rahoitusongelmista ja siitä, että palvelut pitäisi pystyä hinnoittelemaan niin, että voitaisiin osoittaa mistä elementeistä hinta muodostuu (läpinäkyvyys) ja mitkä tekijät siihen vaikuttavat (volyymi, resurssien määrä ja laatu). Näin voitaisiin esimerkiksi kilpailuttamistilanteessa aikaisempaa paremmin tunnistaa mitä kukin tuottaja palveluunsa sisällyttää ja millä resursseilla he sen tuottavat. Toimintolaskenta tarjoaa siten vastauksia hyvin ajankohtaisiin kysymyksiin, joiden merkitys tulee korostumaan entisestään, kun kunnat näyttävät siirtyvän yhä enenevässä määrin soveltamaan tilaaja-tuottajamallia. Tutkimuksessa lähestytään toimintolaskentaa myös laskentajärjestelmän näkökulmasta ja verrataan sitä perinteiseen kustannuslaskentaan, jota sovelletaan Suomessa sekä yrityssektorilla että julkisessa hallinnossa. Toimintolaskennan erityispiirteenä on se, että se kiinnittää huomion niin toiminnan hierarkioihin (toimintoanalyysivaihe) kuin myös prosesseihin (horisontaalinen ulottuvuus, jossa tunnistetaan se minkälaisista osista tuote tai palvelu koostuu ja minkälaisen työn tuloksena se saadaan aikaan): toimintolaskennassa pyritään jäljittämään kaikki resurssikulutus, myös mahdolliset suunnittelu-, tiedotus ym. kulut, jolloin koko resurssikulutuksen perusteella voidaan laskea tuotetun suoritteen hinta mahdollisimman tarkasti. Tämä tarkkuus on tarpeen, jotta tiedetään mitä maksavat ne palvelut, joita tarjotaan kuntalaisten käyttöön omakustannushintaan, tai kuinka suuri kuluerä kertyy niin sanotuista yhteiskunnallisista varallaolopalveluista kuten esim. öljyntorjuntavalmiuden ylläpidosta. Liikelaitosten kohdalla voidaan miettiä hinnoittelupolitiikkaa ja ostopalveluissa tehdä aikaisempaa paremmin hintavertailuja. Käyttötarkoituksia löytyy monia, mutta laskentajärjestelmän käyttö riippuu aina siitä, mitä tarkoitusperiä sen halutaan palvelevan, ketkä tuotettua informaatiota saavat käyttöönsä ja ketkä osaavat sitä lukea. Tutkimusta on havainnollistettu myös kuntia koskevalla käytännön aineistolla. Siinä on haastateltu laskenta-asiantuntijoita ja pyydetty heitä pohtimaan tämän laskentajärjestelmän erityisluonnetta ja sen tuottamia hyötyjä kunnan johtamisessa. Käytännön aineisto osoittaa toimintolaskennan olevan erinomainen tuki henkilöstöjohtamisessa, sillä tulosjohdetuissa yksiköissä voidaan sen avulla tunnistaa ne prosessit, joiden avulla tulos tehdään. Järjestelmän soveltamisvaihetta edeltävä toimintoanalyysi on jo osallistujille oppimisen mahdollistaja, sillä siinä mietitään yhdessä miten tavoitteet todella saadaan aikaan, mistä osista ja minkälaisina yhdistelminä ne rakentuvat. Uuden laskentajärjestelmän käyttöönotto mahdollistaa yksiköissä sellaisia uudistuksia, joista muuten ei ehkä olisi keskusteltu, se lisää vuorovaikutusta ja yhdessä opiskelua. Virheellisesti käytettynä se voi kuitenkin aiheuttaa myös paljon ongelmia, kuten kaikki organisaation toimintaa koskevat mittarit saattavat tehdä. Laskentainformaatio ei siten ole viatonta , se saattaa suunnata kehittäjien huomion liiaksi rahassa mitattaviin seikkoihin ja siirtää syrjään joitakin arvokkaita käytäntöjä, joille ei aina pystytä laskemaan hintaa. Se ei ota huomioon myöskään esimerkiksi imagoa, tiettyjä yhteiskunnallisia arvoja jne. Toimintolaskenta on asiantuntijoiden mukaan hyvä työkalu vastuullisen johdon käsissä. Mielenkiintoinen piirre kunta-aineistossa on myös se, että toimintolaskenta kytkettiin hyvin harvoin strategioihin, vaikka laskentajärjestelmän perusteella tehdyt toiminnan kehittämistyöt (keskittämiset, ulkoistamiset tai lakkauttamiset) ovat palvelujen järjestämisen kannalta hyvinkin oleellisia. Yhteyttä toiminnan organisoinnin muutosten ja strategioiden välillä ei juuri tunnisteta. Nykyisin kyllä tunnustetaan niin teoriassa kuin käytännössäkin se tosiasia, että strategiat rakentuvat organisaatioissa usein alhaalta ylöspäin. Muun muassa jokaisessa palvelutilanteessa tehdään asiakkaan kannalta merkittäviä päätöksiä ja silloin laatu, joka muodostuu palveluketjun osista, on palvelutuotannossa strategista ja toimintolaskenta tuottaa juuri tästä informaatiota toimivalle johdolle. Kun toimintolaskenta on vakiinnuttanut paikkansa organisaatiossa, se toimii ennen kaikkea kehittämisen ja toiminnan arvioinnin mahdollistajana. Se rakentaa pohjaa oppimiselle ja kommunikaatiolle ja muuttaa vähitellen ajattelua organisaation toiminnan luonteesta. Viime kädessä se on evolutionäärinen työkalu, mutta ennen kuin tähän on päästy, se toimii operatiivisen johdon johtamisen tukena ja muodostuu vähitellen muiden mittareiden rinnalla osaksi strategista laskentatointa tukien samalla perinteikästä rahoituksen laskentatointa.The objective of this dissertation is to make a theoretical examination of the nature of activity-based accounting (ABC), a novel information system for management accounting, likewise of its benefits, both potential and currently implemented. The aim is to ascertain whether the features of a system created for industrial production are appropriate for supporting new operations in the public sector and whether these constitute models for new thinking. The research questions are the following: (1) What is the nature of ABC and how are its possibilities identified and interpreted? (2) What benefits can ABC be deemed to offer to management in the municipal context? (3) How in practice can ABC be modelled from the management accounting perspective? The municipalities are in need of a new type of accounting information as operations are constantly becoming more complex and governance issues assume greater significance. It is a special feature of ABC that it identifies both production hierarchies and processes. The activity analysis from which the system departs provides the organisation with a functional opportunity to identify and comprehend the nature of the processes from which the outputs result. Given that monitoring resource consumption enables cost accounting, it becomes possible to contemplate pricing and its numerous effects. For the application of ABC the municipal sector presents a more complex context than the world of enterprise, thus it is the initial assumption of the research that an accounting system originally developed for the production of goods should be applied in the municipalities primarily in management, and not restricted to pricing. The research approach selected is abduction; when deductive and inductive approaches alternate, the phenomenon of interest is scrutinised both from the general to the particular and vice versa. We are thus concerned with the logic of observation and quality of knowing. The research approach selected provided an opportunity both to utilise my own experience of ABC and to identify the benefits it offers when applied to management. It also afforded an opportunity to model these in a new way, to learn to perceive and comprehend the many opportunities which this accounting system offers the municipal sector in particular, yet mindful of the fact that every accounting system has it own limitations. Utilising the information so yielded is also invariable in relation to the actors and their way of producing, utilising and transferring information in a specific context. The benefits of ABC have been sought in municipal management by results and strategic management in such a way that effort has been invested in identifying exactly what (hypothetical) benefits this system could offer. Using illustrative case data the expertise of the informants serves as an aid to identifying the use to which accounting information is put, i.e. its utilisation. These observations enabled me to name various models describing the current ways of using ABC both in management by results and in strategic actions. ABC information is used above all as a development model, as a means of directing attention and helping the organisation to see its operations in a new light. It also provides concrete tools for operational management in matters of personnel management and for the identification and planning of work processes. In the municipalities it also serves as a basis for pricing. However, according to the empirical data it is not considered to support strategic management. If those applying ABC could see that strategic decisions are made at all operational levels in the various stages of processes, ABC would then assume a position of strategic importance. ABC could be used to reallocate resources in profit centres, to allocate resources to those residents and indeed areas more precisely according to the objectives set by the municipal councils and at the same time it would be possible to anticipate future resource consumption when attention is also paid to those occasioning those processes, namely the residents. ABC is not widely used in the municipalities, but in future years the municipalities will need management accounting alongside financial accounting, not least because accounting information is needed for the planning and administration of those processes, likewise as a support in the naming and pricing of products