UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES TESIS DOCTORAL El Impuesto sobre el Valor Añadido en España ante tres retos fundamentales: imposición de los servicios financieros, desarrollo del comercio electrónico y lucha contra el fraude fiscal MEMORIA PARA OPTAR AL GRADO DE DOCTOR PRESENTADA POR Camilo Lebón Sánchez Director Aurelio Valiño Castro Madrid © Camilo Lebón Sánchez, 2019 UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y EMPRESARIALES Departamento de Economía Aplicada, Pública y Política EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO EN ESPAÑA ANTE TRES RETOS FUNDAMENTALES: IMPOSICIÓN DE LOS SERVICIOS FINANCIEROS, DESARROLLO DEL COMERCIO ELECTRÓNICO Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL TESIS PARA OPTAR AL GRADO DE DOCTOR Autor: Camilo Lebón Sánchez Dirección de tesis: Aurelia Valiño Castro Catedrática de Economía Aplicada (Universidad Complutense de Madrid) Madrid, España Otoño de 2019 Agradecimientos. La verdad es que tengo mucho que agradecer. Por muchísimas cosas. Tantas que no me será posible transmitirlas al completo a lo largo de las que serán unas breves palabras de reconocimiento, justicia y admiración hacia una serie de personas que, no conformándose con mostrarme su incesante apoyo durante estos últimos cuatro años, han creado, probablemente sin ser conscientes de ello -prueba fehaciente de un altruismo real-, las condiciones óptimas para que yo, en mis frecuentes estados de egocentrismo y falta de empatía, pudiese dedicarme plenamente a la realización de este trabajo. Ha sido esto de máxima importancia para mí, y lamento no haberlo apreciado íntegramente en su momento y circunstancias oportunas. ¡Cuántas personas corren por las calles deseando entregarse a la aventura de la tesis doctoral y que, por falta de medios económicos, tiempo u oportunidades, no tienen opción! No ha sido este mi caso ni muchísimo menos. Creo, por tanto, que es de justicia reconocerlo en estas líneas. El coste de oportunidad de escribir una tesis es sorprendentemente alto, o al menos tengo esa idea para los que nos hemos dedicado a tiempo completo. Piénsese en aquello que renunciamos: una fuente de ingresos estable procedente del trabajo; tiempo para disfrutar de actividades sociales; una mente no atrapada en un tema concreto sobre el que pensar y meditar, hasta el punto de rozar la obsesión; y algún que otra hora de más para dormir, justo cuando necesitas levantarte de la cama para realizar alguna anotación de relativa trascendencia. Si a todo ello le sumamos el riesgo que conlleva el hecho de que no se logre transmitir en el papel aquello que en nuestra cabeza parece tan claro, como si de inspiración divina se tratase, y que el grado de satisfacción con el resultado final sea inferior al que uno espera cuando empieza a dar sus primeros pasos, el coste puede ser considerable. He aquí, pues, el principal motivo por el que me siento motivado a escribir estas palabras, que no es otro que agradecer a aquellas personas que han contribuido a reducir dicho coste, soportado y aceptado de forma voluntaria. Quiero dar las gracias a mi familia. A mi padre, Camilo, por enseñarme el valor del sacrificio, de la responsabilidad y de la disciplina, no con palabras, sino con su ejemplo constante y vigilante; esto es para mí un regalo que siempre guardaré en lugar seguro. A mi madre, Rocío, por su infinita paciencia y su incesante preocupación por mi bienestar; la entrega que profesa hacia sus seres queridos es, ciertamente, digna de admiración y respeto. A mis hermanas, Rocío y Pilar, por cuidar de su hermano pequeño y hacer sentirme como en casa en todo momento; de sus experiencias aprendo cada día. A mi abuela, Rocío, por su incondicional apoyo y su optimismo, que bien falta me ha hecho siempre, para afrontar todos los problemas y adversidades que se nos presentan asiduamente. A mi tía, Encarni (“Tite”), por su extrema bondad y cariño; pocas personas conozco con intenciones tan puras y auténticas como las de mi tía. Quiero dar las gracias a mis amigos. A Juan Luis, por mostrarme con su implicación activa el verdadero sentido de la amistad. A Michael, por protegerme y defenderme en mis frecuentes momentos de debilidad con su implacable carácter. A Carlos, cuya reflexividad y capacidad de profundización me resultan ya imprescindibles. A Jaime, por sus sistemáticos gestos de apreciación, así como su natural instinto para distraerme de mis preocupaciones. A Salva, por sus risas, por sus camufladas lecciones de vida y su firme propósito de eliminar cualquier asomo de pesimismo. A Alberto, por su muy luchada y transmitida alegría, claro ejemplo de superación, y su capacidad de resolver las dificultades de forma tan práctica, tan eficiente. A Felipe, por su forma tan sencilla de vivir y su envidiable habilidad de relativizar los problemas cotidianos. A Alberto (“Chivi”), por su admirable empatía y puesta a disposición de los demás, por su escucha infatigable. A mis amigas: María, Teresa, Patro, Fátima, África, Ángela, Queque, Carmen y Ana. Me ayudáis cada día a comprender ese ser tan inteligente, pasional y enigmático que es la mujer. A José María (el “Padre”), por su decidido compromiso de mantenerme a flote, su agradable vitalidad y su caritativo interés en mi persona. A Juan Ramón (“Juanchi”); su sempiterna compañía en las largas horas de biblioteca y su confianza inquebrantable merecen considerable admiración y reconocimiento. A Carlos, José Luis y Jaime, por su valiosa atención durante mis meses de estancia en Madrid, altamente necesaria en los difíciles momentos de soledad. Quiero dar las gracias a los profesores del Departamento de Economía Aplicada, Pública y Política, especialmente a Jorge Onrubia y Antonio Jesús Sánchez, por su constante interés durante todo el proceso de desarrollo de este trabajo; sentirse arropado en todo momento por estas personas ha sido un sentimiento gratificante. De igual forma quiero dar las gracias a los tres coordinadores del Programa de Doctorado en Economía que han ocupado el cargo durante mis años de pertenencia al mismo, los profesores Emilio Cerdá, José Luis García y José Antonio Alonso. Sus esfuerzos escasamente recompensados en la gestión y disponibilidad hacia los alumnos muestran el auténtico sentido de la práctica docente. Mención especial merece mi directora de tesis doctoral, Aurelia Valiño, a quien debo mi máximo reconocimiento. Gracias por acogerme desde el primer momento, por creer y confiar en mí, por no dejarme caer, por protegerme, por saber guiarme. Gracias, en definitiva, por conocerme asombrosamente mejor que yo mismo y por saber aplicarme las exactas dosis de dirección que me hacían falta en cada parada de este viaje. Ha sido para mí un verdadero placer y orgullo aprender de una persona tan inteligente, resuelta, diligente y comprometida. Tendré siempre presente todos los consejos y experiencias vividas para mi futuro devenir. A todos ellos -y a muchos más que bien podría incluir pero que, por cuestiones de espacio y por el riesgo que me suponga parecer excesivamente afectado, me veo obligado a omitir-, les doy las gracias. Y les expreso mi más sincera ilusión de poder seguirles disfrutando, aprendiendo de ellos y ayudándome a progresar como ser humano. ÍNDICE Resumen/Abstract. ...................................................................................................... 1 Introducción: motivación y objetivos de estudio........................................................ 5 CAPÍTULO I............................................................................................................. 13 Resumen ................................................................................................................. 14 Abstract .................................................................................................................. 14 Introducción. ........................................................................................................... 15 1. Análisis del problema en el gravamen con IVA de los servicios financieros. ...... 18 1.1. La creación de valor añadido en la actividad de la entidad financiera. ......... 18 1.2. Distorsiones provocadas por la exención en el IVA de los servicios financieros y sus repercusiones sobre el principio de neutralidad fiscal.......................... 21 1.3. Viabilidad de gravar con un IVA los servicios financieros y justificaciones de la exención. ................................................................................................. 24 1.4. El gravamen de los servicios financieros en la literatura académica. ............ 33 1.5. Propuesta de integración del gravamen de los servicios financieros en el IVA español. ....................................................................................................... 41 2. El gravamen indirecto de los servicios financieros en la práctica: revisión de los tratamientos fiscales en algunos países. .............................................................. 48 2.1. En la Unión Europea: opción por gravar los servicios financieros................ 48 2.2. En el resto del mundo: establecimiento de tipos cero y exención con deducción parcial. ........................................................................................................ 52 3. Resultados de la propuesta de integración del gravamen de los servicios financieros en el IVA español. ............................................................................................. 55 3.1. Resultados y análisis concernientes al tipo cero en operaciones con empresas (B2B). ......................................................................................................... 55 3.2. Resultados y análisis concernientes al gravamen de las comisiones explícitas en operaciones con particulares (B2C). ....................................................... 63 3.3. Resumen de resultados de la propuesta de integración. ................................ 69 Conclusiones. .......................................................................................................... 71 Bibliografía. ............................................................................................................ 74 Anexo I. .................................................................................................................. 81 Anexo I.1. Consumos intermedios en el sector financiero español ....................... 81 Anexo I.2. Las comisiones en los servicios bancarios. ......................................... 84 Anexo I.3. Listado de entidades financieras incluidas en las estimaciones. .......... 92 Anexo I.4. Comentarios metodológicos referentes al gravamen de las comisiones explícitas asociadas a los préstamos personales sujetos a la ley 16/2011 de 24 de junio de contratos de crédito al consumo. ............................................... 96 CAPÍTULO II ........................................................................................................... 99 Resumen ............................................................................................................... 100 Abstract ................................................................................................................ 100 Introducción. ......................................................................................................... 101 1. El impacto del comercio electrónico y su implicación sobre la gestión del IVA. ……………………………………………………………………………….104 1.1. El comercio electrónico: fundamentos y consideraciones previas. ............. 104 1.2. Evolución e impacto del comercio electrónico en la economía desde comienzos del siglo XXI. ........................................................................................... 111 1.2.1. Impacto macroeconómico: sobre el peso relativo en el Producto Interior Bruto (PIB), sobre el empleo y sobre el nivel de precios. ...................... 111 1.2.2. Impacto microeconómico: sobre el número de usuarios y el grado de internacionalización de las empresas. .................................................... 113 1.3. El incumplimiento del IVA en las transacciones de comercio electrónico. . 120 1.4. Objetivos y vías de actuación en cuanto a la gestión del IVA español en las operaciones de comercio electrónico. ........................................................ 123 2. El control y la gestión del IVA ante la progresiva presencia del comercio electrónico: medidas tomadas en la Unión Europea. ......................................... 125 2.1. Evolución de las reglas de localización del hecho imponible en la tributación por IVA de las prestaciones de servicios en el ámbito de la Unión Europea. ………………………………………………………………………….125 2.2. Introducción del portal de Mini Ventanilla Única para empresas que realizan operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. ........................................................................................... 127 2.3. Propuesta de la Comisión Europea en lo concerniente a la tributación del IVA de las operaciones intracomunitarias. ........................................................ 131 3. Repercusiones para España en materia de recaudación del IVA y costes de cumplimiento en las empresas españolas derivadas de la generalización del principio de tributación en destino y la ampliación del portal de Mini Ventanilla Única. .............................................................................................................. 137 3.1. Repercusiones en la recaudación del IVA. ................................................. 138 3.1.1. En el sector de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónico (TRTE). ................................................................................................ 140 3.1.2. En el resto de sectores de actividad. ...................................................... 142 3.2. Repercusiones en los costes de cumplimiento del IVA. ............................. 146 3.2.1. En el sector de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónico (TRTE). ................................................................................................ 147 3.2.2. En el resto de sectores de actividad. ...................................................... 149 3.3. Resumen de resultados y comentarios finales. ........................................... 152 Conclusiones. ........................................................................................................ 153 Bibliografía. .......................................................................................................... 156 Anexo II. ............................................................................................................... 165 Anexo II.1. Análisis de la evolución de las reglas de localización (tributación a efectos del IVA) en la prestación de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. ..................................................... 165 Anexo II.2. Evolución de los Regímenes Especiales aplicables a las empresas que realizan operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos para la tributación del IVA. ................................. 177 Anexo II.3. Desgloses de los volúmenes de negocio de comercio electrónico proporcionado por CNMC (2019) y su impacto en términos de recaudación por IVA. .......................................................................................................... 180 Anexo II.4. Explicación del Modelo de Costes Estándar (MCE) y su aplicación en el cálculo de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas que prestan servicios B2C en otros Estados miembros de la Unión Europea. ………………………………………………………………………….185 CAPÍTULO III........................................................................................................ 197 Resumen ............................................................................................................... 198 Abstract ................................................................................................................ 198 Introducción. ......................................................................................................... 199 1. La gestión del IVA en las administraciones tributarias de los países de la Unión Europea y el resto del mundo. .......................................................................... 201 1.1. Consideraciones iniciales: algunos factores determinantes del incumplimiento del IVA. .................................................................................................... 201 1.2. Análisis de la gestión del IVA en las administraciones tributarias de la Unión Europea en relación con el nivel de incumplimiento y comentarios relativos a la gestión del IVA en las administraciones tributarias del resto del mundo. 203 1.3. Resumen de resultados. ............................................................................. 212 2. El diseño y estructura del IVA español y su influencia sobre el incumplimiento. ……………………………………………………………………………….214 2.1. La tributación del IVA: periodos de declaración-liquidación, reclamaciones, devoluciones y sanciones. ......................................................................... 214 2.1.1. Periodos de declaración-liquidación del IVA. ....................................... 214 2.1.2. Solicitudes de pago y devoluciones del IVA. ........................................ 217 2.1.3. Recargos, intereses de demora y sanciones. .......................................... 224 2.2. La generalización de la facturación electrónica en la gestión del IVA. ....... 227 2.3. La simplificación en la gestión del IVA: umbrales de tributación y regímenes especiales. ................................................................................................. 231 2.3.1. En otros países: introducción de umbrales de tributación en el IVA. ..... 232 2.3.2. En España: introducción del régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia ........................................................................ 237 2.4. Reflexiones subyacentes a las variables de gestión del IVA. ...................... 240 3. Los costes de gestión del IVA en España y su influencia sobre el incumplimiento. ……………………………………………………………………………….242 3.1. Costes de administración del IVA. ............................................................ 245 3.1.1. Costes operativos. ................................................................................. 245 3.1.2. Costes psicológicos. ............................................................................. 251 3.1.3. Costes (o beneficios) por flujos de caja. ................................................ 253 3.1.4. Costes (o beneficios) sociales. .............................................................. 254 3.2. Costes de cumplimiento del IVA. .............................................................. 258 3.2.1. Costes operativos. ................................................................................. 259 3.2.2. Costes psicológicos. ............................................................................. 269 3.2.3. Costes de elusión fiscal. ........................................................................ 270 3.2.4. Costes (o beneficios) por flujos de caja. ................................................ 273 3.3. Reflexiones subyacentes a los costes de gestión del IVA. .......................... 277 4. El incumplimiento del IVA en España. ............................................................ 281 4.1. Consideraciones iniciales sobre la decisión del sujeto pasivo de incumplir el IVA. .......................................................................................................... 281 4.2. La medición del incumplimiento del IVA. ................................................. 290 4.2.1. Medición según el enfoque “de arriba abajo” (top-down). ..................... 290 4.2.2. Medición según el enfoque “de abajo arriba” (bottom-up)..................... 293 4.2.3. Análisis econométrico: determinantes del incumplimiento en el IVA .... 294 4.2.4. Un problema común: la cuantificación de la economía sumergida y su relación con la tributación del IVA. ...................................................... 297 4.3. Medición de la brecha fiscal del IVA y análisis de sus componentes. ........ 300 4.3.1. Medición de la brecha fiscal con datos de Contabilidad Nacional (CN). 302 4.3.2. Medición de la brecha fiscal con datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). ...................................................... 309 5. Medidas para combatir el incumplimiento del IVA en España y análisis del nuevo Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA......................................... 315 5.1. Medidas para limitar las posibilidades de situaciones de incumplimiento en el IVA. .......................................................................................................... 315 5.2. Análisis y valoración del Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA español. ..................................................................................................... 316 Conclusiones. ........................................................................................................ 320 Bibliografía. .......................................................................................................... 323 Anexo III. ............................................................................................................. 333 Anexo III.1. Variables de gestión del IVA: comparaciones internacionales. ....... 333 Anexo III.2. Desglose de las sanciones aplicables por incumplimiento del IVA. 363 Anexo III.3. Explicaciones metodológicas para el cálculo de las brechas del IVA. ………………………………………………………………………….367 Recopilación de resultados y conclusiones. ............................................................ 377 ÍNDICE DE CUADROS, TABLAS, GRÁFICOS Y FIGURAS CUADROS Capítulo I Cuadro 1.1. Composición de los flujos de caja (reales y financieros) ........................... 19 Cuadro 1.2. Cómo conseguir la neutralidad en el gravamen de los servicios financieros ................................................................................................................................... 23 Cuadro 1.3. ¿Por qué se encuentran exentos los servicios financieros? ........................ 30 Cuadro 1.4. Diferencias entre la exención, tipo general o tipo cero del IVA sobre las operaciones financieras ............................................................................................... 33 Cuadro 1.5. Posibles tratamientos fiscales alternativos a la exención en el IVA de los servicios financieros .................................................................................................... 43 Cuadro 2.1. La opción por gravar los servicios financieros (renuncia a la exención del IVA) en algunos países de la UE: análisis de cada caso ............................................... 50 Cuadro 2.2. Funcionamiento del Goods and Services Tax (GST) en algunos países sobre la posibilidad para las entidades financieras de deducirse el impuesto soportado ......... 53 Capítulo II Cuadro 1.1. Consideraciones fundamentales sobre el comercio electrónico ............... 106 Cuadro 2.1. Reglas de localización (tributación) a efectos del IVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica, antes y después de la introducción de la Directiva 2008/8/CE ............................................ 126 Cuadro 2.2. Los 5 Estados miembros de consumo de servicios telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos (hasta el segundo trimestre de 2016) ............. 130 Cuadro 2.3. Plan de acción propuesto por la Comisión Europea sobre el IVA en las operaciones de comercio electrónico ......................................................................... 136 Cuadro A.1. Reglas de localización en el IVA para determinados servicios prestados por vía electrónica antes y después de la introducción de la Directiva 2002/38/CE .......... 167 Cuadro A.2. Reglas de localización en el IVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión antes y después de la introducción de la Directiva 2002/38/CE ................................................................................................................................. 168 Cuadro A.3. Reglas de localización en el IVA de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica tras la incorporación de la Ley 53/2002 al ordenamiento español ............................................................... 173 Cuadro A.4. Reglas de localización en el IVA de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica tras la incorporación de la Ley 28/2014 al ordenamiento español ............................................................... 176 Cuadro A.5. Esquema general del Modelo de Costes Estándar (MCE) ...................... 186 Capítulo III Cuadro 2.1. Problemas que surgen como consecuencia de un mal diseño de las devoluciones en el IVA y que influyen en el grado de incumplimiento del impuesto . 219 Cuadro 2.2. Requisitos previos para la generalización de la facturación electrónica ... 229 Cuadro 2.3. Información relativa a los regímenes especiales del IVA en España: régimen simplificado y régimen del recargo de equivalencia................................................... 239 Cuadro 3.1. Determinantes de los costes de gestión del IVA ..................................... 243 Cuadro 3.2. Resumen de los Costes de Gestión del IVA ............................................ 244 Cuadro 3.3. Resumen de los costes de administración del IVA, clasificados por funciones ................................................................................................................................. 247 Cuadro 3.4. Servicios prestados por la AEAT en 2015, clasificados por función, que pueden tener relación con la gestión del IVA ............................................................ 249 Cuadro 3.5. Comparación entre las distintas metodologías para calcular los costes (operativos) de cumplimiento del IVA ...................................................................... 261 Cuadro 3.6. Clasificación de los costes (operativos) de cumplimiento del IVA .......... 264 Cuadro 3.7. Agrupaciones de los declarantes del IVA por tipo de actividad según la CNAE ....................................................................................................................... 266 Cuadro 4.1. Algunos cálculos de la brecha fiscal del IVA utilizando el enfoque “de abajo arriba” ....................................................................................................................... 294 Cuadro 4.2. Análisis econométrico de la brecha fiscal del IVA: algunos trabajos ...... 295 Cuadro 4.3. Composición de la economía sumergida ................................................. 298 Cuadro 4.4. El incumplimiento del IVA desde una doble perspectiva ........................ 300 Cuadro 5.1. Valoración del Suministro Inmediato de Información del IVA (SII): implicaciones en materia de costes de gestión e incumplimiento del IVA en España . 319 Cuadro A.1. La gestión del IVA en los países de la UE28 durante 2015; algunos datos de relevancia.................................................................................................................. 333 Cuadro A.2. La gestión del IVA en el resto de países durante 2015; algunos datos de relevancia.................................................................................................................. 347 Cuadro A.3. Relación de tipos de infracciones en el IVA, sanciones aplicables y posteriores reducciones de las sanciones en España ................................................... 363 TABLAS Capítulo I Tabla 1.1. Servicio financiero exento de IVA (21%) y prestado a un consumidor particular ................................................................................................................................... 25 Tabla 1.2. Servicio financiero exento de IVA (21%) y prestado a una empresa registrada (C) .............................................................................................................................. 26 Tabla 1.3. Servicio financiero gravado con IVA (21%) y prestado a un consumidor particular..................................................................................................................... 26 Tabla 1.4. Servicio financiero gravado con IVA (21%) y prestado a una empresa registrada (C) .............................................................................................................. 27 Tabla 1.5. Servicio financiero gravado con IVA (0%) y prestado a un consumidor particular..................................................................................................................... 31 Tabla 1.6. Servicio financiero gravado con IVA (0%) y prestado a una empresa registrada (C) .............................................................................................................................. 32 Tabla 1.7. Distribución del valor de los activos financieros (%) de los hogares españoles en los años 2011 y 2014 .............................................................................................. 43 Tabla 1.8. Deudas de los hogares españoles (% de hogares que tienen deudas pendientes) en los años 2011 y 2014 .............................................................................................. 45 Tabla 1.9. Distribución del valor de la deuda (%) de los hogares españoles en los años 2011 y 2014 ................................................................................................................ 42 Tabla 3.1. Volumen de IVA soportado no deducible (millones de €) en el sector financiero español en 2015, correspondiente a las operaciones con empresas (B2B), siguiendo la metodología de de la Feria y Lockwood (2010) ........................................................... 56 Tabla 3.2. Volumen de IVA soportado no deducible (millones de €) en el sector financiero español en 2015, correspondiente a las operaciones con empresas (B2B), utilizando el tipo medio ponderado soportado en las compras de consumos intermedios.................. 58 Tabla 3.3. Volumen de consumos intermedios financieros (millones de €) del sector financiero español en 2015 .......................................................................................... 60 Tabla 3.4. Estimación de la pérdida en la recaudación por IVA en 2015 derivado del elevado porcentaje de prorrata en las compras corrientes del sector financiero español (importes en millones de €) ......................................................................................... 62 Tabla 3.5. Registro de Entidades del Banco de España (situación a 31 de diciembre 2015) ................................................................................................................................... 65 Tabla 3.6. Recaudación potencial de IVA en 2015 por gravar las comisiones de apertura al 10% en los préstamos al consumo destinados a hogares e ISFLSH españoles .......... 66 Tabla 3.7. Porcentaje de hogares españoles que realizaron gastos en automóviles y otros vehículos y otros bienes duraderos .............................................................................. 68 Tabla 3.8. Recaudación potencial de IVA en 2015 por gravar las comisiones de apertura al 21% en los préstamos al consumo destinados a hogares e ISFLSH españoles .......... 69 Tabla 3.9. Resumen de resultados (millones de €) de la propuesta de integración (tablas 3.2 y 3.8) y comparación con la situación actual (tabla 3.4) ......................................... 70 Tabla A.1. Desglose de los consumos intermedios satisfechos por el sector financiero español en 2015 y tipo medio ponderado (TMP) del IVA aplicable (importes en millones de €)............................................................................................................................ 81 Tabla A.2. Comisión de apertura media (%) en los préstamos al consumo durante 2015 ................................................................................................................................... 97 Capítulo II Tabla 1.1. Volúmenes estimados de IVA (en millones de €) que se dejan de recaudar en transacciones B2B y B2C en 2015 ............................................................................ 121 Tabla 3.1. Desglose del IVA devengado (en €) y acumulado (desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) en el sector TRTE ......................................... 140 Tabla 3.2. Cambios en los destinos del IVA devengado acumulado (en € y desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) antes y después de la introducción del principio de tributación en destino en el sector TRTE y tipo medio ponderado (TMP) soportado .................................................................................................................. 142 Tabla 3.3. Desglose del IVA devengado (en €) y acumulado (desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) en el resto de sectores ................................... 144 Tabla 3.4. Cambios en los destinos del IVA devengado acumulado (en € y desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) antes y después de la introducción del principio de tributación en destino en el resto de sectores y tipo medio ponderado (TMP) soportado .................................................................................................................. 146 Tabla 3.5. Desglose de los costes de cumplimiento del IVA (en €) en el sector TRTE español en 2015 en función de la situación en la que nos encontremos ...................... 149 Tabla 3.6. Desglose de los costes de cumplimiento del IVA (en €) en el resto de sectores en España en 2015 en función de la situación en la que nos encontremos .................. 151 Tabla A.1. Desglose del volumen del volumen de comercio electrónico acumulado (en €) por tipo de actividad según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018 ............................................... 181 Tabla A.2. Tipo Medio Ponderado (TMP) soportado (en %) en los volúmenes de comercio electrónico acumulados (desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) en los países de la UE28 ........................................................................................................................ 183 Tabla A.3. Destino de los importes acumulados (desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) de IVA devengado (en €) por países de la UE28.............................................. 184 Tabla A.4. Valoración de las Obligaciones de Información (OI) necesarias para el cálculo del Modelo de Costes Estándar ................................................................................. 188 Tabla A.5. Número de empresas españolas en 2015 implicadas en ventas B2C transfronterizas de comercio electrónico, desglosadas según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y costes laborales por hora efectiva (CLH) asociados a cada una .................................................................................................................... 190 Tabla A.6. Costes de cumplimiento (en €) del IVA soportados por las empresas españolas que prestaron servicios B2C a otros Estados miembros de la Unión Europea en 2015 193 Capítulo III Tabla 2.1. El nivel deseable de devolución del IVA español en 2015 ......................... 222 Tabla 2.2. Umbrales óptimos de tributación en el IVA español estimados por tipo de actividad de la CNAE en 2015 .................................................................................. 236 Tabla 3.1. Costes de personal, costes de inmovilizado (amortización) y otros costes (en euros) soportados por la AEAT en 2015 .................................................................... 250 Tabla 3.2. Valoración de los funcionarios de la Agencia Tributaria, por segmentos de actividad (escala: 1-7) ............................................................................................... 252 Tabla 3.3. Valoración de diferentes servicios ofrecidos por la Agencia Tributaria ..... 253 Tabla 3.4. Beneficios por flujos de caja percibidos por la AEAT derivados de la tributación del IVA en España en 2015 ..................................................................... 254 Tabla 3.5. Opiniones relativas a las siguientes afirmaciones sobre cumplimiento y fraude fiscal ......................................................................................................................... 255 Tabla 3.6. Grado de acuerdo con las siguientes afirmaciones ..................................... 256 Tabla 3.7. Tipos y efectos del incumplimiento fiscal ................................................. 256 Tabla 3.8. Factores que influyen en la mejora del cumplimiento fiscal ...................... 257 Tabla 3.9. Actitud del contribuyente en el supuesto de que Hacienda refleje más o menos ingresos de los reales................................................................................................. 258 Tabla 3.10. Desglose de los costes operativos de cumplimiento del IVA en España durante el ejercicio fiscal de 2015 .......................................................................................... 267 Tabla 3.11. Quién cumplimenta las declaraciones tributarias (en %), según segmento de actividad ................................................................................................................... 272 Tabla 3.12. Volúmenes de “créditos sin intereses” derivados de los flujos de caja del IVA en España en 2015 .................................................................................................... 276 Tabla 3.13. Beneficios por flujos de caja derivados de la tributación del IVA en España en 2015 ..................................................................................................................... 277 Tabla 4.1. Desglose de la recaudación potencial de IVA en 2015 (millones de €) ...... 303 Tabla 4.2. Desglose de la recaudación potencial de IVA derivada del gasto en consumo (interno) final de los hogares (millones de €) ............................................................. 304 Tabla 4.3. Recaudación potencial del IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones en 2015 (millones de €) ............................................................................................. 306 Tabla 4.4. Desglose de la recaudación potencial del IVA en ausencia de tipos reducidos y en 2015 (millones de €) .......................................................................................... 306 Tabla A.1. Desglose general de la recaudación de IVA asociado al gasto en consumo final de los hogares en 2015 (millones de €) ...................................................................... 368 Tabla A.2. Desglose general de la recaudación de IVA por tipo de actividad en 2015 (millones de €). Fase 1: recaudación de IVA del comercio interior ............................ 371 Tabla A.3. Desglose de la recaudación por IVA derivada del régimen del recargo de equivalencia en 2015 (millones de €) ........................................................................ 374 Tabla A.4. Desglose de la recaudación por IVA derivada del régimen simplificado en 2015 (millones de €) ................................................................................................. 375 GRÁFICOS Capítulo I Gráfico 3.1. IVA soportado en los consumos intermedios en el sector financiero español (excepto seguros) en 2015 ........................................................................................... 58 Gráfico 3.2. IVA soportado en los consumos intermedios en el sector de seguros español en 2015 ....................................................................................................................... 59 Gráfico 3.3. Participación de los distintos grupos de entidades financieras en la recaudación de la tabla 3.6 .......................................................................................... 67 Capítulo II Gráfico 1.1. Porcentaje de las compras y ventas mediante comercio electrónico sobre las compras y ventas totales de las empresas en España .................................................. 111 Gráfico 1.2. Porcentaje de empresas y consumidores particulares sobre el total de la UE28 que realizaron compras por comercio electrónico ...................................................... 114 Gráfico 1.3. Porcentaje de empresas que compran y venden mediante comercio electrónico sobre el total en España ........................................................................... 116 Gráfico 1.4. Distribución porcentual de las ventas mediante páginas web o apps de las empresas en España según destinatario (B2B, B2C y B2G) ....................................... 118 Gráfico 1.5. Origen de las compras por comercio electrónico realizadas por las empresas de la UE28 (en porcentaje de empresas que hacen uso del comercio electrónico) ...... 119 Gráfico 2.1. Volumen de IVA gestionado a través del MOSS (en %) en el Régimen de la Unión por Estados miembros .................................................................................... 128 Gráfico 2.2. Empresas de la Unión Europea registradas en el Régimen de la Unión hasta el segundo trimestre 2016 según Estado miembro de identificación........................... 129 Gráfico 2.3. Empresas extracomunitarias registradas en el Régimen Exterior a la Unión hasta el segundo trimestre 2016 según Estado miembro de identificación .................. 130 Gráfico 3.1. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de España con la UE28 en el sector TRTE .............................................. 141 Gráfico 3.2. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de la UE28 con España en el sector TRTE .............................................. 141 Gráfico 3.3. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de España con la UE28 en el resto de sectores ......................................... 145 Gráfico 3.4. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de la UE28 con España en el resto de sectores ......................................... 145 Gráfico 3.5. Reducción (en %) de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas del sector TRTE en 2015 ........................................................................... 148 Gráfico 3.6. Reducción (en %) de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas del resto de sectores en 2015 ..................................................................... 150 Capítulo III Gráfico 1.1. Relación entre brecha fiscal del IVA y peso recaudatorio sobre el total de ingresos en los países de la UE28 en 2015 ................................................................. 204 Gráfico 1.2. Relación entre brecha fiscal del IVA y el número de tipos impositivos en los países de la UE28 en 2015 ........................................................................................ 205 Gráfico 1.3. Relación entre brecha fiscal del IVA y el número de tipos de declaración en los países de la UE28 en 2015 ................................................................................... 206 Gráfico 1.4. Relación entre brecha fiscal del IVA y el tiempo en realizar la declaración-liquidación en los países de la UE28 en 2015 ............................................................ 207 Gráfico 1.5. Relación entre brecha fiscal y el tiempo en reclamar la devolución del IVA en los países de la UE28 en 2015 .............................................................................. 208 Gráfico 1.6. Relación entre brecha fiscal y el tiempo en obtener el IVA reclamado en los países de la UE28 en 2015 ........................................................................................ 208 Gráfico 1.7. Análisis clúster y división por grupos de países de la UE28 en 2015 ...... 210 Gráfico 3.1. Peso relativo de los costes (operativos) de cumplimiento del IVA en España distribuidos por tipo de actividad (ejercicio fiscal de 2015) ....................................... 268 Gráfico 4.1. Brecha del IVA en 2015 (millones de €) ................................................ 305 Gráfico 4.2. Reparto porcentual de la recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos derivada del gasto en consumo (interno) final de los hogares ..................... 307 Gráfico 4.3. Reparto porcentual de la recaudación potencial de IVA en ausencia de exenciones derivada del gasto en consumo (interno) final de los hogares .................. 308 Gráfico 4.4. Brecha “legal” del IVA según datos de la AEAT en 2015 por tipo de actividad (en % del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones) ...................... 312 Gráfico 4.5. Desglose del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones según datos de la AEAT en 2015 por tipo de actividad (en % del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones) ................................................................. 312 Gráfico 4.6. Desglose del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones según datos de la AEAT en 2015 por tipo de actividad (en millones de €) ................. 313 FIGURAS Capítulo III Figura 3.1. Evolución de los costes de cumplimiento (operativos) del IVA ............... 259 Figura 4.1. Matriz de pagos en estrategias puras ........................................................ 285 Figura 4.2. La brecha fiscal del IVA: desglose. ......................................................... 292 Figura 4.3. La brecha fiscal del IVA: métodos de estudio .......................................... 297 Figura 4.4. Brecha “legal” del IVA en 2015 y desglose ............................................. 309 Figura 4.5. Brecha “legal” del IVA en 2015 y desglose según datos de la AEAT ...... 310 1 Resumen/Abstract. El trabajo que se presenta a continuación, bajo el título El Impuesto sobre el Valor Añadido en España ante tres retos fundamentales: imposición de los servicios financieros, desarrollo del comercio electrónico y lucha contra el fraude fiscal, tiene como objetivo fundamental la profundización y entendimiento del funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que nos permita, aplicándolo al caso español, plantear una gestión eficiente del impuesto por medio de una mejor disponibilidad de información fiscal y de un mayor control tributario, lo cual redunde, en última instancia, en aumentos de la recaudación impositiva. El referido objetivo lo estudiaremos en tres ámbitos (capítulos) diferenciados, que se encuentran interrelacionados por medio de la línea argumental definitoria del trabajo. El primer capítulo, centrado en la exención del IVA en las prestaciones de servicios financieros, presenta un compendio sobre la idoneidad de eliminar o mantener la exención debatido en la literatura para, posteriormente, sustraer aquellos aspectos sobre los que existe un consenso generalizado y proceder en consecuencia. En concreto, se aprecia en el debate académico que sustituir la exención por un tipo del IVA del 0% elimina el efecto acumulación del impuesto, al poder deducirse el sector financiero el IVA soportado. En términos metodológicos, calculamos el volumen de IVA soportado y deducible a partir de las tablas Input-Output proporcionadas por el Instituto Nacional de Estadística y el tipo medio ponderado de IVA soportado y, en nuestro caso, aplicando el tipo cero cuando el receptor del servicio financiero es sujeto pasivo del IVA. Dos motivos subyacen a esta práctica: para eliminar el efecto acumulación lo antes posible en la cadena de producción y generación de valor añadido y para que las pérdidas en la recaudación no sean tan abultadas. Para compensar la pérdida en la recaudación causada por el tipo cero, obtenemos de la literatura otro consenso en relación a que el gravamen de comisiones explícitas (en nuestro caso, comisiones de apertura) asociadas a los préstamos al consumo (distintos de los de vivienda principal) destinados a consumidores finales, no genera distorsiones económicas y se pueden obtener, además, mejoras en la redistribución de la renta y reducciones de la regresividad del IVA. Así, calculamos una comisión de apertura media ponderada asociada al volumen de préstamos al consumo registrado por el Banco de España y se aplica el gravamen al 21%. Por tanto, con este capítulo se espera que esta propuesta de integración facilite el control tributario por medio de una mejor disponibilidad de información fiscal, así como de un aumento de la eficacia en el control cruzado con otras figuras impositivas. El segundo capítulo realiza especial hincapié en las repercusiones en materia de recaudación del IVA derivadas del persistente crecimiento del volumen de prestaciones transfronterizas de servicios a nivel minorista por medio del comercio electrónico. Este asunto cobra una añadida importancia por la regla general de tributación aplicable en este tipo de operaciones entre Estados miembros de la Unión Europea, siendo aplicable el principio de tributación en origen; es decir, la operación tributa por IVA en el Estado miembro en el que está establecido el prestador del servicio. Dado que la tributación en origen rompe con la lógica propia del IVA y conlleva distorsiones en la competencia efectiva entre las empresas europeas vía tipos impositivos, se plantea una sustitución de la tributación en origen por la tributación en destino y se analizan sus implicaciones sobre la recaudación del IVA español. Partiremos, metodológicamente, de datos de comercio 2 electrónico proporcionados por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia para calcular tipos medios ponderados de IVA aplicables en cada Estado miembro y observaremos las repercusiones recaudatorias para España. Por consiguiente, con este capítulo se espera que la generalización del principio de tributación en destino afiance el control de la tributación del IVA al propiciar intercambios de información fiscal entre las administraciones tributarias de los Estados miembros. El tercer y último capítulo defiende la gestión eficiente del IVA como medida de prevención del incumplimiento a partir de la relación entre el diseño y estructura legal del impuesto y los costes de gestión asociados a la mera operatividad y otras actividades vinculadas a la tributación del IVA. Expresado de otra forma, se plantea, como metodología, una argumentación que profundice en el desempeño y funcionamiento del IVA a través de la cual puedan hallarse oportunidades para gestionar el impuesto de forma más eficiente, tanto por parte de la administración tributaria como por parte de los sujetos pasivos, a partir de datos proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Banco Mundial, el Instituto Nacional de Estadística y la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. Esto nos ayudará, eventualmente, a ofrecer una explicación sobre las causas que originan la aparición de volúmenes de incumplimiento del impuesto estimables anualmente y a plantear las actuaciones necesarias para reducir dichos volúmenes. Así pues, se defiende que el incumplimiento en el IVA se deriva por cinco vías diferenciadas: por la vía de la evasión, cuando el sujeto pasivo declara un volumen de negocio por debajo del real; por la vía del fraude, cuando el sujeto pasivo, siendo consciente, se deduce un volumen de IVA superior al que debería; por la vía de la insolvencia, cuando el sujeto pasivo no dispone de liquidez en el momento del pago del IVA; por la vía de los errores u omisiones, cuando el sujeto pasivo se equivoca en interpretar y aplicar la ley del IVA; y por la vía de la elusión, cuando el sujeto pasivo recurre a la ayuda de asesores o gestores fiscales con ánimo de tributar, legalmente, una menor cantidad de IVA. En consecuencia, con este capítulo se espera lograr un aumento inducido de la recaudación gracias al fortalecimiento de los cimientos del IVA, que es donde se ubica la gestión. El trabajo se concluye con una recopilación de los resultados más relevantes y una selección de medidas factibles dirigidas hacia la gestión eficiente del IVA, así como unos comentarios finales sobre las principales aportaciones y la utilidad global de este estudio. *** The study presented below, under the title El Impuesto sobre el Valor Añadido en España ante tres retos fundamentales: imposición de los servicios financieros, desarrollo del comercio electrónico y lucha contra el fraude fiscal, is aimed to understand the functioning of the Value Added Tax (VAT), which allows us to propose an efficient tax management, applying it to the Spanish case, by means of a better availability of fiscal information and a greater tax control in order to obtain increases in tax revenues. This objective will be studied in three different but interrelated areas (chapters). The first chapter is focused on the exemption of VAT on financial services and presents a discussion on the suitability of eliminating or maintaining the exemption that we can find in the literature. Afterwards, we subtract those aspects on which there is a consensus. Particularly, it can be seen in the academic debate that replacing the exemption 3 with a VAT rate of 0% eliminates the cascading effect of the tax, since the financial sector can deduct the input VAT. Therefore, we calculate the volume of input VAT deductible from the Input-Output tables provided by the Spanish Instituto Nacional de Estadística and the weighted average rate of input VAT. In our case, we apply the zero rate when the recipient of the financial service is a business (taxpayer of VAT) for two reasons: to eliminate the cascading effect as soon as possible in the generation of value added along the production chain and so that the losses in the collection will not be so burdensome. In order to compensate the loss in the tax collection caused by the zero rate, we ascertain from the literature another consensus related to the levy of explicit commissions (in our case, opening commissions) associated with consumer loans (other than those of principal housing) destined to final consumers. We learn it does not generate economic distortions among the consumers and, in addition, improvements in the redistribution of income and reductions in the regressivity of VAT can be obtained. Thus, we calculate a weighted average opening commission associated with the volume of consumer loans registered by the Bank of Spain and we apply a 21% tax. Therefore, with this chapter it is expected that this proposal will facilitate tax control through a better availability of tax information, as well as an increase in the effectiveness of cross-control with other tax figures. The second chapter places special emphasis on the impact on VAT collection derived from the persistent growth in the volume of cross-border retail services through electronic commerce. This issue is becoming more important due to the general rule of taxation applicable in this type of transactions between Member States of the European Union, being the origin principle. Under the origin principle, the cross-border operation is taxed in the Member State in which the service provider is established. Since the origin principle breaks with the logic of VAT and involves distortions in effective competition between European companies, we study the impact in VAT collection derived from the substitution of the origin principle to destination principle and its implications on the Spanish case. We use electronic commerce data provided by the Spanish Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia to calculate weighted average VAT rates applicable in each Member State and we observe the revenue implications for Spain. Therefore, we expect with this chapter that the generalization of the destination principle will strengthen the control of VAT taxation by encouraging exchanges of tax information between the tax administrations of the Member States. The third and final chapter defends the efficient management of VAT to prevent non-compliance based on the relationship between the design and legal structure of the tax and the management costs associated with operational issues and other activities related to VAT taxation. Expressed in another way, we propose a deepening in the performance and functioning of VAT in order to find ways to manage the tax in a more efficient manner, both by the tax administration and by the taxpayers. Based on data provided by the Spanish Agencia Estatal de Administración Tributaria, World Bank, the Spanish Instituto Nacional de Estadística and the Organization for Economic Cooperation and Development, we will try, eventually, to offer an explanation on the issues that cause the appearance of tax non-compliance volumes and to propose preventive measures to reduce these volumes. Thus, it is argued that non-compliance can exist in five different ways: tax evasion occurs when the taxpayer declares a volume of sales below the real one; tax fraud occurs when the taxpayer deducts a higher volume of input VAT than it should deduct; tax insolvency occurs when the taxpayer does not have 4 liquidity at the time of the payment of VAT; tax errors occur when the taxpayer fails to apply the VAT law in a proper way; and tax avoidance occurs when the taxpayer legally declares a lower amount of VAT with the help of tax advisors. Therefore, this chapter is expected to achieve an induced increase in VAT revenue thanks to the strengthening of tax management. The study concludes with a compilation of the most relevant results and a selection of feasible measures aimed to improve the efficiency of VAT management, as well as final comments on the main contributions and the overall usefulness of this study. 5 Introducción: motivación y objetivos de estudio. Uno de los problemas más acuciantes en la sociedad de nuestros días tiene que ver con los volúmenes de recaudación tributaria que se obtienen en cada ejercicio fiscal, por medio de los cuales el sistema puede llevar a cabo una redistribución de la renta y financiar los bienes y servicios públicos. Es por ello por lo que el estudio sobre las vías plausibles de incremento de la recaudación es un tema de una relevancia e influencia sobre otros ámbitos de la economía que no conviene pasar por alto. Al fin y al cabo, la confección y ejecución del Presupuesto Público depende enteramente del nivel de ingresos tributarios que se espera conseguir, de forma que el objetivo de garantizar que las recaudaciones proyectadas sean las efectivamente obtenidas se convierte en un asunto trascendental para que la Hacienda Pública pueda realizar sus funciones con fluidez. En esta tesis doctoral nos focalizaremos en la recaudación procedente de la tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al ser una de las principales figuras impositivas en España, y sus posibilidades de incrementarla. En efecto, los ingresos por IVA en los últimos cinco años han importado desde 56.174 millones de € en 2014 hasta 70.177 millones de € en 2018, según datos proporcionados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), lo que cada año representa algo más del 30% del total de impuestos devengados según los informes anuales de recaudación tributaria. En lo que respecta al resto de impuestos devengados por la AEAT, las principales figuras impositivas por volumen de recaudación son: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con un volumen devengado de entre 70.795 millones de € en 2014 y 80.180 millones de € en 2018, lo que supone en torno al 40% del total; el Impuesto de Sociedades, con un volumen devengado de entre 18.803 millones de € en 2014 y 24.401 millones de € en 2018, lo que supone en torno al 10% del total; y los Impuestos Especiales, con un volumen devengado de entre 19.191 millones de € en 2014 y 20.427 millones de € en 2018, lo que supone en torno al 10% del total. El volumen total de impuestos devengados por la AEAT fue de 175.651 millones de € en 2014 y de 205.333 millones de € en 2018. Por tanto, nos estaremos centrando en la segunda figura impositiva por volumen de recaudación en España, lo que conlleva a que pérdidas en las recaudaciones asociadas al IVA podrían generar consecuencias perniciosas en relación con las tareas descritas en el párrafo anterior. Existen tres formas de incrementar la recaudación en la imposición: elevando los tipos impositivos, ampliando las bases imponibles o combatiendo el incumplimiento. No obstante, el objetivo de incremento en la recaudación del IVA no pretendemos alcanzarlo acogiéndonos a la elevación de los tipos impositivos, si bien todavía pueden lograrse resultados eficientes en este sentido. Por ejemplo, para gravar el consumo de un determinado bien o servicio a un tipo u otro, habría que atender: (a) a la composición de su demanda, de tal modo que, cuanto más inelástica sea, mayores motivos existirán para gravar ese consumo al tipo máximo; (b) si genera alguna externalidad negativa en términos sociales (contaminación, repercusiones morales, etc.), lo que justificará, asimismo, el tipo máximo; y (c) si el consumo de ese bien o servicio crece con la renta a medida que aumentamos de cuantil en la distribución de los hogares (consumidores 6 particulares) en términos de renta, de manera que, cuanto mayormente, en proporción, sea consumido por hogares de renta alta, mayor habría de ser el tipo aplicable1. En este trabajo pondremos nuestra atención en el estudio de la ampliación de las bases imponibles del IVA y la lucha contra el incumplimiento fiscal. Expresado de otra forma, nuestro objetivo a lo largo del trabajo será ofrecer un estudio acerca de algunas vías de actuación que pueden seguirse a través de la gestión eficiente del impuesto y que redunden, en última instancia, en incrementos en la recaudación del IVA español. Por consiguiente, basándonos en el diseño legal del IVA español, trataremos de explorar qué opciones de mejora viables y de sencilla aplicación práctica existen para poder impulsar la eficiencia recaudatoria del impuesto y, con ello, obtener los deseados incrementos en la recaudación. Estudiar el incremento en la recaudación del IVA por medio de la gestión impositiva posee la ventaja de que es menos distorsionante y genera menos conflictos de orden socioeconómico que el que puede derivarse de la modificación de los tipos impositivos, por lo que es menester plantear medidas razonables, suficientemente argumentadas y apoyadas en resultados numéricos por medio de las cuales podamos vislumbrar la senda hacia una mayor eficiencia recaudatoria. Y todo ello se pretende conseguir respetando el marco de neutralidad fiscal; que no modifique las decisiones de producción y consumo de los agentes económicos. Asimismo, también será objeto de estudio el planteamiento de propuestas que podrían beneficiar en mayor medida a hogares de renta baja y a pequeños y medianos empresarios, buscando reducir la regresividad del impuesto. El IVA es un impuesto que, ya de por sí, se controla entre los propios sujetos pasivos a lo largo de la cadena de producción. Así, cuando una empresa le vende un bien o servicio a otra, le repercutirá un IVA por dicha venta. Para esta empresa que adquiere el bien o servicio, el IVA que soporta en la adquisición podrá deducírselo del IVA que repercuta en sus propias ventas de bienes o servicios, siempre que se justifique adecuadamente por medio de las facturas correspondientes, ya sea a una tercera empresa o al consumidor final. Sin embargo, ello no implica que aparezcan, especialmente en la fase minorista, situaciones de incumplimiento del impuesto, lo que justifica el propósito del presente trabajo. Los datos utilizados corresponden, fundamentalmente, al ejercicio fiscal de 2015, al ser este el último año para el cual se pudo disponer de datos desde el comienzo de esta tesis doctoral y que nos permitiese aunar todo el desarrollo argumental que se presenta en este trabajo. Por tanto, se trata de un ejercicio de estática comparativa; en ningún caso se contempla un análisis de la evolución del desempeño tributario durante un periodo de tiempo. Además, estudiar la evolución del desempeño tributario del IVA no siempre es 1 Un estudio reciente sobre el impacto en términos de recaudación y redistribución del tipo reducido, el superreducido y las exenciones en el IVA, en relación con la distribución del consumo de los hogares por nivel de renta puede consultarse en López Laborda, Marín y Onrubia (2018): “Tipo reducido, superreducido y exenciones en el IVA: una estimación de sus efectos recaudatorios y distributivos a partir de las encuestas de hogares” (FEDEA; Estudios sobre la Economía Española – 2018/23). Disponible en: http://documentos.fedea.net/pubs/eee/eee2018-23.pdf. 7 posible por la indisponibilidad de datos referentes a distintos aspectos relacionados con la gestión y tributación del IVA a lo largo de un periodo concreto de tiempo. En concreto, en este trabajo se emplean, entre otros, informaciones relativas a volúmenes de consumos intermedios proporcionados por el marco input-output, volúmenes de negocio de comercio electrónico y valoración de los costes de gestión del IVA, datos estos para los que no siempre se ha dispuesto de una continuidad suficiente para estudiar una evolución temporal. Bien pudiera pensarse que los resultados que se van a presentar se encuentran condicionados por la situación macroeconómica -y del consumo, fundamentalmente- del citado año, pero se advierte que el resultado numérico en sí solo sirve de apoyo para demostrar toda la argumentación que se va a desarrollar. Por consiguiente, el objetivo es observar si la introducción de una medida propuesta en particular resultaría en cambios significativos para nuestro objetivo principal de mejora en la eficiencia recaudatoria del IVA. Ya produzcan estas medidas cambios favorables o desfavorables para nuestras intenciones, la interpretación de los resultados constituye la argumentación principal en este trabajo. Nuestro estudio vendrá motivado por el análisis de tres temas en el caso español: un problema persistente en la economía y de difícil solución, como es la exención del IVA en los servicios financieros; un problema cuya evolución futura es incierta, como es la tributación del IVA ante el auge del comercio electrónico; y un problema general, como es la explicación sobre los motivos que influyen en el incumplimiento del IVA. Este análisis se desarrollará a lo largo de tres capítulos, los cuales se encuentran interrelacionados en el sentido de que una gestión eficiente y mejor controlada del IVA en el sector financiero permitirá el acceso a una más fidedigna información fiscal proporcionada por este sector y, en consecuencia, a un mayor control de las operaciones realizadas por comercio electrónico, al ser la tarjeta de crédito/débito o la transferencia bancaria las formas más habituales de pago. Este mayor control en la gestión del IVA nos servirá como justificación para explicar y dar solución a las razones por las que, de forma global, los ingresos por IVA son inferiores a los que se esperan recaudar en función del volumen del gasto en consumo final realizado por los hogares. En cuanto a la exención del IVA en la prestación de servicios financieros -primer capítulo de la tesis-, es conveniente mostrar nuestra preocupación sobre esta exención en particular, al constituir el sector financiero el canal a través del cual el ahorro conduce a la inversión. En consecuencia, dada la importante labor que realiza dicho sector, se hace necesaria la disponibilidad de información fiscal fiable y clarificadora, que determine con precisión el volumen de negocio procedente de estas actividades; algo que bajo el tratamiento de la exención se antoja más complicado dada la no necesidad de presentar declaraciones tributarias. Por este motivo, el IVA alberga un componente de relevancia informativa digno de considerarse por medio del cual la actividad económica puede controlarse con mayor fiabilidad. Muchas décadas han pasado ya sobre el debate académico acerca de la idoneidad de eliminar la exención y gravar con IVA las operaciones financieras, lo que fomenta, 8 dada la disparidad de opiniones, que, de manera general, permanezca la exención en la mayoría de los países que tienen introducido el IVA en sus sistemas tributarios. Además, dentro de la opción que se decanta en favor de eliminar la exención, existe otro debate académico sobre qué tipos de servicios financieros y de qué forma debe aplicarse el IVA, lo que complica todavía más la solución a este interesante problema. Si bien algunas justificaciones para mantener la exención son que el IVA sobre los servicios financieros distorsiona las decisiones de los agentes entre consumo presente y futuro y que en una operación financiera entran variables tan volátiles y difíciles de medir como el tipo de interés y el riesgo, algunas aproximaciones de gravamen parcial se han planteado (como gravar las comisiones explícitas que van asociadas a la propia operación financiera), así como figuras impositivas alternativas que gravan el valor añadido (medido según el método de adición en vez de según el método de sustracción) generado en el sector financiero. Sin embargo, ello no acaba por satisfacer un problema común en el régimen de exención: el efecto acumulación o “cascada” en el IVA que se origina por la imposibilidad de deducirse el IVA soportado a los empresarios que prestan servicios sujetos, pero exentos de IVA. Así, esta carga fiscal no deducible se trasladará al consumidor, resultando en un aumento de los precios al consumo, lo que significa, a fin de cuentas, que es el consumidor final el que soporta el efecto de acumulación y distorsión de la exención. Aunque se introducen mecanismos para evitar estos problemas, como la regla de la prorrata, existen motivos para pensar que la exención del IVA en la prestación de servicios financieros puede dar lugar a situaciones de incumplimiento del impuesto por la vía de la deducción de una mayor cantidad de IVA soportado del que correspondería siguiendo la regla de la prorrata (solo una pequeña parte del volumen de negocio en el sector financiero está sujeto y no exento de IVA), como veremos en el primer capítulo, lo que viene motivado especialmente por esa falta de control e información fiscal fiable a los que aludimos. Por consiguiente, las opiniones encontradas en el debate académico, sumado a la falta de control e información fiscal, nos ha conducido a plantear medidas que sean, ante todo, sencillas y viables, y que, al mismo tiempo, faciliten la gestión del IVA y eviten situaciones de incumplimiento. Valoraremos en qué medida esto resultará en aumentos en la recaudación del IVA español. En lo concerniente a la gestión del IVA en la tributación de las transacciones realizadas a través de comercio electrónico -segundo capítulo de la tesis-, debemos ser conscientes de que nos encontramos ante una relativamente nueva forma de comercio y que, como tal, presenta nuevos retos en lo que a los objetivos de este trabajo se refiere. Si bien todavía no representa la principal forma de comercio en nuestros días, es innegable que el volumen de negocio satisfecho por medio de esta vía está creciendo a un ritmo considerable. El problema que se deriva de todo esto consiste en cómo afrontar las nuevas vías de incumplimiento que pueden aparecer con el auge del comercio electrónico, por medio de las cuales la utilización de las redes informáticas es el factor determinante para explicar esta nueva forma de no cumplir con la tributación del IVA. 9 En efecto, el comercio electrónico alberga el potencial de multiplicar las ventas, sobre todo en lo que se refiere al comercio minorista e, incluso, transfronterizo, al tener el consumidor final una mayor disponibilidad de adquirir bienes y servicios desde distintas partes del mundo. Además, el comercio electrónico facilita otras formas de adquirir bienes o servicios, como las plataformas electrónicas que ponen en contacto a particulares, lo que no constituye objeto de tributación del IVA y por lo que muchas marcas podrían perder ventas y, en consecuencia, perder volúmenes de recaudación. Y es que, en lo que a la recaudación del IVA se refiere, el impulso del comercio electrónico es un arma de doble filo: mientras que, por una parte, potencia el volumen de compras efectuadas al facilitar una oferta más amplia y comparable, dando lugar a aumentos del consumo final y, en consecuencia, de la recaudación por IVA; por otra parte tiene la desventaja que la tributación del IVA puede ser más fácilmente evadible, bien sea por la existencia de lagunas legales que no regulan satisfactoriamente este tipo de operaciones, o bien por que el contacto entre vendedor y adquiriente se efectúa a través de las redes informáticas y dificulta el control de la tributación, especialmente si se trata de una operación transfronteriza. Por tanto, nuestro objetivo para el segundo capítulo consistirá en explorar las vías a través de las cuales la tributación del IVA asociadas a las transacciones de comercio electrónico puede ser mejor gestionada, de manera más sencilla y con mayor control. Concretamente, nos centraremos en las prestaciones transfronterizas de servicios a nivel minorista por medio del comercio electrónico en la Unión Europea, por los siguientes motivos: a) dado que las transacciones en comercio mayorista se autocontrolan mejor por la necesidad de deducirse el IVA soportado a lo largo de la cadena de producción; b) dado el carácter intangible de los servicios, más difíciles de controlar que las entregas de bienes; y c) dada la regla de tributación del IVA en el país origen, aplicable de forma general salvo para la prestación de algunos servicios, que tributan en destino. Este último motivo es un importante objeto de debate que lleva tratándose durante los últimos años, argumentándose que el principio de tributación en origen rompe con la lógica del propio IVA, al no aplicarse el impuesto en aquella jurisdicción donde efectivamente se satisface el consumo, y, al mismo tiempo, por provocar competencias desleales vía tipos impositivos. De esta forma, una empresa instalada en un país con un tipo impositivo del IVA menor que el del resto o la mayoría de los países de la Unión Europea tendrá una ventaja competitiva sobre las empresas instaladas en otros países cuando presten sus servicios a consumidores particulares. Paralelamente, debemos tener en cuenta que la tributación del IVA implica unos “costes de gestión” para los sujetos pasivos. Ciertamente, los costes de cumplimiento del IVA pueden suponer una barrera de entrada en el mercado internacional, motivo por el cual algunas empresas, sobre todo las pequeñas y medianas, deben resignarse a operar en el mercado doméstico y no poder aprovechar las ventajas de expansión que el comercio electrónico proporciona. Por consiguiente, es tarea fundamental en este trabajo estudiar qué posibilidades de ahorro en los costes de cumplimiento existen para que todas las empresas puedan operar en igualdad de condiciones, al menos en lo que a gestión del IVA se refiere. De hecho, ya se están produciendo avances al respecto, materializados en la 10 puesta a disposición para las empresas de una plataforma virtual, vinculada con las administraciones tributarias de los Estados miembros de la Unión Europea, mediante la cual poder realizar todas las actividades relativas a la tributación del IVA de manera sencilla, rápida y eficiente. Esta plataforma se conoce como el portal de Mini Ventanilla Única. Así pues, tenemos un doble objetivo en el segundo capítulo: ganar un mayor control en la recaudación del IVA por medio de la generalización del principio de tributación en destino y abaratar el coste de la gestión del impuesto en la prestación intracomunitaria de servicios a consumidores particulares. Llegados a este punto, cabe mencionar que la Unión Europea ya está aplicando estas dos medidas para aquellas empresas que prestan servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y por vía electrónica, desde el 1 de enero de 2015. Hasta el momento, parece que está generando resultados satisfactorios y se espera ampliar el grado de alcance de estas medidas a la prestación de todos los servicios. Por nuestra parte, nos ocuparemos de estudiar el impacto para España en términos de recaudación del IVA y costes de cumplimiento que podría haber tenido lugar de haberse aplicado las dos medidas en cuestión para la prestación de todo tipo de servicios desde el comienzo de 2015. En suma, el estudio de las vías de control en la gestión del IVA que se plantean tanto en el sector financiero como en el comercio electrónico constituye una sinergia considerable, pues la gestión eficiente del IVA en el sector financiero refuerza el control del IVA en el comercio electrónico, y viceversa; sobre todo teniendo en cuenta la progresiva digitalización del sector bancario y su uso para el pago de servicios adquiridos por medio del uso de las redes informáticas. La relación entre el primer capítulo y el segundo nos conducirá a un tercer capítulo, en el que se tratará de ofrecer una explicación general sobre el volumen de incumplimiento del IVA español, sus causas y las repercusiones que ello genera, por medio del análisis de la brecha fiscal, esto es, la diferencia entre la recaudación potencial del IVA, en función del gasto en consumo final de los hogares, y la recaudación efectivamente obtenida. En este capítulo será nuestro objetivo dirigirnos a las raíces del IVA, de tal forma que podamos ofrecer una explicación razonada al funcionamiento del impuesto y entender, en consecuencia, por qué no se recauda todo el volumen que se espera atendiendo a los datos de contabilidad nacional para, en última instancia, marcar algunas vías de actuación que ayuden a solucionar los problemas a los que nos enfrentemos. Y es que, realmente, el IVA puede incumplirse de diversas formas; nosotros recogemos las siguientes: evasión (el sujeto pasivo declara un volumen de negocio por debajo del efectivo, con ánimo de reducir el importe de IVA objeto de tributación), fraude (el sujeto pasivo solicita devoluciones improcedentes de IVA con ánimo de deducirse un mayor volumen de IVA soportado y tributar, en consecuencia, una menor cantidad), insolvencia (el sujeto pasivo, una vez realizada la declaración del IVA, no dispone de liquidez suficiente cuando llega el momento del pago del IVA), errores/omisiones (el sujeto pasivo, por la posible complejidad a la hora de entender la tributación del IVA, 11 comete errores involuntarios que dan lugar a un menor volumen de recaudación) y elusión (el sujeto pasivo recurre a la ayuda de asesores o gestores fiscales con ánimo de tributar, legalmente, una menor cantidad de IVA). Si bien en el primer capítulo investigamos sobre el efecto del fraude en el sector financiero -ante la posibilidad de que las entidades financieras se deduzcan un importe de IVA superior al que deberían según la regla de la prorrata- y en el segundo capítulo tratamos de controlar la evasión en el comercio electrónico -ante las mayores opciones que ofrece la utilización de redes informáticas de ocultar ingresos por ventas-, en el tercer capítulo volveremos sobre estos casos, pero esta vez explicados estrictamente desde el punto de vista de la gestión del IVA español, sin entrar en sectores concretos. Asimismo, daremos explicación a las situaciones de insolvencia, errores/omisiones y elusión, con lo que ampliamos el radio de estudio y completamos este trabajo. La explicación a cada componente del volumen total de incumplimiento del IVA se realizará por medio de la relación entre el diseño y la estructura legal del IVA -vislumbrada en la Ley y el Reglamento del IVA- y los costes de gestión -entendidos como la suma de los costes de administración, soportados por la administración tributaria, y los costes de cumplimiento, soportados por los sujetos pasivos- susceptibles de aparecer en la tributación y gestión del IVA. En cuanto al diseño y estructura legal del IVA, se tendrán en cuenta cuestiones de gestión clave, como son la duración de los periodos de declaración-liquidación, los momentos de devolución y la influencia de los recargos, intereses de demora y sanciones aplicables; así como la progresiva informatización y digitalización de la gestión del IVA materializada en la facturación electrónica, pieza fundamental para el suministro eficiente de información fiscal. En lo referente a los costes de gestión del IVA, se estudiarán aquellos que resultan de la propia operatividad del impuesto, aquellos que resultan de las discrepancias temporales entre los plazos para declarar-liquidar el IVA y los plazos para recuperar el IVA objeto de devolución y aquellos que albergan un componente psicológico y/o emocional y que afectan, en último término, al nivel de cumplimiento. Como resumen global, el estudio realizado a lo largo de la presente tesis doctoral pretende ofrecernos argumentos estables que apoyen nuestro objetivo fundamental de introducir cambios y medidas en la gestión del IVA que resulten, eventualmente, en una mejora de la eficiencia recaudatoria. 12 13 CAPÍTULO I La exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios financieros: planteamiento y propuestas de gravamen. 14 Resumen El presente capítulo estudia el problema de la exención en el IVA de los servicios financieros en España y, por extensión, en el conjunto de la Unión Europea. Basado en la literatura previa, se lleva a cabo una discusión teórica sobre los efectos distorsionantes que conlleva eximir del IVA las operaciones financieras, así como la viabilidad de eliminar dicha la referida exención. Más adelante, se propone una aplicación sencilla y operativa fundamentada en la introducción del tipo cero y el gravamen sobre comisiones de apertura asociadas a los préstamos al consumo (distintos de vivienda principal) sobre el sector financiero, utilizando datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), del Instituto Nacional de Estadística (INE) y del Banco de España, y se analiza su impacto en términos de recaudación y control del IVA. Palabras clave: servicios financieros, exenciones, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), impacto recaudatorio. Abstract This chapter examines the problem of the Value Added Tax (VAT) exemption on financial services in Spain and, by extension, in the European Union as a whole. Based on the previous literature, a theoretical discussion is carried out on the distorting effects of exempting financial services from VAT, as well as the feasibility of eliminating this exemption. Moreover, a simple and operative application based on the introduction of the zero rate and the levy on opening fees associated with consumer loans (other than principal housing) on the financial sector is proposed, using data from the Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), Instituto Nacional de Estadística (INE) and Bank of Spain. We analyse its impact in terms of collection and control of VAT. Keywords: financial services, exemptions, Value Added Tax (VAT), revenue raising. 15 Introducción. Las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de determinados bienes y servicios han constituido tradicionalmente una fuente de intensas polémicas en relación con el correcto funcionamiento del propio impuesto y del sistema tributario en general. Existen actividades, como la sanidad y la educación, que están consideradas como servicios básicos, esenciales y universales, de manera que su exención en el IVA puede encontrarse justificada. En cambio, los servicios financieros podrían no contemplarse de la misma forma, así que justificar su exención se vuelve una tarea complicada. En la actualidad, la exención de los servicios financieros en el IVA en España y en el conjunto de la Unión Europea genera una serie distorsiones, tanto económicas como fiscales, que podrían solucionarse si se introdujeran las modificaciones pertinentes. Desde la segunda mitad del siglo pasado, son muchos los economistas que participan en este debate proponiendo medidas que, si bien no resuelven todos y cada uno de los problemas que implica exonerar del IVA a las operaciones financieras, intentan respetar los principios de neutralidad y generalidad que, con el sistema de exenciones, quedan parcialmente vulnerados. Por todo ello, el gravamen de las operaciones financieras es una incógnita que debe ser resuelta desde el ámbito académico, en primera instancia, para luego llevar a cabo una aplicación práctica que satisfaga nuestras aspiraciones teóricas. La razón fundamental por la que los servicios financieros permanecen exentos es por su dificultad técnica de introducir el IVA de forma satisfactoria. Identificar el valor añadido que se crea en la producción de un servicio financiero es complejo; simplemente, teniendo en cuenta variables tan volátiles como el tipo de interés y el riesgo de una operación nos hace una idea de lo complicada que puede llegar a ser la tarea. No obstante, ello no implica que la exención constituya el tratamiento fiscal deseable. La exención en el IVA de los servicios financieros provoca desigualdades de trato entre los clientes que son empresas (sujetos pasivos del IVA) y los que son hogares (no sujetos pasivos del IVA). El hogar que consume el servicio financiero no paga IVA alguno, de forma que no soporta ninguna carga fiscal; esta situación les conviene a estos agentes económicos y preferirán, generalmente, que el régimen de exención permanezca inalterado. Es importante señalar que las entidades financieras, al no repercutir el IVA en la venta de sus servicios financieros (siendo su precio inferior al caso en el que sí estuvieran gravados), tampoco pueden reclamar el IVA soportado en sus compras de consumos intermedios necesarios para la producción de dichos servicios. Por consiguiente, estarán tentadas a trasladar esta carga fiscal no deducible aumentando las comisiones o los tipos de interés cobrados, provocando, de este modo, un “efecto cascada” que aumente el precio de los servicios financieros. Si el precio del servicio resultante de aplicar esas mayores comisiones y tipos de interés fuera superior al que existiría en el caso de que el servicio estuviese gravado (con su correspondiente derecho a deducir el IVA soportado), el hogar preferiría que las operaciones financieras estuviesen sujetas a IVA. No obstante, la situación más proclive a suceder es la contraria, de ahí que los hogares prefieran que se mantenga la exención. Por su parte, una empresa que obtiene un servicio financiero no soporta IVA por el consumo del servicio, al igual que los hogares, pero sí tiene que gravar sus propias 16 ventas con IVA. Esto provoca que la cantidad de IVA que deba tributar la empresa cuando realice su declaración sea superior. Por esta razón, decimos que las empresas, que soportan una mayor carga fiscal, se encuentran en desventaja frente a los hogares. Si bien existen diferentes métodos de aplicar el IVA en las prestaciones de servicios financieros, lo cierto es que existe una escasa aplicación práctica en los sistemas tributarios. A pesar de que estos métodos resuelvan los efectos perniciosos típicamente asociados a las exenciones (efecto acumulación y traslación de la carga impositiva, integración vertical en el sector y desvío de la demanda de servicios financieros a países con sistemas impositivos más favorables en detrimento de la economía doméstica), hasta el momento no se ideado un sistema que grave íntegramente el valor añadido generado en el sector financiero, por lo que en este capítulo nos centraremos en el estudio de medidas que gocen de cierta operatividad. Una de estas medidas consiste en gravar las operaciones financieras con un tipo impositivo del IVA del 0%. Con ello, se elimina el incentivo de las entidades financieras a trasladar la carga fiscal no deducible; esto es, desaparece el ya mencionado “efecto cascada”. El establecimiento de un tipo cero parece una medida transitoria que, a pesar de que no resuelva plenamente el problema, alivia los efectos distorsionantes de la exención. Esto es así porque el tipo cero deriva en una pérdida automática de la recaudación del IVA, aunque, por otro lado, resulta beneficioso en términos de control del impuesto al disponer de información fiscal más clara y fácilmente identificable. Al tener la oportunidad de deducirse el IVA soportado en las compras de consumos intermedios, la administración tributaria puede conseguir una información más precisa sobre estos volúmenes, con lo que podrán evitarse cálculos improcedentes y confusos de los porcentajes de prorrata en las deducciones. Recordemos que el IVA se caracteriza por ser un impuesto que garantiza el control de la recaudación a lo largo de toda la cadena de producción hasta llegar al consumidor final, de modo que aplicar la exención puede provocar situaciones de incumplimiento fiscal que se verían minimizadas gracias al tipo cero. Paralelamente, otra justificación del establecimiento de tipos cero en el sector financiero la encontramos derivada de la misma exención. Asumiendo que las entidades financieras cobran un mayor precio en sus ventas por el efecto de trasladar la carga de IVA no deducible, la actividad financiera puede verse desviada hacia formas de financiación alternativas. Por ejemplo, un consumidor particular podrá obtener recursos monetarios de forma menos costosa por medio de la financiación colectiva (crowfunding), que escapará fácilmente de la tributación del IVA, u otros sistemas de dudosa tributación por la existencia de vacíos legales. Por consiguiente, las entidades financieras, al ser sujetos pasivos del IVA, podrán ver resentido su volumen de facturación debido a la exención. También analizaremos otras medidas destinadas, principalmente, a reducir la regresividad del propio IVA y, de paso, obtener recaudaciones que compensarían, parcialmente, las pérdidas en la recaudación. Todo ello lo veremos teniendo en cuenta nuestra línea de actuación basada en la viabilidad y operatividad. La distribución de este capítulo es como sigue. En primer lugar, repasamos las distintas aportaciones académicas que estudian de qué forma el IVA puede ser introducido en las operaciones financieras. En segundo lugar, veremos algunas formas de 17 imposición de las operaciones financieras que se aplican en distintos países y que guardan relación las propuestas que en este capítulo consideraremos. En tercer lugar, presentaremos los resultados obtenidos en términos recaudatorios que se generarían con la aplicación de la propuesta de integración planteada, basada en la introducción del tipo cero y en el gravamen de las comisiones de apertura asociadas a los préstamos al consumo (distintos de vivienda principal). Finalizaremos el capítulo con unas conclusiones y reflexiones que vayan acorde con la línea argumental de la presente tesis. 18 1. Análisis del problema en el gravamen con IVA de los servicios financieros. 1.1. La creación de valor añadido en la actividad de la entidad financiera. ¿Dónde se encuentra el valor añadido en las operaciones financieras? ¿Puede ser gravado dicho valor añadido? Responder a estas preguntas constituye una cuestión clave para poder introducir el IVA de forma efectiva. Una forma de definir el valor añadido que genera una entidad financiera consiste en seguir el método de adición, es decir, a partir de la suma de salarios y beneficios. Este tipo de imposición se ha acabado conociendo como el Financial Activity Tax (FAT), un impuesto sobre la actividad financiera de las entidades introducido por el Fondo Monetario Internacional (FMI, 2010)2. En efecto, la diferencia entre el valor de las ventas de una empresa y las compras de inputs se utiliza para pagar a los empleados en concepto de salarios y acumular el resto en concepto de beneficios, y esto es precisamente lo que grava el FAT3. Si bien es cierto que la base imponible del FAT es equivalente a la base imponible obtenida mediante el método de sustracción, Christiansen (2017) obtiene que el establecimiento de un FAT incentivaría a las entidades financieras a trasladar el impuesto, por lo que los precios al consumo se verían incrementados bajo este escenario. Esto es así porque un FAT no permitiría -al menos teóricamente- a la entidad financiera deducirse el IVA soportado en sus compras de consumos intermedios. No obstante, en nuestro trabajo nos ocuparemos de definir y hallar el valor añadido que genera una entidad financiera a través del método de sustracción, dado que es el que se ajusta a la mecánica y al funcionamiento del IVA. Según el método de sustracción, el valor añadido será la diferencia entre el valor de sus ventas y el valor de las compras de consumos intermedios necesarios para la producción del servicio. Así, para averiguar la base imponible que constituiría el IVA sobre la operación financiera, partimos del trabajo de Merrill y Edwards (1996), que realizan el siguiente desglose del valor añadido: ✓ Comisiones explícitas: son relativamente fáciles de identificar como, por ejemplo, comisiones por el uso de cajeros automáticos, comisiones por apertura de cuentas corrientes, etc. ✓ Comisiones implícitas: son comisiones asociadas a los servicios de intermediación financiera, que se encuentran escondidas entre las diferencias en los tipos de interés. ✓ Valor de los consumos intermedios (inputs) utilizados en la producción. Podemos expresar esta relación de la siguiente manera: 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑎ñ𝑎𝑑𝑖𝑑𝑜 (𝑉𝐴) = 𝑐𝑜𝑚𝑖𝑠𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑒𝑥𝑝𝑙í𝑐𝑖𝑡𝑎𝑠 (𝐶𝐸) + 𝑐𝑜𝑚𝑖𝑠𝑖𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑖𝑚𝑝𝑙í𝑐𝑖𝑡𝑎𝑠 (𝐶𝐼) −𝑣𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑖𝑛𝑝𝑢𝑡𝑠 (𝑉𝐼) (1) 2 Existen tres tipos de FAT, en función de la base imponible calculada, según puntualiza FMI (2010). Una explicación de todo ello también puede encontrarse en Keen, Krelove y Norregaard (2010). 3 También existen propuestas de aplicar impuestos solo sobre los beneficios de las entidades financieras (Comisión Europea, 2010) o solo sobre los salarios -o las retribuciones adicionales percibidas por la consecución de objetivos de ventas-, con impactos recaudatorios similares (Schenk, 2009). Un mayor detalle sobre prácticas internacionales de estas medidas puede consultarse en Poddar (2003). 19 Esto es, el valor añadido viene dado por la suma de las comisiones explícitas e implícitas menos el coste de generar el servicio. Si reordenamos la ecuación (1), tenemos la definición de las comisiones implícitas (según el método de sustracción): 𝐶𝐼 = 𝑉𝐴 − 𝐶𝐸 + 𝑉𝐼 (2) Para que esta ecuación tenga sentido práctico, debemos conocer y medir el valor añadido a través de los flujos de caja de la entidad financiera. Podemos expresar los flujos de caja (Meade, 1978) como la suma de la corriente neta de transacciones reales (𝑅) y la corriente neta de transacciones financieras (𝐹), siendo: 𝑉𝐴 = 𝑓𝑙𝑢𝑗𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑐𝑎𝑗𝑎 = 𝑅 + 𝐹 (3) Donde: 𝑅 = 𝑓𝑙𝑢𝑗𝑜𝑠 𝑟𝑒𝑎𝑙𝑒𝑠 𝑑𝑒 𝑒𝑛𝑡𝑟𝑎𝑑𝑎 (𝐹𝑅𝐸) − 𝑓𝑙𝑢𝑗𝑜𝑠 𝑟𝑒𝑎𝑙𝑒𝑠 𝑑𝑒 𝑠𝑎𝑙𝑖𝑑𝑎 (𝐹𝑅𝑆) 𝐹 = 𝑓𝑙𝑢𝑗𝑜𝑠 𝑓𝑖𝑛𝑎𝑛𝑐𝑖𝑒𝑟𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑒𝑛𝑡𝑟𝑎𝑑𝑎 (𝐹𝐹𝐸) − 𝑓𝑙𝑢𝑗𝑜𝑠 𝑓𝑖𝑛𝑎𝑛𝑐𝑖𝑒𝑟𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑠𝑎𝑙𝑖𝑑𝑎 (𝐹𝐹𝑆) El cuadro 1.1 muestra un desglose de los elementos que conforman la base de los flujos de caja, diferenciando entre flujos reales y financieros: Cuadro 1.1. Composición de los flujos de caja (reales y financieros) Transacción Flujos de Entrada Flujos de Salida Flujo Real (R) Ingresos por la venta de bienes y servicios Compras de consumos intermedios necesarios para la producción de bienes y servicios Flujo Financiero (F) Venta de activos financieros; recibo de deudas; ingresos por intereses; ingresos por dividendos; recibo de primas de seguros Compra de activos financieros; pago de deudas; pago de intereses; pago de dividendos; pagos por indemnizaciones Fuente: Merrill y Edwards (1996). Por lo tanto, si combinamos las ecuaciones (2) y (3), se obtiene una redefinición de las comisiones implícitas, esto es: 𝐶𝐼 = 𝑅 + 𝐹 − 𝐶𝐸 + 𝑉𝐼 (4) Bien podría observarse que, siendo 𝑅 la diferencia entre los flujos reales de entrada y los flujos reales de salida, si tenemos en cuenta que las comisiones explícitas equivalen al primer componente de esta diferencia, esto es, 𝐶𝐸 = 𝐹𝑅𝐸, y el valor de los inputs equivale al segundo componente, esto es, 𝑉𝐼 = 𝐹𝑅𝑆, podríamos determinar la comisión implícita como el exceso de flujos financieros de entrada sobre los flujos financieros de salida: 𝐶𝐼 = 𝐹𝐹𝐸 − 𝐹𝐹𝑆 = 𝐹 (5) La dificultad de la identificación del valor añadido radica en determinar el precio de un consumo intermedio tan fundamental para la producción de servicios financieros 20 como es el capital4, dado que influyen variables altamente cambiantes a lo largo del tiempo. Simplemente, con pensar en variables como el tipo de interés (a corto o a largo plazo, Euribor, etc.) o el riesgo, podemos hacernos una idea de lo ardua que puede llegar a ser la tarea. Siendo conscientes de que la comisión implícita en las operaciones financieras se encuentra en las diferencias de tipo de interés que se aplican a prestatarios y depositantes en los bancos, un sencillo ejemplo nos ayudará a entender el problema con mayor claridad. Pensemos en un individuo que deposita 50 € en su cuenta corriente y que el banco utiliza esos 50 € para prestarlos a un segundo individuo. El banco sacará un beneficio de esta corriente de dinero (recordemos que la función principal de una entidad financiera es canalizar el ahorro hacia la inversión) a través del tipo de interés, cobrando al prestatario un tipo de interés mayor que el que paga a su depositante. Pongamos que el banco le cobra un 10% al prestatario, mientras que paga a su depositante un 5%; ya tenemos la diferencia que el banco gana. Así, el banco cobra 5 € (10% de 50 €) del prestatario y le paga al depositante 2,5 € (5% de 50 €). La diferencia son 2,5 € y lo podemos interpretar como el valor añadido que el banco genera y que, en principio podría ser gravable. La dificultad no consiste, pues, en calcular esta diferencia de forma general, sino hacerlo de forma individualizada, transacción por transacción. El problema, naturalmente, es mucho más complejo de como lo hemos representado en el párrafo anterior5. Tendremos que ver cuál es el valor añadido que se crea efectivamente en todos los tipos de operaciones financieras; en lo que supone, en particular, la intermediación financiera -o comisión implícita-, que será más difícil de averiguar. Poddar (2003), aunque señala la dificultad de observar el valor añadido en la prestación de un servicio financiero, distingue cuatro elementos que actúan en el mismo, así como sus recomendaciones sobre cómo tratar fiscalmente cada uno: ✓ El montante principal. Sea una cantidad depositada en la cuenta corriente o un préstamo obtenido, este flujo de dinero como tal no representa creación de valor; simplemente se traslada una cantidad de dinero de un sitio a otro. Por consiguiente, si no se genera valor alguno esta operación no tiene por qué incluirse dentro de la base imponible del IVA. ✓ El valor “puro” del dinero en el tiempo, es decir, el tipo de interés “puro”. Este segundo elemento representa el coste de oportunidad, ceteris paribus, de tener un dinero depositado en la cuenta corriente, esto es, cuál podría ser el coste de no darle un uso más productivo a una cantidad depositada en ausencia de riesgo crediticio o sistémico. Se trata de un concepto bastante abstracto o subjetivo, donde hallar el valor añadido en este coste de oportunidad se vuelve una tarea muy difícil, por lo que tampoco debería formar parte de la base imponible. ✓ La prima por riesgo. La prima debería estar excluida del impuesto dado que no implica o genera un valor añadido en la actividad de la entidad financiera. La razón tiene que ver con el hecho de que tratamos primas por un riesgo que no sabemos si 4 El problema del capital es analizado en Huizinga (2002). Así, el coste del capital dependerá del tipo de interés en el momento de su adquisición (el cual será diferente en el momento de hallar el valor añadido) y del nivel de riesgo asumido. 5 A pesar de ser un ejemplo muy sencillo, ello conforma la base teórica del impuesto tipo valor añadido sobre los flujos de caja; lo veremos más adelante. 21 puede traducirse en un impago o no, de manera que lo que hacemos aquí es redistribuir el riesgo en la transacción financiera, no crear valor añadido. ✓ El diferencial del tipo de interés. Este es el único componente que debería estar gravado por IVA, ya que se trata de la diferencia entre el tipo de interés cobrado a los prestatarios y el pagado a los depositantes. Ahí es donde la entidad financiera “crea” el dinero y, por tanto, el valor añadido medible. La dificultad de gravar esta diferencia o spread se encuentra, sin embargo, en separarla de los demás elementos. En definitiva, el valor añadido creado en una transacción financiera representa una incógnita difícil de resolver en nuestro tiempo, a pesar de las valiosas aportaciones que han ido surgiendo. En cualquier caso, debemos tener presente que el sector financiero, al cumplir la función esencial para una economía de mediación entre el ahorro y la inversión, es responsable de crear un valor añadido objeto de gravamen que no debería pasar desapercibido para la administración tributaria. 1.2. Distorsiones provocadas por la exención en el IVA de los servicios financieros y sus repercusiones sobre el principio de neutralidad fiscal. El estudio de la neutralidad es importante a la hora de gravar cualquier bien o servicio. Siguiendo a Neumark (1974), el principio de neutralidad en la imposición se cumplirá si no se modifica la situación económico-financiera relativa de los contribuyentes. Además, el principio de la neutralidad exige que se trate a todos los contribuyentes por igual; que no se discrimine, ni voluntaria ni involuntariamente, entre los clientes de una entidad financiera, sean personas físicas o jurídicas. Tengamos en cuenta, de forma general, la presencia de las exenciones en el IVA. A este respecto, de Luis (1969) apunta lo siguiente: ✓ En cuanto al número de exenciones: cuanto menor sea, en mayor medida se cumplirá el principio de neutralidad. ✓ En cuanto a la fase de la cadena de producción donde se aplique la exención: si se aplica en el último eslabón, las distorsiones serán menores que si se aplicase en estadios intermedios6. ✓ En cuanto a aplicar tipos impositivos diferenciados: la forma más efectiva de conseguir la neutralidad consiste en establecer un solo tipo impositivo, esto es, el tipo general del IVA7. Los tipos diferenciados sobre distintos bienes y servicios perjudican el principio de neutralidad. Igualmente puede verse dañada la neutralidad en el contexto de las relaciones internacionales, en concreto, en la Unión Europea. De esta forma, si en algunos países se 6 Imaginemos que se aplica la exención sobre un bien de consumo intermedio. La empresa A vende dicho bien a la empresa B y no tiene derecho a recuperar el IVA que paga en sus compras, mientras que la empresa B, que compra el bien intermedio, no puede deducir el IVA de sus ventas. Por lo tanto, la cadena del IVA se rompe y se genera una distorsión nada beneficiosa para ambas partes (especialmente para la empresa B), creando como consecuencia un incentivo a la integración vertical de las empresas. 7 En efecto, un requisito fundamental para que exista una neutralidad plena es que solo exista un único tipo impositivo. Sin embargo, por razones redistributivas y sociales se aplican tipos reducidos; siempre que no generen distorsiones (o si las generan, que sean mínimas) en el funcionamiento del impuesto podremos aceptar la diferenciación en los tipos impositivos. 22 permite la opción de que las entidades financieras rechacen la exención, la disparidad es aún mayor y aumentaría la competencia entre los Estados miembros. Esta falta de competencia efectiva podría provocar que las empresas solicitasen servicios financieros de entidades fuera de la Unión Europea. Por tanto, parece necesario que la política fiscal común deba permanecer unida de cara a conseguir el mismo objetivo, ya sea gravar o no las operaciones financieras. Así lo expone Neumark (1974), página 330: “Habrá que aceptar la tesis de Littmann [1964] de que solamente en el caso de que impere una política financiera centralizada habrá ‘cuasi-neutralidad económico-territorial’ como función primordial en los objetivos.” Gillis (1987) califica la exención de los servicios financieros como la “medida más insatisfactoria” y que genera mayores distorsiones en el mercado -especialmente sobre las empresas que contratan dichos servicios-, apuntando que la neutralidad debe lograrse en cuatro ámbitos diferentes: ✓ Neutralidad en relación con el gravamen de los demás bienes y servicios. ✓ Neutralidad entre las instituciones financieras. ✓ Neutralidad entre entidades especializadas en operaciones financieras y otras cuya actividad principal sean servicios parecidos o complementarios a las financieras. ✓ Neutralidad entre las entidades ubicadas en países dentro del ámbito de la Unión Europea y aquellas fuera del mismo. Además, señala Gillis (1987) que cuanto mayor sea la movilidad internacional del capital y mayor la apertura del sector financiero de un país, más difícil será respetar el principio de neutralidad. Ello es la consecuencia directa de las diferencias entre los tratamientos que se dan a las operaciones financieras en cada territorio. Si a determinadas empresas les resulta más rentable ofrecer sus servicios financieros desde cierto lugar, dañando así el principio de neutralidad, la movilidad del capital facilita esta labor y podría dificultarse la competencia efectiva entre entidades de diferentes países. En cualquier caso, plena neutralidad podría lograrse con un tratamiento fiscal individualizado, sin que existieran discriminaciones en favor de personas físicas y en detrimento de personas jurídicas (o viceversa). Desde luego, esta opción es poco factible dados los inmensos costes administrativos y de información que supondría tal objetivo, y, sobre todo, teniendo en cuenta que ya de por sí no se consigue plena neutralidad cuando se aplica el IVA sobre determinados bienes o servicios. Un resumen de lo expuesto nos ayudará a visualizar qué medidas propician la consecución de la neutralidad en el gravamen indirecto de los servicios financieros. 23 Cuadro 1.2. Cómo conseguir la neutralidad en el gravamen de los servicios financieros Medidas Comentarios: Objeciones/Ventajas Reducir el número de exenciones Eliminar las exenciones parece, en la actualidad, un asunto difícil de conseguir por las presiones sociales y políticas que existen. A pesar de ello, si se lograse eliminar la exención, otro problema surgiría: cómo aplicar el IVA correctamente en la operación financiera Aplicar las exenciones en el último eslabón de la cadena de producción Si no se pudieran eliminar las exenciones, por lo menos que solo se apliquen sobre los consumidores finales para que no se rompa la cadena del IVA y surja el menor número de distorsiones posible Reducir la diferenciación de tipos impositivos entre Estados miembros Sería complicado llegar a un consenso de tal magnitud dentro de la UE, que modifique las estructuras impositivas de cada país, aunque con el tiempo se están logrando progresos Tratamiento fiscal igualitario respecto de otros bienes y servicios No parece que exista una razón de peso suficiente como para que se aplique un trato fiscal preferente a los servicios financieros Tratamiento fiscal igualitario entre instituciones financieras Entidades financieras cuya oferta sea igual deben ser fiscalizadas de la misma manera. Asimismo, entidades financieras con una oferta diferente (a primera vista) pero que satisfagan la misma necesidad también deben ser tratadas de igual forma Tratamiento fiscal igualitario entre instituciones asentadas dentro y fuera de la Unión Europea Teniendo en cuenta las diferencias que persisten entre los sistemas fiscales de los Estados miembros, más complicado sería lograr consensos con países del exterior Tratamiento fiscal individualizado Sería administrativamente muy difícil de conseguir Fuente: elaboración propia a partir de de Luis (1969), Gillis (1987) y Neumark (1974). Las causas de la pérdida de neutralidad en la exención de los servicios financieros se encuentran en los numerosos efectos distorsionantes que se generan. Si por algo se ha introducido este impuesto en los sistemas tributarios europeos es por su cualidad de neutral. De hecho, el antiguo Impuesto sobre el Volumen de Ventas español fue suprimido y sustituido por este mismo motivo: para eliminar el “efecto cascada” y piramidación que experimentaban los precios a lo largo de la cadena de producción hasta llegar al consumidor final. El fundamento base que explica la aparición de distorsiones se halla en la descomposición de la cadena del IVA. El valor añadido creado en cada fase se va gravando normalmente, salvo cuando llega el momento de la exención. La deuda tributaria correspondiente a esta fase se anula, imposibilitando a la empresa deducir el IVA soportado en sus compras de consumos intermedios. Ello podría conducir a distorsiones o cambios en las decisiones de producción y de las empresas. Por consiguiente, las exenciones en el IVA de las operaciones financieras, que impiden a las 24 empresas deducirse el IVA soportado, pueden ocasionar (Merrill (1997), de la Feria y Walpole (2009) y Mirrlees (2013)): ✓ Que tanto las entidades financieras como las empresas que adquieran servicios financieros se vean incitadas a trasladar la carga impositiva no deducible a en sus ventas en forma de mayores precios por la existencia de “efectos cascada” o “piramidación”. ✓ Que las empresas estén tentadas a adquirir los servicios financieros en países con sistemas fiscales más favorables, que les permitan obtener servicios financieros a costes más reducidos. ✓ Que exista mayor dificultad en aplicar la regla de la prorrata en lo relativo a identificar con claridad los consumos intermedios utilizados en la producción de servicios financieros cuando la empresa realiza otras actividades no exentas. ✓ Que las entidades financieras reduzcan las compras interiores de consumos intermedios (perjudicando a los proveedores de las entidades financieras) y se provean de ellos en mercados exteriores. ✓ Que exista un riesgo de integración vertical en el sector financiero, de forma que la entidad se encargue del autosuministro de sus consumos intermedios, reduciendo, así, el volumen de comercio entre los sectores de producción y aumentando el grado de concentración en la economía. La presencia de esta serie de distorsiones en la economía constituye la base para defender la eliminación de la exención de los servicios financieros. 1.3. Viabilidad de gravar con un IVA los servicios financieros y justificaciones de la exención. Derivado de lo expuesto en el apartado anterior, cuando una empresa adquiere un servicio financiero, al encontrarse dicha adquisición exenta de IVA, no puede deducirse IVA alguno cuando realice su declaración-liquidación, por lo que se dice que, en este sentido, las empresas soportan un coste mayor que los clientes particulares, los cuales no pagarán IVA alguno por el consumo del servicio financiero. Más aún, en ambos casos, la entidad financiera estará tentada a aumentar el precio de la operación financiera, ya que la exención le impide deducirse el IVA soportado, trasladando esa carga no deducible en forma de mayores comisiones (implícitas o explícitas). Así, un particular, una empresa y una entidad financiera preferirá un tratamiento fiscal del servicio financiero diferente. Establezcamos estas tres situaciones: ✓ El servicio financiero exento se presta al consumidor particular. En este caso, el banco no tiene derecho a deducirse el IVA soportado en sus compras de consumos intermedios, por lo que podría trasladar esta carga al cliente. Siempre que la carga trasladada sea inferior al impuesto que pagaría si la operación estuviera gravada, el consumidor preferirá la exención. Si se traslada por igual importe, le resultará indiferente. ✓ El servicio financiero exento se presta a una empresa. Dicha exención imposibilita al banco, como hemos visto, a deducir el IVA de sus compras de consumos 25 intermedios, y, al mismo tiempo, la empresa que adquiere el servicio no puede deducirse nada en su propia declaración de IVA. Por consiguiente, a una empresa podría interesarle que la operación financiera se encuentre gravada ya que así deberá ingresar en la administración tributaria una cantidad menor en concepto de IVA. ✓ La entidad financiera que presta el servicio podrá preferir que se mantenga la exención. Cierto es que debe asumir el IVA que paga en sus compras de consumos intermedios necesarios para la producción del servicio al no poder deducirlo, pero para la entidad podrá resultar más atractivo de cara al público vender un servicio que se encuentra exento. Además, estará tentada a trasladar el IVA soportado a sus clientes precisamente porque no puede deducírselo. Ilustrémonos con un ejemplo sencillo. Considerando una empresa (empresa A), una entidad financiera y un consumidor particular, el IVA que paga este último será cero, debido a que: Tabla 1.1. Servicio financiero exento de IVA (21%) y prestado a un consumidor particular IVA Soportado (€) IVA Repercutido (€) Deuda Tributaria (€) Empresa A (venta de 100 € a entidad financiera) 0 21 21 Entidad financiera (venta de 200 € a consumidor particular) 21 Exención - Consumidor particular Exención - - Total IVA recaudado 21 Fuente: elaboración propia. La empresa A suministra el consumo intermedio a la entidad financiera por un valor de 100 €, a los cuales le añade el IVA (21%), esto es, 121 €. Suponiendo que la empresa A no tiene ningún suministrador, su deuda tributaria serán 21 €, los que paga la entidad financiera por la compra. Ahora, un consumidor particular solicita un servicio financiero por valor de 200 € a la entidad financiera, pero como la operación está exenta no paga ningún IVA por ello. En consecuencia, la entidad financiera asume los 21 € pagados anteriormente sin posibilidad de deducción. Si no hubiera exención, el consumidor pagaría por el servicio 242 € (200 € más el 21% de IVA) en vez de 200 €. El total de IVA que la administración tributaria recauda son solo 21 € en el caso de exención, ya que la cadena del IVA se rompe en el momento en que la operación es realizada. En el caso de que la operación financiera fuese prestada a una empresa (empresa C), la situación cambia: 26 Tabla 1.2. Servicio financiero exento de IVA (21%) y prestado a una empresa registrada (C) IVA Soportado (€) IVA Repercutido (€) Deuda Tributaria (€) Empresa A (venta de 100 € a entidad financiera) 0 21 21 Entidad financiera (venta de 200 € a empresa C) 21 Exención - Empresa C (venta de 300 € a consumidor particular) Exención 63 63 Total IVA recaudado 84 Fuente: elaboración propia. La operación que incluye a la empresa A y a la entidad financiera es la misma que la explicada anteriormente. Cuando la empresa C adquiere el servicio financiero no paga nada en concepto de IVA; sin embargo, la empresa C no podrá deducirse nada del IVA repercutido a sus clientes. Si vende un producto por valor de 300 €, le añadirá el IVA (21%), de tal forma que el IVA repercutido a sus clientes será de 63 €. Como no tiene derecho a la deducción, deberá ingresar en la administración tributaria 63 € en vez de los hipotéticos 21 € que ingresaría si no hubiera exención (63 € de IVA repercutido menos 42 € de IVA soportado, correspondientes al servicio financiero). Por consiguiente, la cantidad de IVA recaudado por la administración son 84 €, 63 € de los cuales asume el cliente de la empresa C o la empresa C baja precios para ser más competitiva y asume parte del IVA. Decimos por ello que las empresas se encuentran en una situación desfavorable en comparación con los consumidores particulares. De esta sencilla manera se puede apreciar que la exención beneficia a los consumidores particulares, que no pagarán IVA, mientras que perjudica a las empresas registradas. En cambio, y siguiendo con nuestro ejemplo numérico, si no existiese la exención y el servicio financiero fuese gravado al tipo general del IVA y prestado a un consumidor particular, la situación cambiaría: Tabla 1.3. Servicio financiero gravado con IVA (21%) y prestado a un consumidor particular IVA Soportado (€) IVA Repercutido (€) Deuda Tributaria (€) Empresa A (venta de 100 € a entidad financiera) 0 21 21 Entidad financiera (venta de 200 € a consumidor particular) 21 42 21 Consumidor particular 42 - - Total IVA recaudado 42 Fuente: elaboración propia. En este caso, el impuesto funciona con neutralidad ya que en cada fase se grava el valor añadido y el consumidor, en última instancia, asume todo el IVA que se ha ido generado progresivamente. El total de IVA recaudado es, por tanto, igual al IVA 27 soportado por el consumidor (42 €). Con el tipo general, el consumidor se encuentra en una peor situación en comparación con la exención, de modo que, bajo este ejemplo, preferirá el actual sistema de exenciones o, en su defecto, un tipo impositivo del cero por ciento, que veremos seguidamente. No ocurrirá lo mismo cuando el cliente de la operación financiera sea una empresa. En este caso: Tabla 1.4. Servicio financiero gravado con IVA (21%) y prestado a una empresa registrada (C) IVA Soportado (€) IVA Repercutido (€) Deuda Tributaria (€) Empresa A (venta de 100 € a entidad financiera) 0 21 21 Entidad financiera (venta de 200 € a empresa C) 21 42 21 Empresa C (venta de 300 € a consumidor particular) 42 63 21 Total IVA recaudado 63 Fuente: elaboración propia. El gravamen de las operaciones financieras beneficia a las empresas ya que se pueden deducir el IVA pagado del repercutido en sus ventas. En cada fase del proceso el valor añadido es gravado con neutralidad y el total de IVA recaudado asciende a 63 €, menor que los 84 € recaudados de forma análoga cuando existe la exención. Siendo 21 € la deuda tributaria de la empresa registrada (empresa C), preferirá un impuesto sobre las operaciones financieras a la exención, donde la deuda tributaria es superior (63 €). En el caso de que fuese una realidad la imposición sobre los servicios financieros, los precios de los mismos experimentarían algunos cambios. Según PricewaterhouseCoopers (2011), el precio del servicio será diferente según cada situación que describimos a continuación: ✓ En caso de no sujeción al IVA, el precio sería 𝑃0. ✓ En caso de sujeción al IVA pero exención del servicio financiero, el precio sería 𝑃1 = 𝑃0(1 + 𝛾𝑡), donde 𝛾 es el valor de los consumos intermedios necesarios para producir un euro de servicio financiero y t es el tipo general del IVA (ambos toman valores entre 0 y 1). Para calcular la ratio 𝛾 utilizan tablas input-output. 𝑃1 será mayor que 𝑃0 ya que los bancos estarán motivados a trasladar a sus clientes (total o parcialmente) el IVA no deducible. ✓ En caso de plena imposición del IVA, el precio sería 𝑃2 = 𝑃0(1 + 𝑡), el cual, en principio, será mayor que en los dos casos anteriores. La diferencia entre 𝑃0 y 𝑃1 representa el IVA soportado, no deducible, que las entidades financieras trasladan a sus clientes, esto es, el “efecto cascada”. Por su parte, 𝑃2 será siempre mayor que 𝑃0, pero ¿qué ocurriría si 𝑃1 fuese mayor que 𝑃2? Pues, directamente, que la exención perjudicaría a todos los agentes económicos. Si 𝑃1 fuese mayor que 𝑃2, ello significa que las entidades financieras trasladarían a sus clientes una 28 cantidad mayor de lo que el impuesto representaría8. Esto, en efecto, se trata de un tema algo polémico, ya que las entidades financieras son conscientes de que pueden trasladar el impuesto, y también conocen los costes de producir los servicios financieros. Sabiendo esto, pueden estar tentadas a aumentar el precio o el valor de las comisiones por encima de lo que supondría gravar el servicio con el tipo general del IVA, esto es, podrían aprovecharse del actual sistema de exenciones dado que los clientes no conocen el valor de producción de un servicio financiero. Y todo ello es posible si tienen la suficiente capacidad de retener los clientes en un sistema competitivo. Entonces, ¿por qué se mantienen exentos los servicios financieros? Fundamentalmente, por razones administrativas dado que gravar los servicios financieros supone un coste y una dificultad que, de momento, no se han podido aliviar (Merrill, 2011). Asimismo, encontrar el valor añadido en el servicio que nos ofrece la entidad financiera no siempre es tarea sencilla, sobre todo en lo que se refiere a la comisión implícita (Borselli, 2009), de ahí que la decisión sea, y especialmente en el ámbito de la Unión Europea, la de eximirlo del IVA9. Más aún, aunque pudiese hallarse la comisión implícita en la prestación del servicio financiero, sería todavía más complicado para la entidad financiera diferenciar entre el volumen de negocio asociado solo con los consumidores particulares -depósitos realizados por consumidores y préstamos concedidos a los mismos, por un lado- y el asociado solo con las empresas -depósitos realizados por empresas y préstamos concedidos a las mismas, por otro lado-, para aplicar el tratamiento fiscal adecuado a efectos de IVA (Edgar, 2001). Por otro lado, también es cierto que las exenciones son necesarias por motivos sociales, sobre todo en servicios esenciales como la sanidad y la educación. Suele argumentarse que una exención quedaría justificada si beneficia en mayor proporción a personas o familias de renta baja que a las de renta alta (Huizinga, 2002), por lo que el IVA, al ser un impuesto de naturaleza regresiva, tenderá a ser más progresivo, o menos regresivo10. No obstante, es importante tener presente a quién va dirigida la exención. En efecto, la exención será socialmente deseable dependiendo del beneficiario, ya que, en alguna ocasión, podría carecer de sentido. Habría que analizar, por tanto, cuáles son los grupos de renta que consumen, proporcionalmente, una mayor cantidad de servicios financieros. Para ello, basta con estudiar qué impacto tendrá el IVA en el consumo de un bien o servicio, y en particular sobre los distintos grupos de renta. La respuesta se halla en la forma en que el consumo se distribuye a lo largo de todas las decilas de renta de la sociedad. Si las rentas que se ubican en la decila más baja son las que proporcionalmente hacen un uso mayor de los servicios financieros, entonces la exención sí puede reducir la regresividad del impuesto. Por el contrario, si son las rentas más altas las que utilizan en mayor medida los servicios financieros, la exención está perjudicando en mayor proporción a las familias de renta baja, por lo que el impuesto tendería a ser más regresivo. 8 En el caso de España, trasladarían más del 21%, el tipo general del IVA, a empresas y consumidores particulares. 9 En la actualidad, la exención en el IVA de los servicios financieros se encuentra en el artículo 135.1, letras a) a g) de la Directiva 2006/112/CE, en el contexto de la Unión Europea; y en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992, en el contexto de España. 10 Para Poddar (2003), son dos las razones fundamentales por las que los gobiernos se ven impulsados a dejar exento un bien o servicio: que los bienes o servicios sean consumidos en mayor medida y de forma proporcional por personas de baja renta, por lo que la exención hace que el IVA sea menos regresivo; y que el bien o servicio sea de interés social, como la educación o la sanidad. 29 Veremos el resultado y analizaremos si se trata de un IVA progresivo, regresivo o proporcional, dependiendo del valor que vaya tomando el tipo medio efectivo conforme nos desplazamos a lo largo de todos los grupos de renta11. Si el tipo medio efectivo decrece a medida que aumenta el nivel de renta, el impuesto será regresivo; si el tipo medio efectivo es mayor para las rentas más altas, el impuesto es progresivo; y si permanece constante será proporcional. En cualquier caso, sería complicado pensar que el servicio financiero sea de un interés social suficiente como para que se trate como exento ya que podría considerarse como poco apropiado equipararlo a servicios como la educación o la sanidad. No obstante, no dejamos de reconocer que es un tema polémico, ya que cada vez es más difícil evitar el uso del sistema financiero para cualquier transacción o actividad económica. Además, la tendencia de los bancos a incorporar las tarjetas como sistema de pago y la reducción de oficinas o el incremento de la actividad digital favorece considerar esta actividad como de interés social. Si consideramos que el servicio financiero es de interés social, también tendríamos que eximir del IVA al transporte público ferroviario, por ejemplo; la necesidad de las personas por desplazarse a lo largo del país es cada vez mayor en un mundo más globalizado, por lo que podría aceptarse la exención en el servicio ferroviario. Otro problema lo tenemos cuando tratamos de averiguar el sentido, en términos de utilidad, de los servicios financieros. Se suele argumentar (Grubert y Mackie, 2000) que no deberían ser gravados porque no representan ninguna forma de consumo y, en consecuencia, no forman parte de la función de utilidad del consumidor; simplemente financian o permiten el acceso al consumo. Si esto se diera por válido, tampoco se deberían gravar actividades como el transporte o el almacenamiento de bienes ya que, de la misma manera no representan forma de consumo alguna. Sin embargo, dichas actividades sí llevan IVA. ¿Por qué gravar, por tanto, unas actividades y no otras? Más adelante, existe el problema de una burocracia ineficiente. Podríamos tener un sistema tributario anticuado, lento y falto de disciplina o, por el contrario, un sistema tributario eficaz y solvente, cuya capacidad recaudatoria, eficiencia y eficacia permitan gravar adecuadamente las operaciones financieras. También influye el hecho de que las técnicas tributarias, sobre todo la aplicada a este sector, no estén plenamente desarrolladas, por lo que las autoridades pueden llegar a la conclusión de que es mejor eximir las operaciones financieras del impuesto a introducir un IVA o algún derivado del mismo que no produzca resultados satisfactorios. Resumamos la información en el siguiente cuadro: 11 En este sentido, podemos mencionar un interesante estudio realizado por Romero, Sanz y Castañer (2013), donde analizan el comportamiento de los microdatos extraídos de la Encuesta de Presupuestos Familiares sobre el consumo de los hogares durante los años 2009 y 2012. Con la ayuda del Simulador de Impuestos Indirectos de la Fundación de las Cajas de Ahorros (FUNCASindi), calculan que, a pesar del carácter regresivo de los impuestos indirectos, el tipo medio efectivo aumenta en las tres primeras decilas de gasto, tanto en 2009 como en 2012, y en las siguientes decilas el tipo medio es proporcional. Por lo tanto, en este caso no aparecen síntomas de regresividad. 30 Cuadro 1.3. ¿Por qué se encuentran exentos los servicios financieros? Razones administrativas Identificar administrativamente el valor añadido en un servicio financiero supone una dificultad y un coste alto Razones de regresividad La exención podría aumentar o disminuir la regresividad dependiendo de cómo se distribuya el consumo Razones microeconómicas El servicio financiero puede no constituir consumo en sí, y, por tanto, no formar parte de la función de utilidad del consumidor Razones de eficacia del sistema tributario La ingeniería fiscal aplicada al sector financiero no está tan depurada como debiera Fuente: elaboración propia a partir de Merrill (2011), Huizinga (2002), Poddar (2003) y Grubert y Mackie (2000). Una vez hecho un pequeño esbozo de la situación actual, podemos apreciar que el panorama dificulta bastante el hecho de que se elimine la exención de los servicios financieros en un periodo de tiempo corto. En efecto, el gran problema que tiene este sector reside en su dificultad de identificar con exactitud el hecho imponible fruto de la obligación tributaria. Si el gravamen fuera de aplicación sencilla, el IVA podría ser viable, pero entonces tendríamos que ver si con el establecimiento del impuesto se crean o no distorsiones en el consumo o en los precios relativos que sean perjudiciales para el sector financiero, dada la importancia de este sector, para el conjunto de la economía. Si las operaciones financieras estuvieran gravadas, es inverosímil pensar que la recaudación por IVA registrada fuera menor. Ello se daría si el IVA repercutido por las entidades financieras a sus clientes fuera menor que el soportado en sus compras de consumos intermedios, lo cual es difícil de imaginar dado el enorme volumen de facturación que genera el sector financiero. No obstante, el problema radica en las dificultades que condicionan la viabilidad del proyecto. Ello, sumado a la “no urgencia” del gravamen de los servicios financieros ha dado lugar a que este tema se haya ido dejando de lado por parte de la mayoría de los países, a pesar de que se venga recomendando desde una buena parte de la comunidad académica que se tomen medidas al respecto. En España, los obstáculos a los que podríamos enfrentarnos son de diversa índole: ✓ Institucionales: eximir del IVA en el sector financiero conllevaría a una importante reforma de las leyes tributarias, en concreto en lo referente al art. 20 de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA en adelante), relativo a las exenciones. ✓ Políticos: esta reforma de la ley tendría que ser sometida al proceso de discusión y aprobación correspondiente. ✓ Sociales: especialmente desde el punto de vista del consumidor, un IVA sobre los servicios financieros podría generar un profundo rechazo, simplemente por el efecto psicológico de introducir un nuevo impuesto.12. 12 Si los mismos que establecen el impuesto fuesen capaces de explicar a los contribuyentes las ventajas de un impuesto sobre los servicios bancarios, como la supresión del “efecto cascada” en los precios, esta nueva 31 ✓ Eficacia de la administración tributaria: una nueva forma de aplicación del IVA obligaría a la administración tributaria a funcionar con mayor eficacia para reducir al mínimo las posibilidades de incumplimiento en el sector. ✓ Control y vigilancia del sector bancario: un sector con tanto peso en cualquier economía como es el bancario debería encontrarse altamente vigilado por las autoridades. Dado el enorme volumen de transacciones que manejan las entidades de crédito, la dificultad de gestionar el IVA sería elevada. Por otro lado, una alternativa sería un tipo del 0% de IVA sobre el servicio financiero. La distinción entre el tipo cero y la exención es que el primero permite a las empresas reclamar el IVA sobre algunos consumos intermedios (en función del resultado de la prorrata) utilizados en el proceso productivo y, en consecuencia, el precio final del producto gravado con tipo cero no incorpora nada del impuesto. En cambio, los bienes y servicios que están exentos no están gravados por el IVA cuando se venden, por lo que el productor no puede reclamar el IVA soportado y, por consiguiente, el precio de venta incorpora una carga impositiva, dando lugar a un precio superior al que tendría con un tipo cero. El funcionamiento de un tipo cero del IVA es simple; retomando el ejemplo anterior y en el caso de que el cliente fuese un consumidor particular: Tabla 1.5. Servicio financiero gravado con IVA (0%) y prestado a un consumidor particular IVA Soportado (€) IVA Repercutido (€) Deuda Tributaria (€) Empresa A (venta de 100 € a entidad financiera) 0 21 21 Entidad financiera (venta de 200 € a consumidor particular) 21 0 -21 Consumidor particular 0 - - Total IVA recaudado 0 Fuente: elaboración propia. En este caso, para el consumidor es indiferente (al menos, en lo que respecta al ejemplo) que el servicio sea gravado con un tipo cero o que esté exento: pagará lo mismo en ambas situaciones (200 €). No obstante, a la entidad financiera se le presenta una ventaja, y es que podrá recuperar todo el IVA que pagó cuando le compró los consumos intermedios a la empresa A. Así, la recaudación total por IVA será cero ya que la liquidación de la entidad financiera sale a devolver. En este caso no existe disculpa para trasladar el impuesto y es una auténtica exención de los servicios financieros. Cuando el servicio financiero sea solicitado por una empresa registrada, la situación es la siguiente: medida podría ser vista con mejores ojos. En cualquier caso, la sociedad debe entender que estamos hablando de un servicio como uno más, donde se crea cierto valor añadido y que, por consiguiente, podría ser objeto de gravamen. 32 Tabla 1.6. Servicio financiero gravado con IVA (0%) y prestado a una empresa registrada (C) IVA Soportado (€) IVA Repercutido (€) Deuda Tributaria (€) Empresa A (venta de 100 € a entidad financiera) 0 21 21 Entidad financiera (venta de 200 € a empresa C) 21 0 -21 Empresa C (venta de 300 € a consumidor particular) 0 63 63 Total IVA recaudado 63 Fuente: elaboración propia. La empresa C, al no soportar ningún IVA cuando solicite el servicio financiero, no se deducirá nada del IVA repercutido a sus clientes, por lo que su deuda tributaria seguirá siendo, al igual que en el caso de la exención, de 63 € por los bienes y servicios no financieros que presta. En cambio, la recaudación total se habrá reducido en 21 € si lo comparamos con el caso de la exención; justamente esos 21 € que la entidad financiera tiene derecho a reclamar a la autoridad tributaria. En definitiva, tendríamos tres alternativas para gravar con IVA las operaciones financieras (exención, tipo general o tipo cero). A continuación, resumimos (cuadro 1.4) las diferencias entre eximir y gravar al tipo general o al tipo cero. 33 Cuadro 1.4. Diferencias entre la exención, tipo general o tipo cero del IVA sobre las operaciones financieras Exención Tipo General Tipo Cero ¿A quién beneficia? A entidades financieras y a consumidores particulares: las primeras por poder trasladar el impuesto y los segundos por no soportarlo A las empresas registradas: estarían habilitadas para deducirse el IVA soportado A consumidores particulares y a las entidades de crédito: los primeros por no pagar IVA y las segundas por poder recuperar el IVA soportado Traslación del impuesto Las entidades de crédito estarán tentadas a ello No existe tentación a trasladar el impuesto No existe tentación a trasladar el impuesto Recaudación impositiva • Servicio financiero prestado a un consumidor: mayor que en el caso de un tipo cero pero menor que en el caso de un tipo general • Servicio financiero prestado a una empresa: mayor que en los otros dos casos • Servicio financiero prestado a un consumidor: mayor que en los otros dos casos • Servicio financiero prestado a una empresa: menor que en la exención e igual que en caso de un tipo cero • Servicio financiero prestado a un consumidor: menor que en los otros dos casos • Servicio financiero prestado a una empresa: menor que en la exención e igual que en caso de un tipo general Precio del servicio financiero Mayor que en el caso de un tipo cero pero menor que en el caso de un tipo general Mayor que en los otros dos casos Menor que en los otros dos casos Fuente: elaboración propia. 1.4. El gravamen de los servicios financieros en la literatura académica. Durante las últimas décadas, el estudio sobre el gravamen de los servicios financieros ha ido encaminado a dar una respuesta sobre si incluirlos en la base imponible del IVA; son muchos los autores que han aportado su propia visión y aquí recopilamos aquellos artículos que, por su relevancia académica, han marcado un impacto especial. Ante todo, debemos tener en consideración que se puede encontrar multitud de opiniones respecto del gravamen de los servicios financieros y que, en consecuencia, no existe un método de imposición idóneo. Tal y como hemos expuesto a lo largo de los apartados anteriores, las medidas que se han ido proponiendo en la literatura académica han ido 34 encaminadas a identificar el valor añadido generado por la entidad financiera para eliminar o, al menos, reducir las distorsiones económicas derivadas de la exención. Una propuesta inicial de gravamen puede hallarse en Meade (1978), donde se introduce un método de imposición basado en los flujos de caja de las entidades financieras, conocido como el Impuesto sobre los Flujos de Caja (IFC). La extensión y formalización de esta idea, donde queda detallada de forma más clara, la realizan Hoffman, Poddar y Whalley (1987). Según el método IFC, todas las salidas de efectivo en una entidad financiera se interpretan como compras de inputs gravables que realiza la entidad y todas las entradas de efectivo se interpretan como ventas gravables. La diferencia entre estos dos valores, reflejada en el balance de la entidad, sería la cantidad que debería tributar la entidad financiera. Las siguientes operaciones constituyen entradas y salidas de efectivo: ✓ Entradas de efectivo (ventas): depósitos recibidos y devolución del principal de préstamos concedidos más intereses. ✓ Salidas de efectivo (compras): intereses sobre los depósitos recibidos y posibles retiradas y préstamos realizados. El impuesto sobre los flujos de caja es un método sencillo, fácil de entender y de aplicar si no fuera porque presenta ciertos inconvenientes. Dichos inconvenientes vienen precisamente por este grado de sencillez del impuesto, que omite ciertos aspectos inherentes al sistema bancario. Nótese que la clave se encuentra en que cuando el cliente es un hogar, como consumidor final asume la carga del IVA y el valor añadido generado por las distintas operaciones queda efectivamente gravado. Una versión mejorada del IFC se debe a Poddar y English (1997) con la introducción del método de Cuentas de Cálculo del Impuesto (CCI). El sistema CCI podría parecer distinto al impuesto sobre los flujos de caja en cuanto a su funcionamiento. Sin embargo, se basa en la misma mecánica y, además, más cómoda ya que se centra exclusivamente en los intereses generados por las distintas operaciones. El principal, que se va arrastrando a lo largo del tiempo de duración de la operación, se cancela con el principal al término de la misma, de forma que lo único que varía son los intereses generados. El principal al inicio y término de la operación debe ser equivalente en términos de valor actual, por lo que es necesario determinar un tipo de interés “puro” que refleje el verdadero valor del dinero. Normalmente, se toma como referencia el tipo de interés de los bonos del Estado. Los métodos IFC y CCI no son eficaces cuando pretenden gravar transacciones entre empresas, o B2B13, a diferencia de cuando los clientes son consumidores particulares. ¿Cuál es el motivo de esta ineficacia? Supongamos que una entidad bancaria realiza operaciones con una empresa. En el caso de la concesión de un préstamo, se produce una salida de efectivo en el banco y una entrada en la empresa (es una compra del primero al segundo y una venta del segundo al primero), y si la empresa deposita una cantidad de dinero en el banco se produce una salida de efectivo en la primera y una entrada en la segunda. Esta es la razón por la que un impuesto de este tipo no resultaría 13 A ello debemos añadir que ya se intentó aplicar estos métodos basados en los flujos de caja a modo de prueba en un grupo de bancos operantes en la Unión Europea entre 1996 y 1998. Los resultados fueron claramente decepcionantes, con múltiples inconvenientes y falta de organización. 35 efectivo cuando dos empresas registradas estén involucradas: lo que representa una salida de efectivo para una entidad supone una entrada para la otra, de tal forma que el impuesto que deba pagar la primera se compensa con la devolución a la que tiene derecho la segunda. Por consiguiente, la administración tributaria no recauda impuesto alguno. En cualquier caso, a pesar de que, a simple vista, el IFC y el CCI parecen sencillos de entender y de aplicar, es precisamente esa sencillez la que dificulta el establecimiento de estos métodos en un sistema tributario ya que no tienen en cuenta las siguientes dificultades (Mirrlees, 2013): ✓ Dificultades técnicas: una forma de imposición novedosa daría lugar a múltiples costes de transacción y de información. Estos costes podrían minimizarse a largo plazo, pero a corto plazo podrían ser elevados. ✓ Dificultades administrativas: un IFC o un CCI exigiría que las entidades bancarias remitiesen ingentes cantidades de información a las autoridades tributarias sobre clientes, intereses generados y número de operaciones realizadas. ✓ Dificultades en el control del incumplimiento fiscal: las posibilidades de evasión de un IFC o un CCI podrían ser elevadas en el corto plazo, cuando el impuesto no estuviera del todo asimilado. ✓ Ambos métodos solo tienen en cuenta el importe de los intereses devengados de forma agregada, no de manera individualizada; es decir, transacción por transacción. Este rasgo refuerza la idea planteada en el párrafo anterior, relativa a la evasión fiscal, dado que tratar flujos de intereses de forma agregada ofrece mayores incentivos al incumplimiento que un tratamiento individualizado de la transacción. ✓ Cambios en el tipo impositivo de un periodo a otro: en este caso, pasar de un trimestre en el que no hay que tributar por los servicios financieros a otro en el que la tributación es un hecho generaría distorsiones y confusiones en relación al IVA soportado y repercutido14. ✓ Restricciones en el ámbito de la Unión Europea: cualquier reforma del IVA, y en especial una modificación en la lista de exenciones, requiere que sea planteada y aprobada por la UE. ✓ Diferencias en los tipos impositivos entre los Estados miembros: en el caso hipotético de que pudiera llevarse a cabo, todavía queda el problema de los distintos tipos impositivos que se aplican en cada país. En condiciones normales, son las empresas (en nuestro caso las entidades financieras) las encargadas de ingresar el IVA en la administración tributaria, aunque es el consumidor el que soporta la carga fiscal. A su vez, la empresa suministradora de la entidad financiera se encarga de realizar su propia liquidación e ingresarla por su cuenta. Pues bien, Zee (2005) ideó un mecanismo al que denominó Modified Reverse Charge (MRC), una especie de inversión del sujeto pasivo con el objetivo, al igual que el IFC y el CCI, de gravar las operaciones de depósito y préstamo. El sistema MRC traslada toda la responsabilidad fiscal hacia las entidades financieras: ya sea el que realiza el depósito 14 Un análisis más extenso de esta idea y con ejemplos numéricos puede hallarse en Comisión Europea (1996). 36 (o el “proveedor de inputs”) o el que solicita el préstamo (o el “comprador del output”) una empresa registrada en el IVA o un consumidor particular, es la entidad financiera la que se encarga de tributar todo el IVA, liberando de toda responsabilidad a las demás partes implicadas en la transacción. Sugiere Zee (2005) que el sistema MRC disminuye los costes de administración en relación con el IFC y el CCI y ofrece una mejor opción para gravar los servicios financieros transacción por transacción15. El funcionamiento del MRC propuesto por Zee (2005) -y desarrollado en Zee (2006)- soluciona algunos problemas de los métodos IFC y CCI. Trata a las operaciones financieras transacción por transacción y no va en contra del sentido de un impuesto sobre el valor añadido cuando el que realiza un depósito es un particular16. Sin embargo, el MRC presenta problemas para su aplicación ya que no soluciona, al menos, dificultades como las restricciones propias de la Unión Europea o las diferencias en los tipos impositivos de los Estados miembros. Siguiendo con el método de imposición sobre los flujos de caja, López Laborda y Peña (2018) diseñaron un modelo de gravamen basado en la denominada “ratio móvil”, cuyo objetivo es identificar el valor añadido que genera una entidad financiera siguiendo la idea de “facturación completa” de los servicios financieros. Ello fue puesto de manifiesto en primera instancia por Bakker y Chronican (1985), que grava el capital, la cantidad de servicio consumido y las comisiones explícitas cobradas a los clientes17. El método propuesto en López Laborda y Peña (2018) resuelve las siguientes cuestiones: el problema del menor gravamen soportado por los hogares en relación con el soportado por las empresas; el problema del “efecto cascada” del impuesto y los incentivos a la integración vertical; y que tanto las entidades financieras como las empresas tengan derecho a deducirse el IVA soportado del repercutido por medio de la emisión de facturas. Así, podemos apreciar que la literatura académica plantea métodos de imposición de los servicios financieros apoyándose, al mismo tiempo, en argumentaciones sólidas y esclarecedoras. Siguiendo con los autores del párrafo anterior, López Laborda y Peña (2017a), demuestran, con un panel de datos de 36 países y utilizando el Método Generalizado de los Momentos, que el IVA financiero es neutral con respecto a la evolución del tamaño del sector financiero y que, además, contribuye positivamente a la redistribución de la renta al disminuir la regresividad del IVA (López Laborda y Peña, 2017b). Igualmente, en Peña (2018) también pueden consultarse estos resultados. Hasta ahora nos hemos referido al método de flujos de caja, que grava todos los servicios financieros por igual. La literatura también aborda el análisis de un gravamen parcial y/o diferenciado. En este sentido, Lockwood (2013) se inclina por diferenciar a través de los tipos. Sirviéndose de un modelo de equilibrio general dinámico, llega a las siguientes conclusiones respecto al gravamen de los servicios financieros: (a) cuando el 100% del beneficio de las empresas es susceptible de ser gravado, el impuesto por el servicio financiero que pagan las empresas clientes debe ser completamente deducible; 15 Zee (2005) rechaza los métodos IFC y CCI por basarse en datos agregados y no tener en cuenta cada operación de forma individualizada. 16 El MRC contempla un mecanismo denominado “franking mechanism” que se encarga de transferir el IVA derivado de las operaciones de depósito (el IVA que ha sido tratado por el MRC) hacia las empresas registradas cuando estas son prestatarias para que puedan deducírselo en sus liquidaciones de IVA. 17 Esta idea fue desarrollada posteriormente en Bird y Gendron (2005) para el caso de economías en desarrollo. 37 (b) en el estado estacionario, el tipo impositivo óptimo que grave las operaciones financieras no será igual al tipo del impuesto al consumo, sino al del impuesto sobre las rentas del capital; (c) de forma general, el tipo al que se graven los servicios de intermediación financiera será distinto del tipo del impuesto al consumo; (d) en el estado estacionario, y cuando se puede gravar el 100% del beneficio de las empresas, el tipo impositivo óptimo del impuesto que grava los servicios de intermediación financiera es del 0%; (e) si las empresas solicitantes del servicio tienen diferentes costes de intermediación y el tipo impositivo que grava los servicios financieros es distinto de cero, entonces, por razones de eficiencia, el impuesto pagado por las mismas debe ser completamente deducible; y (f) no gravar los servicios financieros requiere bien una imposición no restringida sobre los beneficios de las empresas o bien que la economía se encuentre en su estado estacionario. En consecuencia, y a la vista de los resultados obtenidos, también sería necesario tener en consideración que existen argumentos para gravar los servicios financieros, pero a un tipo impositivo distinto del tipo general del IVA. No obstante, es necesario tener en cuenta que, si bien los métodos de imposición basados en los flujos de caja gravan el valor añadido medido según el volumen de intereses generado, pueden existir razones de peso para no incluir en la base imponible del IVA determinados servicios prestados por las entidades financieras. Si dividimos la actividad de las entidades financieras en cuatro bloques (Edgar, 2001), siendo (a) intermediación entre depósitos y préstamos, (b) seguros, (c) servicios de pago y administración e (d) intermediación en actividades bursátiles y transacciones financieras, la literatura podría no ponerse de acuerdo sobre el gravamen íntegro de estos servicios y decantarse, en cambio, por el gravamen de una parte del valor añadido creado por la entidad financiera. Así, en lo que respecta a la intermediación entre depósitos y préstamos, mientras que Whalley (1991) y Chia y Whalley (1999) obtienen que los servicios financieros deben permanecer completamente libres de gravamen dado que, en caso de que estuviesen gravados, las decisiones entre consumo presente y futuro estarían alteradas al distorsionarse los precios relativos del consumo futuro respecto del presente, Jack (2000), Boadway y Keen (2003) y Auerbach y Gordon (2002) obtienen que solo debe gravarse la comisión explícita del servicio financiero, dejando inalterado el precio de la intermediación financiera, esto es, la comisión implícita18. Igual resultado obtiene Christiansen (2017) en lo referente a solo gravar las comisiones explícitas del servicio financiero, aunque difiere en lo que respecta al gravamen de la comisión implícita. En este último caso, argumenta que, mientras que un IVA aplicado sobre la comisión implícita asociada a los préstamos podría frenar la solicitud indiscriminada de los mismos por parte de los consumidores, un IVA aplicado sobre la comisión implícita asociada a los depósitos podría incentivar al individuo a efectuar un consumo financiado por la entidad bancaria, en detrimento del ahorro. Expresado de otra forma, el IVA sobre la 18 Chia y Whalley (1999), por un lado, y Jack (2002) y Boadway y Keen (2003), por otro lado, obtienen conclusiones diferentes acerca de si gravar la comisión explícita ya que mientras que los primeros asumen el coste de la intermediación financiera en proporción al precio del bien objeto de consumo, los segundos asumen dicho coste en proporción al volumen de consumo efectuado. 38 comisión implícita solo producirá resultados satisfactorios si se aplica sobre un servicio de préstamo, no así sobre un servicio de depósito. En cualquier caso, vista la diferenciación hecha en el tratamiento fiscal de las comisiones explícitas e implícitas, podría resultar una situación en la que, en el caso de que solo se gravasen las primeras y permaneciesen inalteradas las segundas, las entidades financieras eliminasen las comisiones explícitas en las prestaciones de sus servicios y lo compensasen por mayores comisiones implícitas aplicando mayores tipos de interés en las operaciones (Edmiston y Fox, 2006). Sin embargo, conviene tener presente que el tipo de interés se determina en el mercado de dinero, de manera que las actuaciones de las entidades financieras pueden verse limitadas al no disponer de autoridad para establecer los tipos de interés. En lo concerniente a los seguros, no se ha debatido con tanta profundidad sobre si incluirlos en la base de un impuesto tipo IVA, aunque algunas propuestas se hayan efectuado, como Barham, Poddar y Whalley (1987). A pesar de ello, parece que en la literatura académica existe un mayor consenso acerca de no gravar los seguros, bien porque no representen una forma de consumo en sí y no formen parte de la función de utilidad del consumidor (Grubert y Mackie, 2000) o bien porque distorsiona los precios relativos en el consumo futuro respecto del consumo presente (Jack, 2000). En cuanto a los servicios de pago y administración, Lockwood y Yerushalmi (2017), para el caso de una economía en la que pueden realizarse pagos tanto en efectivo como por medio de la utilización de servicios bancarios (cheques, tarjetas de crédito, etc.), obtienen de forma teórica que dichos servicios podrían ser gravados a un tipo impositivo distinto del impuesto que grava el consumo (podrá ser mayor o menor). Aplicando el modelo con datos de Estados Unidos, resulta que los servicios bancarios de pago deberían ser gravados con un tipo impositivo menor que el del impuesto al consumo ya que, de no ser así, provocaría distorsiones en las decisiones de los consumidores en su elección de pago en efectivo o mediante cheques o tarjetas de crédito al aumentar el coste relativo del depósito respecto del efectivo. Muy diferente sería una economía libre de efectivo; en este caso, los servicios bancarios de pago deberían ser gravados al tipo general del IVA19. En lo referente a la intermediación en actividades bursátiles y transacciones financieras, el gravamen se deriva por otras formas de imposición, alejadas del ámbito del IVA. Desde que Keynes (1936) advirtiera de los peligros de la especulación financiera y sus consecuencias sobre la economía real, se han propuesto muchas formas de imposición en este sentido. Como punto de partida, Tobin (1978) propuso un impuesto uniforme, con un tipo impositivo del orden del 0,1%, sobre el comercio de divisas20 en un contexto en el que la volatilidad del precio de las divisas y la flotación de los tipos de cambio era cada vez mayor, generando burbujas especuladoras que poco reflejaban la realidad económica. Desde aquel famoso artículo, este impuesto lo conocemos como la “Tasa Tobin”. Stiglitz (1989) también denunció los efectos perversos de la feroz especulación en los mercados financieros, lo que le llevó a proponer un impuesto sobre 19 Lockwood y Yerushalmi (2017) obtienen estos resultados en el supuesto de que el consumidor del servicio bancario de pago es un particular; si el consumidor fuese una empresa, se optaría por el gravamen al tipo general. 20 Algunas propuestas más recientes sobre la “Tasa Tobin” pueden encontrarse en Comisión Europea (2010) y cálculos sobre la recaudación potencial en Matheson (2011). 39 las transacciones de títulos financieros, con un tipo impositivo del orden del 0,5 al 1%. El objetivo prioritario que se intenta lograr con estas medidas es, por tanto, luchar contra la excesiva volatilidad de los precios de los activos y regular el exceso de liquidez en los mercados financieros (Nolte, 2011). Todo ello ha desembocado, en los últimos años, en la idea de un impuesto sobre las transacciones financieras o Financial Transactions Tax (FTT), que puede adoptar diferentes formas en función de lo que se pretenda gravar y a quién gravar (Brondolo, 2011) y cómo gestionarse (Hemmelgarn, Nicodeme, Tasnadi y Vermote, 2015). Si bien se suele recomendar que dicho impuesto, en la forma que sea, se aplique sobre las transacciones B2C, esto es, Business to Consumer, y no sobre las transacciones B2B, esto es, Business to Business (Shaviro, 2012). En el ámbito de la Unión Europea se han efectuado algunas aproximaciones sobre la introducción de un FTT21, aunque no entraremos en mayor detalle al no constituir objeto de estudio en nuestro trabajo. En cualquier caso, con el establecimiento de un FTT podrían obtenerse importantes volúmenes de recaudación (Schulmeister, 2009). Una medida paralela que también se ha propuesto en la literatura académica consiste en gravar los servicios financieros a un tipo cero del IVA. Considerar el gravamen de las operaciones financieras a un tipo cero no es algo baladí. De hecho, viene sugiriéndose a lo largo de las últimas cuatro décadas por buena parte de la comunidad académica (destacan Merrill, 1997; Gillis, 1987; Huizinga, 2002; Merrill, 2011 o Mirrlees, 2013). Aunque a una empresa registrada, en principio, le sea indiferente que la operación financiera que vaya a adquirir esté exenta o gravada con un tipo cero, existe una importante diferencia. En efecto, las entidades financieras, bajo una tributación al 0% del IVA, ya no estarán tentadas a trasladar a sus clientes, sean empresas o particulares, el IVA que asumirían en caso de la exención ya que se liberan de tal carga al poder reclamar el IVA soportado (López-Alascio, 2013). En este caso, el impuesto funciona con neutralidad: no se produce el perverso “efecto cascada” del impuesto y se eliminan los riesgos de integración vertical y de provisión de servicios financieros fuera de la Unión Europea. Debemos tener muy presente esta importante ventaja ya que supone un argumento a favor del establecimiento de un tipo cero sobre los servicios financieros, aunque existe el inconveniente de calcular con precisión el volumen de negocio de la entidad financiera sujeta al IVA (la prorrata) para conocer qué parte del total de IVA soportado fuese deducible en la declaración (Merrill, 2011). En efecto, una solución al problema del gravamen de los servicios financieros fue planteada en Huizinga (2002) al proponer el gravamen al tipo general del IVA en la prestación de servicios financieros cuyos destinatarios son consumidores particulares (operaciones B2C) y un tipo cero cuando el destinatario sea una empresa (operaciones B2B), lo que podría ocasionar que los hogares soportasen una mayor carga fiscal respecto de las empresas en la adquisición de un mismo servicio financiero. Sin embargo, esta mayor carga fiscal sobre los consumidores particulares, en forma de mayores intereses pagados por los préstamos adquiridos y menores intereses remunerados por los depósitos efectuados, puede verse compensada en términos de redistribución de la renta si la 21 Para mayor información, puede consultarse Comisión Europea (2011), (2013a) y (2013b). 40 adquisición de préstamos crece con la renta y la realización de depósitos decrece con la renta. El establecimiento de tipo cero sobre las operaciones financieras podría ser, en la actualidad, la solución que tenga los menores costes de aplicación y transacción, aunque generará menos ingresos que otras alternativas. Sin embargo, aunque esta medida pudiera contemplarse más bien como un “parche” previo a una futura y mejor gestión del problema, la administración tributaria obtendría ventajas en términos de un mayor control del impuesto -y, asimismo, sobre otros impuestos- gracias al conocimiento preciso del volumen de IVA deducible en el sector financiero y a la información que se obtiene de la facturación. Por último, también se han planteado formas de imposición alternativas sobre las entidades financieras, no con el objetivo de gravar el valor añadido generado, sino más bien como medida de control y prevención de las crisis financieras. En este sentido, Keen (2011a) propone la idea de que si los bancos, sobre todo en el periodo previo a la crisis iniciada en 2007, tienden a un capital por debajo del óptimo social, ofreciendo un nivel de financiación que ponga en riesgo el sistema económico, ¿por qué no gravar ese desajuste o, de forma análoga, ofrecer incentivos fiscales para que los bancos mantengan un nivel de capital suficiente como para no dañar la economía real? La cantidad recaudada por este impuesto podría compensar, aunque difícilmente en su totalidad, el hecho de que las operaciones estén exentas de IVA. Así, Keen (2011b) relaciona el riesgo que corre una entidad bancaria sobre los préstamos concedidos con los requerimientos de capital exigidos por las autoridades supranacionales como base para aplicar el impuesto, de tal forma que el tipo impositivo del IVA aumenta conforme mayor sea el riesgo de impago y menor el capital regulatorio22. En los últimos años se ha tomado en consideración la parte de culpa que ha tenido el sector bancario de la reciente crisis económica iniciada a finales de 2007. Ello, sumado al hecho de que las entidades financieras no pagan IVA por los servicios que ofrecen, ha dado lugar a que se propongan medidas alternativas para que este sector realice, en palabras del FMI (2010), una “contribución justa y sustancial” que cubra los costes derivados de los rescates al sector del crédito que en algunos casos impidieron su quiebra. Con todo, dos formas de imposición a la banca, aunque con escaso éxito, fueron propuestas en 2010: el Financial Crisis Responsibility Fee (FCR), diseñado por la administración Obama en Estados Unidos, y el Financial Stability Contribution (FSC), propuesto en FMI (2010). Tanto el FSC como el FCR son concebidos como una forma de imposición por el peligro que supondría una crisis del sector bancario. Es el mismo 22 El capital regulatorio está formado por el Capital de Tier 1 (Tier 1 Capital), compuesto a su vez por el Capital ordinario de Tier 1 (Common Equity Tier 1 Capital) y el Capital adicional de Tier 1 (Additional Tier 1 Capital), y por el Capital de Tier 2 (Tier 2 Capital). Los requerimientos mínimos establecidos en Basilea III son del 8% sobre los activos ponderados por riesgo para el capital total, mientras que se exige un 6% sobre el Capital de Tier 1 en general y, dentro de él, un 4,5% sobre el Capital ordinario de Tier 1. En lo referente al capital de alta calidad (Capital de Tier 1), los instrumentos que conformen esta lista deben cumplir una serie de condiciones: deben ser perpetuos, sin vencimiento ni disposiciones; redimibles, a iniciativa del emisor transcurridos un mínimo de cinco años previa autorización del supervisor; discretos en el pago de dividendos o cupones; y deben absorber pérdidas a través de la posible conversión en acciones o mecanismos de amortización. Aquellos instrumentos que no cumplan los requisitos mencionados pasan a formar parte del Capital de Tier 2. 41 concepto teórico de un impuesto ecológico, en el sentido de que “quien contamina paga”, con la diferencia de que se paga antes de que ocurra la externalidad. No todas las empresas contaminan, de modo que pagar el impuesto antes de que ocurra la externalidad carece de sentido. Sin embargo, todas las grandes entidades bancarias asumen un riesgo sistémico que aumenta con el nivel de apalancamiento. Por tanto, los impuestos están concebidos como medidas de cautela; impuestos que pagan las entidades antes de que ocurra la externalidad (Coulter, Mayer y Vickers, 2013). En España, un impuesto sobre las entidades financieras lo encontramos en la figura del Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito (IDEC). El IDEC es un impuesto que fue establecido en determinadas Comunidades Autónomas. Extremadura, en 2001, fue la primera y le siguieron Andalucía, en 2010, y Canarias, Cataluña y Asturias, en 2012. Se trata de un impuesto cuyo hecho imponible es el “mantenimiento de fondos de terceros (…) que comporten la obligación de restitución”23 por parte de las entidades de crédito y sucursales en territorio español de entidades de crédito extranjeras y cuya base imponible es “el importe resultante de promediar aritméticamente el saldo final de cada uno de los meses del año natural, con independencia de la duración del periodo impositivo, correspondiente a la partida 4 «Depósitos de la clientela» del Pasivo del Balance reservado de las entidades de crédito, incluidos en los estados financieros individuales”24. Los tipos impositivos de las diferentes Comunidades oscilaban entre el 0,1-0,2% hasta que en diciembre de 2012 se decidió establecer un IDEC a nivel estatal con un tipo impositivo del 0% (que anulaba automáticamente los establecidos en estas tres Comunidades Autónomas25) con el objetivo de lograr una armonización fiscal que garantice el correcto funcionamiento del sistema financiero. No obstante, desde julio de 2014 se encuentra fijado un nuevo tipo impositivo del 0,03%. Por las importantes posibilidades de traslación del IDEC hacia los clientes de las entidades financieras, este impuesto es muy criticado en la literatura26, así que tampoco realizaremos un mayor análisis. Vistos estos métodos de imposición alternativos, resultaría conveniente estudiar con gran rigor el impacto en términos recaudatorios, redistributivos y de neutralidad que tendría cada uno sobre la economía, para no caer en el error de generar en el consumidor una carga fiscal superior a la soportada en caso de que el IVA en los servicios financieros fuese una realidad (Merrill y Adrion, 1995, y Bradford, 1996). 1.5. Propuesta de integración del gravamen de los servicios financieros en el IVA español. Realizado ya un análisis general sobre el gravamen de los servicios financieros, es momento de construir nuestro propio marco teórico acerca de cuál sería una propuesta 23 Artículo 19.3 de la Ley 16/2012. 24 Artículo 19.7 de la Ley 16/2012. 25 Tal y como señala el artículo 6.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas: “Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas”. 26 Un mayor detalle puede encontrarse en Falcón (2013), García Novoa (2013) y Jordán (2013). 42 conveniente de imposición, que se encuentre en consonancia con la línea argumental objeto de nuestro trabajo. En concreto, intentamos dar respuesta a los diferentes problemas detectados en la aplicación de la exención que se resumen en: ✓ Que la exención en el IVA de los servicios financieros genera una serie consecuencias perniciosas para la economía, como “efectos cascada”, integración vertical en el sector financiero, pérdida de competitividad en relación con entidades financieras sujetas a tratos fiscales más favorables o incentivos para las entidades financieras a proveerse de inputs en mercados exteriores (Merrill, 1997, y Mirrlees, 2013), todo lo cual se traduce en pérdidas en la recaudación impositiva. ✓ Que, tal y como indica la literatura, existen poderosos argumentos a favor de eliminar la exención, a pesar de que, en la actualidad, se justifique por razones de dificultad administrativa. Dichos argumentos se fundamentan en términos de neutralidad (el gravamen de los servicios financieros con un IVA no influye sobre la dimensión del sector financiero, obtenido en López Laborda y Peña, 2017a, y Peña, 2018), de redistribución (el gravamen de los servicios financieros con un IVA puede mejorar la redistribución de la renta, obtenido en López Laborda y Peña, 2017b, y Peña, 2018) y de control del impuesto (la eliminación de la exención permite a la administración tributaria disponer de mayor información fiscal del sector financiero, lo que repercutirá positivamente sobre el volumen de recaudación y sobre la gestión de otros impuestos). ✓ Que, para aliviar la situación de desventaja en la que se encuentran las empresas respecto de los consumidores particulares cuando ambos adquieren servicios financieros27, se podría plantear: bien (a) un gravamen de los servicios financieros ligados a la intermediación entre depósitos y préstamos, al tipo impositivo del IVA pertinente -sin diferenciar por naturaleza jurídica del cliente-, o bien (b) un gravamen al tipo cero del servicio financiero (del tipo que sea) cuando el cliente sea una persona jurídica y un gravamen de los servicios financieros ligados a la intermediación entre depósitos y préstamos, a un tipo impositivo del IVA mayor que cero, cuando el cliente sea una persona física (Huizinga, 2002), aunque con algunas particularidades. Si se llegase a aplicar la segunda opción del párrafo anterior obtendríamos, por un lado, que el establecimiento de un tipo cero del IVA en los servicios financieros cuyos adquirientes sean personas jurídicas estaría justificado tanto por la dificultad de hallar con precisión una parte del valor añadido generado por la entidad en sus flujos de caja (la correspondiente a la intermediación financiera, medida como la diferencia entre los intereses percibidos por la entidad y los retribuidos a los clientes) como por la posibilidad, en caso de que la prestación del servicio financiero fuese gravado al tipo general del IVA, de distorsionar los precios relativos del consumo futuro respecto del consumo presente. Esta medida resultaría en una pérdida inmediata de la recaudación del IVA (por la posibilidad para las entidades financieras de deducirse el IVA soportado en sus compras de consumos intermedios), aunque podría verse compensado por la disponibilidad de un mayor volumen de información fiscal en el sector financiero, lo que facilitaría la gestión y el control del propio IVA, así como de otros impuestos. Más aún, la posibilidad de 27 Compuestos por la intermediación entre depósitos y préstamos, seguros, servicios de pago y administración e intermediación en actividades bursátiles y transacciones financieras (Edgar, 2001). 43 recuperar el IVA soportado gracias al tipo cero podría incentivar a las entidades financieras a aumentar el volumen de compras de consumos intermedios en el resto de sectores, lo que repercutiría positivamente sobre la actividad económica en general. Por otro lado, y derivado de lo expuesto en el párrafo anterior, el gravamen de los servicios financieros ligados a la intermediación entre depósitos y préstamos (a un tipo impositivo del IVA superior a cero) cuyos destinatarios sean personas físicas solo podría aplicarse de forma parcial, es decir, sobre el valor añadido que viene representado por la comisión explícita asociada a la prestación del servicio (dejando inalterada la comisión implícita o intermediación financiera) y, más concretamente, sobre la concesión de préstamos; no así sobre la realización de depósitos, ya que podría penalizar el ahorro de los hogares (Christiansen, 2017). Una vez determinada la parte del valor añadido que puede ser gravada sin problemas aparentes, deberá comprobarse, en consecuencia, si la adquisición de préstamos por parte de los hogares crece con la renta y la realización de depósitos decrece con la renta. Expresado de otra forma, se justifica el IVA sobre las comisiones explícitas asociadas a la concesión de préstamos -dejando inalteradas las comisiones explícitas asociadas a la realización de depósitos- ya que podría generar efectos favorables en términos de redistribución de la renta. Necesitamos comprobar si lo descrito se cumple en el caso de España. Para ello, utilizamos la Encuesta Financiera de las Familias, elaborada por el Banco de España, en la que se aprecia, a la vista de las tablas a continuación, que, efectivamente, la adquisición de préstamos por parte de los hogares crece con la renta y la realización de depósitos decrece con la renta. Tabla 1.7. Distribución del valor de los activos financieros (%) de los hogares españoles en los años 2011 y 2014 Año Percentil de Renta Cuentas y depósitos utilizables para realizar pagos Cuentas no utilizables para realizar pagos y cuentas vivienda 2011 <40 31,8 29,2 40-60 22,9 32,4 60-80 21,2 27,4 80-90 23,1 27,3 90-100 10,0 15,5 2014 <40 20,9 23,6 40-60 22,9 25,4 60-80 25,1 23,5 80-90 17,7 18,2 90-100 11,6 13,1 Fuente: elaboración propia a partir de Banco de España (2019a). En la tabla 1.7 se observa que tanto las “Cuentas y depósitos utilizables para realizar pagos” como las “Cuentas no utilizables para realizar pagos y cuentas vivienda” 44 ostentan un mayor peso en la distribución de los activos financieros de los hogares situados en los percentiles de renta más bajos, por lo que aplicar el IVA sobre las comisiones explícitas asociadas a estos depósitos podría aumentar la regresividad del impuesto. Así, en 2011 estos dos tipos de cuentas y depósitos representan el 61% (31,8 más 29,2) del valor total de los activos financieros en los hogares ubicados en percentiles de renta inferiores a 40, y solo el 25,5% en los hogares ubicados entre el percentil 90 y 100. En cambio, en la tabla 1.8 se observa que el porcentaje de hogares con deudas pendientes sigue una tendencia al alza conforme asciende el percentil de renta, lo que puede evidenciar que la adquisición de préstamos aumenta con la renta. Por tanto, aplicar el IVA sobre las comisiones explícitas asociadas a los préstamos podría introducir cierta progresividad en el impuesto. 45 Tabla 1.8. Deudas de los hogares españoles (% de hogares que tienen deudas pendientes) en los años 2011 y 2014 Compra de la vivienda principal Compra de otras propiedades inmobiliarias Otras deudas pendientes Algún tipo de deuda Año Percentil de Renta Total Con garantía hipotecaria Con garantía real (incluida hipotecaria) Crédito personal Deudas de tarjetas de crédito Otras deudas 2011 <20 7,1 6,1 3,9 2,1 7,2 2,3 2,0 20,8 20-40 22,3 21,5 4,7 2,1 13,6 3,3 2,9 37,3 40-60 29,6 29,0 5,3 4,6 25,5 7,4 3,0 54,6 60-80 39,5 38,7 12,9 4,2 25,8 9,0 4,6 65,2 80-90 40,1 38,9 13,8 2,8 25,9 10,1 4,5 66,1 90-100 27,8 27,7 26,1 3,7 19,9 4,3 8,1 64,0 2014 <20 11,9 11,9 4,6 2,0 9,5 3,9 2,5 27,6 20-40 20,1 19,9 4,4 1,7 12,3 5,5 3,2 37,6 40-60 28,6 28,5 7,4 3,6 20,2 9,0 3,6 49,8 60-80 37,2 37,1 10,5 5,2 26,4 8,7 2,9 62,7 80-90 50,4 47,4 17,3 4,2 16,8 6,2 5,9 70,2 90-100 35,4 34,7 21,2 4,5 21,2 5,2 3,5 64,4 Fuente: elaboración propia a partir de Banco de España (2019a). 46 Sin embargo, un dato que debemos tener en cuenta es el relativo a las deudas relacionadas con la vivienda principal. En este sentido, puede apreciarse, a la vista de la tabla 1.9, que la distribución de la deuda de los hogares relacionada con la “Compra de la vivienda principal” tiene una ligera tendencia a la baja conforme aumenta el percentil de renta, por lo que, en aras a no aumentar la regresividad del IVA, optaríamos por no gravar las comisiones explícitas asociadas a estos préstamos (hipotecas). Tabla 1.9. Distribución del valor de la deuda (%) de los hogares españoles en los años 2011 y 2014 Año Percentil de Renta Compra de la vivienda principal Compra de otras propiedades inmobiliarias 2011 <40 68,9 17,5 40-60 72,4 13,0 60-80 68,7 20,1 80-90 62,8 23,4 90-100 43,0 44,2 2014 <40 67,4 18,1 40-60 72,8 13,4 60-80 73,1 13,9 80-90 72,1 19,7 90-100 56,2 31,3 Fuente: elaboración propia a partir de Banco de España (2019a). Caso contrario ocurre con la “Compra de otras propiedades inmobiliarias”, de manera que, en este caso, sí se justificaría la eliminación de la exención. En resumen, podría aplicarse el IVA -a un tipo impositivo mayor que cero- sobre las comisiones explícitas asociadas con la adquisición de préstamos, salvo los préstamos para la compra de vivienda principal. En lo referente al resto de servicios financieros distintos de la intermediación entre depósitos y préstamos, se propone que permanezcan exentos de IVA cuando el destinatario sea un consumidor particular28. Por último, el tipo impositivo del IVA aplicable a las comisiones explícitas asociadas con la adquisición de préstamos (salvo los préstamos para la compra de vivienda principal) podría ser, en un primer momento, del 10%, es decir, el tipo reducido del IVA. Esto se llevaría a cabo como medida de precaución ante este nuevo tratamiento fiscal, pero podría aumentar al 21% (el tipo general del IVA) si este gravamen produjese resultados satisfactorios en términos de redistribución de la renta. Un cuadro resumen de lo defendido en esta propuesta de integración nos ayudará a visualizar el escenario planteado con más claridad: 28 Se propone: dejar exentos los seguros por la posibilidad de distorsionar los precios relativos en el consumo futuro respecto del presente (Jack, 2000); dejar exentos los servicios de pago y administración por la posibilidad de distorsionar la elección del consumidor entre realizar un pago con efectivo o con tarjeta (Lockwood y Yerushalmi, 2017); y dejar exenta la intermediación en actividades bursátiles y transacciones financieras por la posibilidad de constituir hecho imponible en otras formas de imposición, como impuestos sobre transacciones financieras, y evitar el doble gravamen. 47 Cuadro 1.5. Posibles tratamientos fiscales alternativos a la exención en el IVA de los servicios financieros Destinatario del servicio financiero Tratamiento fiscal Justificación Consecuencias recaudatorias y económicas Persona jurídica (sujeto pasivo del IVA) Aplicar un tipo cero del IVA en todo el conjunto del sector financiero (sin diferenciar por tipo de servicio financiero) Podría eliminar “efectos cascada”, situaciones de integración vertical en el sector financiero, pérdida de competitividad en relación con entidades financieras sujetas a tratos fiscales más favorables o incentivos para las entidades financieras a proveerse de inputs en mercados exteriores Se produciría una pérdida inmediata de la recaudación del IVA, aunque podría verse compensado por la disponibilidad de mayor volumen de información fiscal en el sector financiero, lo que facilitaría la gestión y el control del propio IVA, así como de otros impuestos. Además, esta medida podría incentivar a las entidades financieras a aumentar el volumen de compras de consumos intermedios en el resto de sectores, lo que repercutiría positivamente sobre la actividad económica en general Persona física (no sujeto pasivo del IVA) Aplicar un tipo del IVA (superior a cero) sobre las comisiones explícitas asociadas con la concesión de préstamos, salvo los préstamos para la compra de vivienda principal Podría introducir cierta progresividad (o reducir la regresividad) en el IVA Aplicar el tipo reducido del IVA del 10% se llevaría a cabo como medida de precaución ante este nuevo tratamiento fiscal, pero podría aumentar al 21% (el tipo general del IVA) si este gravamen produjese resultados satisfactorios en términos de redistribución de la renta Dejar inalterado los seguros Por la posibilidad de distorsionar los precios relativos en el consumo futuro respecto del presente - Dejar inalterados los servicios de pago y administración Por la posibilidad de distorsionar la elección del consumidor entre realizar un pago con efectivo o con tarjeta - Dejar inalterada la intermediación en actividades bursátiles y transacciones financieras Por la posibilidad de constituir hecho imponible en otras formas de imposición - Fuente: elaboración propia. 48 2. El gravamen indirecto de los servicios financieros en la práctica: revisión de los tratamientos fiscales en algunos países. Existen diferentes maneras de abordar el gravamen de los servicios financieros. Algunas meramente teóricas y otras con un enfoque más práctico. Un mayor detalle puede encontrarse en Peña (2018). Si bien el tratamiento fiscal más común en lo referente a los servicios financieros es el de la exención a efectos de imposición indirecta, lo cierto es que existen algunas prácticas en la esfera internacional que constituyen excepciones. En este punto, nos centraremos, fundamentalmente, en aquellas prácticas que se encuentran íntimamente relacionadas con lo argumentado en el punto anterior; es decir, la introducción de tipos cero y el gravamen de comisiones explícitas. En concreto, analizaremos la opción por gravar los servicios financieros, contemplada en el ámbito de la Unión Europea, y el establecimiento de tipos cero o deducciones parciales, contemplado en otros países exteriores. 2.1. En la Unión Europea: opción por gravar los servicios financieros. La opción por gravar los servicios financieros, o renuncia a la exención, se contempla en el art. 137.1. a) de la Directiva 2006/112/CE, lo que crea un escenario de gran relevancia siguiendo una doble vertiente (López-Alascio, 2013). En primer lugar, la opción por gravar los servicios financieros no tiene por qué ser una decisión unánime por parte de los países miembros de la Unión Europea, sino que cada Estado, de manera independiente, tiene la completa libertad de adoptar esta opción en sus leyes tributarias. En segundo lugar, si la opción se contempla en un Estado miembro en particular, son las entidades financieras las que deciden si renunciar a la exención o permanecer en ella, lo que podría implicar que la competencia entre entidades financieras establecidas en diferentes Estados miembros se vea afectada significativamente29. Si cada Estado miembro toma sus propias decisiones sobre renunciar o no a la exención, los sistemas tributarios pueden llegar a ser muy diferentes, perjudicando directamente a las entidades financieras y, por ende, al consumidor final. Es más, el hecho de que defienda en la legislación comunitaria se abogue por la no violación del principio de neutralidad30 podría generar una situación un tanto contradictoria ya que, con diferentes sistemas fiscales, en lo concerniente al IVA el principio de neutralidad se vería afectado. Nótese que esta opción de renuncia a la exención no se prevé para la letra a) del art. 135.1. de la Directiva 29 Siguiendo a López-Alascio (2013), por un lado, si hay entidades financieras que ofrecen servicios exentos y otros servicios gravables, cada consumidor tendrá su propio incentivo, sea un particular o una empresa: las familias preferirán contratar los servicios en entidades donde no haya que pagar IVA, mientras que la empresa preferirá contratar el servicio en una entidad donde dicho servicio se encuentre gravado para poder deducírselo. Por otro lado, la comercialización de servicios financieros entre las mismas entidades se podría ver resentida si intervienen en una operación entidades sujetas a distintos tratamientos fiscales. 30 Ya en sus inicios, la Comunidad Económica Europea consideraba que “… la sustitución de los sistemas de impuestos cumulativos en cascada vigentes en la mayoría de los Estados miembros por el sistema común de impuesto sobre el valor añadido, deberá conducir, incluso en el supuesto de que los tipos impositivos y las exenciones no sean armonizados simultáneamente en el tiempo, a una neutralidad en la competencia, en el sentido de que en el interior de cada país las mercancías de naturaleza análoga soporten la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud del circuito de producción y distribución de las mismas, y de que, en el comercio internacional, el importe de la carga soportada por las mercaderías sea debidamente evaluado con el fin de que pueda concederse una compensación exacta de su cuantía” (Directiva 67/227/CEE). 49 2006/112/CE, esto es, para las operaciones de seguros. Una de las razones de esta negativa a la renuncia a la exención de los seguros puede estar motivada por la dificultad, tanto teórica como práctica, de gravarlos efectivamente, en comparación con las operaciones bancarias. En cualquier caso, lo que nos interesa en este trabajo es analizar las repercusiones que la opción a la renuncia de la exención podría ocasionar en materia de neutralidad y regresividad del impuesto, en función de lo defendido en el punto anterior referente al gravamen de las comisiones implícitas y explicitas. Hasta la fecha, la opción por gravar las operaciones financieras solo se permite en 6 de los 28 Estados miembros de la UE: Alemania, Austria, Bélgica, Estonia, Francia y Lituania, aunque cada país tiene sus propias reglas o maneras de gravarlas31; veámoslo en el siguiente cuadro: 31 El art. 137.1. a) de la Directiva 2006/112/CE solo señala que existe la opción a renunciar la exención, pero no determina la forma en que deba aplicarse el IVA. 50 Cuadro 2.1. La opción por gravar los servicios financieros (renuncia a la exención del IVA) en algunos países de la UE: análisis de cada caso Países en los que se permite la opción por gravar Servicio financiero gravable Destinatario del servicio financiero Forma de aplicar el IVA sobre el servicio financiero gravable Análisis Alemania Servicios de préstamos y servicios de pago Solo cuando es sujeto pasivo (B2B) Se permite a cada operación la opción por gravar; el IVA se aplica sobre las comisiones explícitas e implícitas Por un lado, el gravamen de la comisión implícita asociada a la concesión de un préstamo puede distorsionar los precios relativos del consumo futuro respecto del presente. Por otro lado, el gravamen de la comisión explícita asociada a los servicios de pago puede distorsionar la decisión del consumidor entre pagar en efectivo o con tarjeta. Sin embargo, un importante punto a favor es que todo esto se contempla solo para operaciones B2B, lo que permitiría a las empresas solicitantes deducirse el IVA soportado Austria Servicios relacionados con las tarjetas de crédito Sujetos pasivos (B2B) y sujetos no pasivos (B2C) Se permite a cada operación la opción por gravar; el IVA se aplica sobre las comisiones explícitas e implícitas Gravar tanto las comisiones implícitas como las comisiones explícitas relacionadas con las tarjetas de crédito podría distorsionar los precios relativos del consumo futuro respecto del presente y la decisión del consumidor entre pagar en efectivo o con tarjeta, sobre todo en operaciones B2C Bélgica Servicios de pago Sujetos pasivos (B2B) y sujetos no pasivos (B2C) No se permite a cada operación la opción por gravar; el IVA se aplica sobre las comisiones explícitas Gravar las comisiones explicitas asociadas con los servicios de pago podría distorsionar la decisión del consumidor entre pagar en efectivo o con tarjeta, sobre todo en operaciones B2C. No obstante, ello estaría justificado en términos de regresividad de impuesto si el consumo de estos servicios crece con la renta de los hogares 51 Estonia Intermediación entre depósitos y prestamos, servicios de pago y servicios de intermediación bursátil Sujetos pasivos (B2B) y sujetos no pasivos (B2C) No se permite a cada operación la opción por gravar; el IVA se aplica sobre las comisiones explícitas e implícitas Gravar las comisiones implícitas y explícitas de casi la totalidad de los servicios prestados por una entidad financiera podría ser difícil de aplicar, teniendo en cuenta que el art. 137.1. a) de la Directiva 2006/112/CE no especifica la forma en que el IVA debe ser aplicado en la prestación de los servicios financieros Francia Transacciones bancarias y transacciones financieras Sujetos pasivos (B2B) y sujetos no pasivos (B2C) No se permite a cada operación la opción por gravar; el IVA se aplica sobre las comisiones explícitas e implícitas El gravamen de las comisiones implícitas asociadas a las transacciones bancarias podría distorsionar los precios relativos del consumo futuro respecto del pasado, sobre todo en operaciones B2C. Sin embargo, el gravamen de la comisión explícita podrá estar justificado si el consumo de estos servicios crece con la renta de los hogares Lituania Intermediación entre depósitos y préstamos y servicios de pago Solo cuando es sujeto pasivo (B2B) Se permite a cada operación la opción por gravar; el IVA se aplica sobre las comisiones explícitas e implícitas Por un lado, el gravamen de la comisión implícita asociada a la intermediación entre depósitos y préstamos puede distorsionar los precios relativos del consumo futuro respecto del presente. Por otro lado, el gravamen de la comisión explícita asociada a los servicios de pago puede distorsionar la decisión del consumidor entre pagar en efectivo o con tarjeta. Sin embargo, esto solo se contempla solo para operaciones B2B, lo que permitiría a las empresas solicitantes deducirse el IVA soportado Fuente: elaboración propia a partir de de la Feria y Lockwood (2010) y Ernst & Young (2009) y (2018). 52 Por último, debemos tener presente que, independientemente de la opción por gravar, no todos los servicios financieros prestados por las entidades se encuentran exentos de IVA. Por ello, el art. 173 de la Directiva 2006/112/CE permite la deducción del IVA de la parte correspondiente a las operaciones sujetas y no exentas (la prorrata). Sin embargo, en otros países exteriores a la Unión Europea, además de permitir la deducción proporcional en función del volumen de negocio financiero no exento de imposición indirecta, también se permite la deducción total -con introducciones de tipos cero- o la deducción parcial. 2.2. En el resto del mundo: establecimiento de tipos cero y exención con deducción parcial. En países exteriores a la Unión Europea, el tratamiento fiscal que se aplica a los servicios financieros puede variar, sobre todo si nos referimos al Goods and Services Tax (GST), un impuesto cuyo hecho imponible es equivalente al del IVA. Así, en países como Australia, Nueva Zelanda, Malasia y Singapur, se permite a la entidad financiera deducirse el GST soportado en las compras de consumos intermedios bajo una serie de condiciones aplicables en cada territorio, si bien, al igual que en la Unión Europea, los servicios financieros se encuentran sujetos pero exentos (salvo en Nueva Zelanda, donde los servicios financieros están sujetos y no exentos a un tipo cero). A la vista del cuadro 2.2, a continuación, se aprecia que estos países, conscientes de los efectos distorsionantes que provoca la exención de los servicios financieros, introducen algunas medidas de cara a resolver este problema, lo que nos ofrece mayores argumentos para profundizar en nuestra argumentación. Expresado de otra forma, ante la dificultad de aplicar el impuesto -sea IVA o GST- de manera efectiva sobre la prestación de servicios financieros, se recurren a métodos alternativos que, aunque no sean del todo satisfactorios en términos de recaudación, alivian los inconvenientes que se hacen presentes en la economía. 53 Cuadro 2.2. Funcionamiento del Goods and Services Tax (GST) en algunos países sobre la posibilidad para las entidades financieras de deducirse el impuesto soportado Australia Se permite a la entidad financiera deducirse el GST soportado en la compra de consumos intermedios en estas tres situaciones: (a) si se presta el servicio financiero a través de otra entidad establecida fuera de Australia (b) si no excede el financial acquisitions threshold (umbral de adquisiciones financieras distintas de préstamos, durante los 12 meses previos y los meses siguientes); dicho umbral se excede si el GST soportado en las adquisiciones financieras es superior a bien 150.000 dólares australianos en el periodo de 12 meses (anteriores y siguientes), o bien el 10% del total del GST soportado en el periodo de 12 meses (anteriores y siguientes) (c) si excede el financial acquisitions threshold, se aplica el reduced tax credit, de forma que solo podrá deducirse el 75% del GST soportado en la compra de consumos intermedios destinados a la producción de servicios financieros Nueva Zelanda Se aplica un tipo cero en la prestación de servicios de intermediación financiera cuando se cumplan estas dos condiciones: (a) si el destinatario del servicio es una empresa registrada a efectos de GST (b) si, al menos, el 75% de las propias ventas del destinatario del servicio financiero durante los últimos 12 meses están sujetas y no exentas de GST Malasia Cuando el destinatario es una empresa, se aplica un sistema conocido como fixed input tax recovery, el cual permite a las entidades financieras deducirse un porcentaje fijo (el 70%) del GST soportado en las compras de consumos intermedios destinados a la producción de servicios financieros principales (préstamos, por ejemplo), a la producción de otros servicios financieros (servicios de inversión, por ejemplo) y a la producción de servicios financieros gravados al tipo general y al tipo cero (servicios con cuotas o comisiones explícitas, por ejemplo) Singapur Se permite a las entidades financieras deducirse todo el GST soportado en sus compras de consumos intermedios si cumplen la regla “de minimis”, esto es, si el valor de los servicios financieros (exentos) no supera estas dos cantidades: (a) una media de 40.000 dólares de Singapur (b) el 5% del valor total de todos los servicios prestados por la entidad financiera (exentos o no) durante el trimestre Fuente: elaboración propia a partir de información obtenida en las páginas web de las administraciones tributarias (https://www.ato.gov.au/; https://www.ird.govt.nz/; http://gst.customs.gov.my/; https://www.iras.gov.sg/). 54 Aparte de todo esto, merece la pena señalar el caso de Arabia Saudí, que guarda algunos puntos en común con el tratamiento belga, ya que grava solo las comisiones explícitas de los servicios financieros, salvo los seguros32. Se aplica un tipo impositivo del 5% desde el 1 de enero de 2018, fecha de introducción del IVA. En función de lo analizado en el cuadro 2.1, sería conveniente estudiar qué comisiones explícitas en concreto son efectivas en lo concerniente a reducir la regresividad del impuesto, aunque no nos detendremos en ello por tratarse de un país fuera del alcance de los objetivos de este capítulo. En resumen, podemos apreciar que los tratamientos fiscales que se proponen en el punto 1 son hechos reales en algunos países. En concreto, ante la dificultad práctica del gravamen total de los servicios financieros, la introducción de tipos cero constituye una medida intermedia adoptada en otras partes del mundo, así como el gravamen de las comisiones explícitas, ante la posibilidad de distorsionar los precios relativos del consumo futuro respecto del presente si se gravan las comisiones implícitas. Gracias a este breve repaso de la aplicación de tipo cero o deducciones parciales y de gravamen de las comisiones explícitas en el sector financiero de determinados países, tenemos evidencias reales para poner en marcha la propuesta de integración planteada en el punto 1.5. La importancia de esta propuesta radica en su sencillez: permitir a las entidades financieras deducirse el IVA soportado en las operaciones B2B y gravar las comisiones explícitas en las operaciones B2C de los servicios financieros cuyo consumo aumenta con la renta de los hogares podría eliminar los efectos distorsionantes de las exenciones, mejorar la redistribución de la renta y garantizar un mayor control del impuesto al no romperse la cadena del IVA en estadios intermedios. La introducción del tipo cero daría lugar a una pérdida inmediata en la recaudación del IVA, aunque, a largo plazo, esto podría verse compensado por una reducción del incumplimiento del impuesto en el sector financiero por la mayor disponibilidad de información fiscal. 32 https://www.vat.gov.sa/sites/default/files/2018-04/VAT_Financial_Services_Eng.pdf. 55 3. Resultados de la propuesta de integración del gravamen de los servicios financieros en el IVA español. Para presentar los resultados de la propuesta planteada en el punto 1.5, estudiaremos, en primer lugar, el impacto recaudatorio en el IVA derivado de la introducción del tipo cero en la prestación de servicios financieros cuyos destinatarios sean empresas (sujetos pasivos del IVA) y, en segundo lugar, el impacto recaudatorio del gravamen de las comisiones explícitas asociadas a la concesión de préstamos al consumo. Concluiremos con unas reflexiones finales. 3.1. Resultados y análisis concernientes al tipo cero en operaciones con empresas (B2B). Para calcular el volumen potencial de IVA deducible en el sector financiero en operaciones B2B, recurriremos a las Tablas Input-Output (TIO), proporcionadas por el Instituto Nacional de Estadística (INE), a partir de las cuales podremos estimar el IVA soportado en la adquisición de consumos intermedios por las entidades financieras. Expresado de otra forma, podremos estimar el efecto cascada o de acumulación, desglosado por tipo de sectores, que el sector financiero soporta en concepto de IVA no deducible y que, por tanto, traslada a sus clientes en forma de mayores comisiones (implícitas o explicitas). El uso de las TIO en la literatura académica constituye una técnica muy recurrida para calcular efectos de distinta índole que requieran datos de contabilidad nacional. Alguna de las primeras aportaciones en materia de IVA se derivan del trabajo de Kehoe et al. (1988), que construyen una matriz de contabilidad social de la economía española con datos de las TIO para estudiar las repercusiones económicas de la introducción del IVA en España en 1986, fecha de ingreso en la Comunidad Económica Europea. Así, Kehoe y Noyola et al. (1988) obtuvieron un descenso en la actividad productiva y un descenso del bienestar social, motivados por los elevados tipos impositivos que en el principio se establecieron (un tipo reducido del 6%, un tipo general del 12% y un tipo incrementado del 33%). De igual forma, Kehoe et al. (1989) obtuvieron un aumento en los precios de los sectores productivos y en los precios de los bienes de consumo, lo cual se vio reafirmado a partir de una actualización del modelo en Kehoe, Polo y Sancho (1995). Otro resultado de importancia lo encontramos en Robles y Sanjuán (2005) ya que obtienen que las TIO son estables a lo largo del tiempo en términos de coeficientes técnicos, por lo que existen evidencias acerca de la idoneidad en la utilización de las TIO para los propósitos que en este trabajo nos planteamos. En las TIO, los consumos intermedios aparecen medidos a precios básicos. Según el Reglamento (UE) N o 549/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de mayo de 2013 relativo al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de la Unión Europea (punto 3.44), “el precio básico es el precio que los productores reciben de los compradores por cada unidad de un bien o servicio producido, restando cualquier impuesto (por ejemplo, impuestos sobre productos) a pagar por la producción o venta de dicha unidad y añadiendo cualquier subvención (por ejemplo, subvenciones a productos) a recibir por la producción o venta de dicha unidad. Excluye los gastos de transporte facturados por separado por el productor. Excluye, asimismo, las ganancias de posesión y las pérdidas sobre activos financieros y no financieros”. En consecuencia, la valoración 56 de los consumos intermedios en las TIO no incluye el IVA deducible, por lo que es necesario añadir el IVA soportado, en función del tipo impositivo aplicable según el tipo de consumo intermedio adquirido por la entidad financiera. Un mayor detalle explicativo acerca del marco input-output, así como de las tablas de origen y destino, puede consultarse en el capítulo 9 del citado Reglamento. Una forma de calcular el IVA soportado en las compras de consumos intermedios por el sector financiero es la llevada a cabo en de la Feria y Lockwood (2010), con el objetivo de realizar comparaciones entre volúmenes de IVA no deducible en algunos países de la Unión Europea. Para ello, toman los siguientes datos: (1) el volumen total de consumos intermedios, proporcionado por las TIO del INE; (2) el tipo general del IVA; (3) la Ratio de Eficiencia-C del IVA, obtenido con datos del INE y la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT); (4) el porcentaje de servicios financieros prestados cuyos destinatarios son empresas (sujetos pasivos del IVA), proporcionado por las TIO del INE; y (5) el porcentaje de IVA deducible en función de las ventas sujetas y no exentas, proporcionado por la AEAT. Con estos datos, primero se calcula el volumen total de IVA soportado en las compras de consumos intermedios. Luego se calcula la parte de este volumen que correspondería a las operaciones B2B. Finalmente, a este resultado cabe restarle el porcentaje de IVA que el sector financiero tiene derecho a deducirse, en función de la proporción de ventas sujetas y no exentas sobre el total de ventas. Tomando los datos de la TIO española del 2015, obtendríamos los siguientes resultados: Tabla 3.10. Volumen de IVA soportado no deducible (millones de €) en el sector financiero español en 2015, correspondiente a las operaciones con empresas (B2B), siguiendo la metodología de de la Feria y Lockwood (2010) Sector de Actividad Servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones Servicios de seguros, reaseguros y planes de pensiones, excepto seguridad social obligatoria Volumen total de consumos intermedios a precios básicos (1) 10.950,5 9.298,1 Tipo general del IVA (2) 21% 21% Ratio de Eficiencia-C del IVA (3) 51,24% 51,24% Porcentaje de operaciones B2B (4) 70,18% 40,73% Porcentaje de IVA deducible (5) 7,74% 7,74% IVA soportado (6) = (1)*(2)*(3)*(4)*(1-(5)) 820,83 404,49 Total IVA soportado en el sector financiero 820,83 + 404,49 = 1.225,34 Fuente: elaboración propia a partir de de la Feria y Lockwood (2010), con datos de AEAT (2019a) e INE (2019). 57 Tomando el volumen total de consumos intermedios en el sector financiero (20.248,6 millones de €, proporcionado por la TIO), hallamos el IVA soportado multiplicando dicho volumen por el tipo general del IVA (21%) y por el Ratio de Eficiencia-C del IVA (Ebrill et al., 2001), que mide el efecto de la existencia de tipos reducidos, exenciones e incumplimiento en el impuesto. El Ratio de Eficiencia-C (𝐸𝐶) del IVA se calcula a través de la siguiente expresión: 𝐸𝐶 =𝑅𝐼𝑉𝐴𝑇𝑔(𝐶 − 𝑅𝐼𝑉𝐴) Donde 𝑅𝐼𝑉𝐴 es la recaudación real del IVA, 𝑇𝑔 es el tipo impositivo general del IVA y 𝐶 es el consumo sujeto a IVA. Aplicando los valores correspondientes para el ejercicio fiscal de 2015, obtenemos que 𝑅𝐼𝑉𝐴 equivale a 62.400 millones de €, según datos de la Agencia Tributaria; 𝑇𝑔 equivale a 0,21 (el tipo general del 21%); y 𝐶 equivale a 642.353 millones de €, según datos de contabilidad nacional; todo lo cual resulta en una Ratio de Eficiencia-C (𝐸𝐶) del 51,24%33. Una vez calculado el total de IVA soportado, se multiplica por la parte correspondiente del volumen de negocio de las entidades financieras cuyos destinatarios son empresas (el 40,73% en las actividades de seguros y el 70,18% en el resto de servicios financieros, según la TIO) y restarle el porcentaje de IVA deducible que se deriva de las ventas sujetas y no exentas (el 7,74%, obtenido como el cociente entre “ventas realizadas por el sujeto pasivo con derecho a deducción” y el total de “ventas”, según datos de la AEAT). El resultado, 1.225,34 millones de €, representa una estimación del efecto acumulación o cascada que las entidades financieras trasladan en sus ventas a otras empresas y que podrían deducirse con el establecimiento de un tipo cero. No obstante, aplicar el Ratio de Eficiencia-C del IVA puede ser una medida válida para realizar comparaciones internacionales, donde no se dispone de un desglose por tipo de consumo intermedio satisfecho. Dado que las TIO sí nos proporcionan el mencionado desglose, podemos realizar un ejercicio más preciso, asignando en cada consumo intermedio el tipo impositivo del IVA correspondiente o exención, en su caso. Calculando un tipo medio soportado en las compras de consumos intermedios, ponderado por tipo de consumo, se obtiene una nueva estimación del volumen de IVA no deducible: 33 Un mayor detalle sobre los datos empleados puede hallarse en el Capítulo III de la tesis, apartado 4.3. 58 Tabla 3.2. Volumen de IVA soportado no deducible (millones de €) en el sector financiero español en 2015, correspondiente a las operaciones con empresas (B2B), utilizando el tipo medio ponderado soportado en las compras de consumos intermedios Sector de Actividad Servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones Servicios de seguros, reaseguros y planes de pensiones, excepto seguridad social obligatoria Volumen total de consumos intermedios a precios básicos (1) 10.950,5 9.298,1 Tipo medio ponderado del IVA (2) 13,64% 16,34% Porcentaje de operaciones B2B (3) 70,18% 40,73% Porcentaje de IVA deducible (4) 7,74% 7,74% IVA soportado (6) = (1)*(2)*(3)*(1-(4)) 967,11 570,92 Total IVA soportado en el sector financiero 967,11 + 570,92 = 1.538,03 Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019a) e INE (2019). El desglose por tipo de consumo intermedio y tipo impositivo del IVA aplicable puede consultarse en el Anexo I.1. En los gráficos siguientes se aprecian los repartos de los volúmenes de IVA soportados por tipo de consumo intermedio. Gráfico 3.1. IVA soportado en los consumos intermedios en el sector financiero español (excepto seguros) en 2015 Fuente: elaboración propia con datos de AEAT (2019a) e INE (2019). Servicios inmobiliarios:22%Servicios jurídicos y contables; servicios de sedes centrales de empresas; servicios de consultoría de gestión empresarial:11%Servicios de publicidad y de estudio de mercado:14%Servicios de seguridad e investigación; servicios para edificios y paisajísticos; servicios administrativos, de oficina y otros servicios de ayuda a las empresas:18%Resto:35% 59 Gráfico 3.2. IVA soportado en los consumos intermedios en el sector de seguros español en 2015 Fuente: elaboración propia con datos de AEAT (2019a) e INE (2019). Así, en el caso del sector financiero (excepto seguros), solo cuatro tipos de consumos intermedios representan el 65% del IVA soportado en el sector (“servicios inmobiliarios”, “servicios de seguridad e investigación; servicios para edificios y paisajísticos; servicios administrativos, de oficina y otros servicios de ayuda a las empresas”, “servicios jurídicos y contables; servicios de sedes centrales de empresas; servicios de consultoría de gestión empresarial” y “servicios de publicidad y de estudio de mercado”), mientras que, en el caso del sector de seguros, los “servicios auxiliares a los servicios financieros y a los servicios de seguros” representan el 77% del IVA soportado en el sector. Por tanto, aquí podemos observar que el efecto acumulación del IVA financiero podría ser del orden de 1.500 millones de €, lo cual podría solucionarse con el establecimiento de un tipo cero. Bien es cierto que bajo el tipo cero, la recaudación del IVA podría verse disminuida en este importe, aunque ello podría verse compensado si, en consecuencia. los precios de los servicios financieros disminuyesen, lo cual permitiría a las empresas adquirientes de los servicios financieros vender su propia producción a precios al consumo inferiores. Si esto sucediese, en un contexto de economía en competencia, una reducción de los precios al consumo aumentaría el volumen ventas y, por consiguiente, la recaudación por IVA (si la elasticidad de la demanda de un bien o servicio en concreto fuese superior a la unidad). Si la elasticidad de la demanda de un bien o servicio en concreto fuese inferior a la unidad, el volumen de ventas se vería reducido por la disminución del precio al consumo, lo cual se traduciría en menores ingresos tributarios en concepto de IVA (de la Feria y Lockwood, 2010). Así las cosas, podría argumentarse que, con el objetivo de lograr una mejor imposición en términos de eficiencia y de recaudación, el establecimiento de un tipo cero en el sector financiero asociado a las operaciones B2B sería deseable cuando la empresa adquiriente del servicio financiero se enfrentase a una demanda elástica en el mercado minorista; y no así cuando la empresa adquiriente del servicio financiero se enfrentase a una demanda inelástica. No Servicios auxiliares a los servicios financieros y a los servicios de seguros:77%Resto:23% 60 obstante, conviene recordar que esta medida, además de ser poco viable en la práctica por la dificultad de hallar la elasticidad de la demanda en todos los bienes y servicios de consumo, podría aumentar la regresividad del IVA si existen bienes y servicios con demandas inelásticas y cuyo consumo sea realizado en mayor proporción por hogares de renta baja. Por otro lado, un dato importante de la TIO es el volumen de consumos intermedios procedentes del propio sector financiero; en la tabla a continuación se puede consultar la información en cuestión. Tabla 3.3. Volumen de consumos intermedios financieros (millones de €) del sector financiero español en 2015 Sector de actividad Consumos intermedios Servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones Servicios de seguros, reaseguros y planes de pensiones, excepto seguridad social obligatoria Servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones 2.995,7 329,2 Servicios de seguros, reaseguros y planes de pensiones, excepto seguridad social obligatoria 2,3 1.527,6 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019). Efectivamente, el consumo intermedio de servicios financieros (excepto seguros) por parte de las entidades de servicios financieros (excepto seguros) fue de 2.995,7 millones de €; esto es, un 27% del volumen total de consumos intermedios en este sector de actividad. Paralelamente, el consumo intermedio de seguros por parte de las entidades de seguros fue de 1.527,6 millones de €; esto es, un 16% del volumen total de consumos intermedios en este sector de actividad. El trasfondo de este hecho es de suma relevancia ya que, al estar los consumos intermedios financieros exentos de IVA, el efecto cascada se multiplica conforme mayores sean las interrelaciones entre las propias entidades financieras. Lógicamente, cuanto mayor sea el consumo intermedio de las entidades financieras, mayor será el efecto traslación, repercutiendo al alza sobre los precios al consumo. En qué medida crecerán los precios al consumo -el impacto del efecto traslación- dependerá de la estructura input-output de la economía en lo referente al volumen de consumos intermedios satisfechos por el sector financiero (Christiansen, 2017). Por consiguiente, las repercusiones al alza sobre los precios al consumo serán más agudas cuanto mayores sean las interrelaciones en el sector financiero, al producirse una doble exención: al adquirir servicios financieros como consumos intermedios (primera exención) y al venderlos al propio sector financiero (segunda exención). Por último, falta por explicar la razón por la que los resultados obtenidos en la tabla 3.1 y los obtenidos en la tabla 3.2. En efecto, según el cálculo seguido por medio de de la Feria y Lockwood (2010), se pondera el tipo general del IVA utilizando la Ratio de 61 Eficiencia-C en la economía al no disponer de un desglose completo de los consumos intermedios. Por tanto, asumen que el tipo medio soportado del IVA por el sector financiero es el mismo al de la economía. En cambio, cuando se dispone del referido desglose, se puede comprobar que el tipo medio soportado del IVA en las compras de consumos intermedios es superior al de la economía, dado que el sector financiero adquiere en mayor proporción consumos intermedios gravados al tipo general, tal y como se puede comprobar en las tablas citadas. Así, un mayor tipo soportado del IVA dará lugar a un mayor volumen de deducción mayor. Lo expuesto hasta aquí constituye un análisis a partir de las TIO del INE. Sin embargo, si nos dirigimos a las estadísticas de la AEAT, se observan resultados distintos en lo que se refiere al IVA deducible por los consumos intermedios. Tomando como referencia el ejercicio fiscal de 2015, el total de ventas en el sector financiero español fue de 216.096 millones de €, con unas ventas con derecho a deducción de 16.718 millones de €, lo que hace un porcentaje de prorrata del 7,74% y que hemos utilizado para los cálculos anteriores. Paralelamente, las compras corrientes totales fueron de 22.052 millones de €, con unas compras corrientes deducibles de 9.350 millones de €, lo que hace un porcentaje de prorrata del 42,40%. Esto, en efecto, choca con la lógica del propio IVA, en términos de prorrata, ya que el sector financiero se está deduciendo una mayor cantidad de IVA de la que le correspondería34, repercutiendo directa y negativamente sobre el volumen de recaudación. Además, si a ello le sumamos que, siguiendo con las estadísticas de la AEAT, el sector financiero soportó un tipo de compras corrientes del 21,03%, el volumen de IVA deducible en las compras corrientes fue de 1.967 millones de €. Por consiguiente, el sector financiero se dedujo una mayor cantidad de IVA de la que debiera, tanto por el mayor porcentaje de prorrata (un 42,40% frente al 7,74% que hemos utilizado en la tabla 3.2) como por el mayor tipo de compras soportado (un 21,03% frente al tipo medio ponderado del 13,64% utilizado en la tabla 3.2). Realicemos un ejercicio para comprobar qué volumen de recaudación se estaría perdiendo como consecuencia de lo expuesto en el párrafo anterior. En la tabla a continuación, partimos de las “magnitudes recaudatorias” en las estadísticas del INE y las comparamos con un porcentaje de deducción de las compras corrientes del 7,74% (en vez del 42,40%) y aplicando un tipo de compras del 21,03% (según AEAT) y otro del 13,64% (tabla 3.2). 34 Podría pensarse que ese mayor porcentaje de deducción de compras corrientes en relación con las ventas con derecho a deducción puede deberse al hecho de que el sector financiero realiza gran parte de sus ventas al exterior (las exportaciones están exentas, pero se permite el derecho a deducirse el IVA soportado). Sin embargo, si volvemos a las estadísticas de la AEAT, vemos que, del total de ventas del sector financiero (216.096 millones de €), solo 4.659 millones de € son ventas al exterior, lo que no justifica el porcentaje de prorrata en las compras corrientes del 42,40%. 62 Tabla 3.4. Estimación de la pérdida en la recaudación por IVA en 2015 derivado del elevado porcentaje de prorrata en las compras corrientes del sector financiero español (importes en millones de €) ESCENARIO 1 ESCENARIO 2 ESCENARIO 3 Operaciones Corrientes Resultado derivado del valor añadido interior 2.145 3.753 3.879 Régimen general 1.523 3.131 3.257 Total cuotas IVA repercutidas y potenciales 3.490 3.490 3.490 Total cuotas IVA deducibles por compras corrientes 1.967 359 233 Regímenes especiales 622 622 622 Operaciones de Inversión Inversión neta 399 399 399 Cuotas deducidas por inversiones 445 445 445 Cuotas repercutidas por desinversión 46 46 46 Resultado derivado de la actividad interior 1.746 3.354 3.480 Otras operaciones 143 143 143 Resultado derivado de la producción 1.889 3.497 3.623 Consumo exterior: IVA no repercutido por ventas exteriores 972 972 972 Recaudación del periodo 917 2.525 2.651 Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019a) y (2019b) e INE (2019). Notas: - Escenario 1: prorrata de compras corrientes del 42,40% y tipo de compras corrientes del 21,03%. - Escenario 2: prorrata de compras corrientes del 7,74% y tipo de compras corrientes del 21,03%. - Escenario 3: prorrata de compras corrientes del 7,74% y tipo de compras corrientes del 13,64%. 63 En 2015, el sector financiero recaudó 917 millones de €, que podrían haber sido mas de 2.500 millones de € si el porcentaje de deducción en las compras corrientes hubiese sido del 7,74%, en vez del 42,40%. Expresado de otra forma, la recaudación por IVA procedente del sector financiero podría haber sido un 275% (aplicando un tipo de compras corrientes del 21,03%) o un 289% (aplicando un tipo de compras corrientes del 13,64%) mayor de lo que fue. Esta es una de las principales razones por las que se propone el establecimiento de tipos cero: para tener un mejor control del IVA y evitar cálculos confusos de las prorratas, lo que da pie a volúmenes de IVA deducibles no procedentes. Teniendo en cuenta que, según las estadísticas de la AEAT, la tasa de valor añadido (medida como el cociente entre el total de ventas y el valor añadido generado) en el sector financiero fue del 89,8% en 2015, existen argumentos de peso para justificar el tipo cero y evitar, así, pérdidas en la recaudación impositiva. Más aun, la pérdida en la recaudación por IVA derivada del tipo podría haber sido en 2015 del orden de 1.500 millones de € (tabla 3.2), frente a pérdidas del orden de 1.600 millones de € derivadas de la exención. A esto habría que añadir el control cruzado de impuestos que se obtiene por la mayor disponibilidad de información fiscal. Unas declaraciones del IVA al tipo cero en las que se detallen con más precisión el volumen de consumos intermedios y ventas realizadas dará lugar a menores situaciones de incumplimiento en otros impuestos. 3.2. Resultados y análisis concernientes al gravamen de las comisiones explícitas en operaciones con particulares (B2C). Es momento ahora de aplicar la segunda de las medidas propuestas, relativas al gravamen de las comisiones explicitas asociadas a la concesión de préstamos (distintos de hipotecas para vivienda principal) a consumidores particulares, con el objetivo de reducir la regresividad del IVA y obtener mejoras en la redistribución de la renta. Existe una amplia lista de posibles comisiones que las entidades de crédito pueden cobrar a sus clientes. El Banco de España desglosa las comisiones según el servicio o tipo de operación distinguiendo entre préstamos hipotecarios, préstamos personales y al consumo, depósitos a la vista, de ahorro y a plazo, tarjetas de crédito y débito, avales, empréstitos, cheques, cambios de moneda o transferencias bancarias (en el Anexo I.2 puede hallarse un detalle pormenorizado de todas las comisiones susceptibles de ser cobradas por las entidades de crédito, recopiladas por el Banco de España), aunque en nuestra estimación solo tendremos en cuenta las comisiones que se cobran en los préstamos al consumo. Las entidades no tienen obligación de realizar un listado exhaustivo y diferenciado de todas las comisiones y tipos de interés que cobran a todos sus clientes. Es por ello por lo que el Banco de España no puede establecer límites ni prohibir el cobro de determinadas comisiones; cualquier entidad crediticia tiene libertad para establecer los importes de sus comisiones35. 35 Existen algunas salvedades, como son las comisiones por modificación de condiciones o cambio de garantías o las comisiones por cancelación o amortización anticipada en préstamos hipotecarios a interés variable recogidos en la Ley 2/1994 (el primer caso recogido en el artículo 10 y el segundo recogido en la disposición adicional primera), cuyos importes se encuentran regulados. También en los préstamos al consumo algunas comisiones están reguladas, como son, de nuevo, las comisiones por cancelación o reembolso anticipado, recogidas en la Ley 16/2011, cuyos importes están también limitados. 64 Asimismo, la entidad tiene la obligación de informar personalmente al cliente y por anticipado el coste del servicio y solo podrán cobrar comisiones sobre servicios efectivamente prestados. En el caso de que se produzcan modificaciones sobre las comisiones o tipos de interés pactados en el contrato, se aplican de forma inmediata si la modificación favorece al cliente; en otro caso, debe ser notificado al cliente con una antelación de al menos dos meses al momento en el que sea efectiva la modificación en los servicios de pago y de un mes en el resto. En todos los contratos bancarios debe quedar claro que la entidad le indicará al cliente, de forma gratuita y antes de prestar el servicio, el importe de cualquier comisión que le será adeudada. Tras recibir dicha información, el cliente tiene libertad para desistir de la operación. Hemos recogido de Banco de España (2019c) la relación de comisiones de apertura que las entidades cobran a sus clientes particulares36 en relación con los Préstamos personales sujetos a la ley 16/2011 de 24 de junio de contratos de crédito al consumo, que se dividen en: ✓ Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea igual o superior a 3 años e inferior o igual a 5 años. ✓ Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea superior a 5 años. ✓ Préstamos en euros a tipo fijo, de importe no inferior a 3.000 euros, destinados a la adquisición de vehículos, y cuyo plazo sea igual o superior a 2 años. ✓ Préstamos en euros a tipo fijo, de importe igual o inferior a 3.000 euros destinados a la adquisición de bienes de consumo distintos de vehículos y cuyo plazo sea inferior a 4 años. Es preciso resaltar que gravaremos solo estas comisiones de apertura (comisiones explícitas), dejando inalterados tanto el tipo de interés como la Tasa Anual Equivalente (TAE), lo que no debería crear problemas de orden técnico al establecer un impuesto sobre comisiones que se pagan una vez efectuada la operación o de forma periódica. El tipo impositivo aplicable será, en principio, el tipo reducido del IVA español, esto es, el 10%, que podrá ser aumentado al tipo general, el 21%, si se obtienen resultados satisfactorios en términos de reducción de la regresividad del impuesto. Para determinar las entidades financieras que se incluirán las estimaciones, nos hemos basado en el registro de entidades que elabora el Banco de España a finales de cada año, que incluye: las entidades de depósito, esto es, bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito y el Instituto Oficial de Crédito (a este último lo dejaremos fuera de las estimaciones por su carácter público); los establecimientos financieros de crédito, así como sus entidades de pago híbridas; las sociedades de garantía recíproca; y los auxiliares financieros, como son las entidades de dinero electrónico, las entidades de pago 36 Las entidades de crédito tienen la obligación de remitir información sobre comisiones y tipos de interés de forma trimestral al Banco de España. En general, las comisiones suelen variar poco de un trimestre a otro, pero es importante, de cara a una mayor exactitud en la estimación, recopilar todos los datos con minuciosidad. 65 y las sociedades de tasación. Un desglose general del registro de entidades del Banco de España puede consultarse a continuación: Tabla 3.5. Registro de Entidades del Banco de España (situación a 31 de diciembre 2015) TIPO DE ENTIDAD Nº DE ENTIDADES Instituto de Crédito Oficial (ICO) 1 Bancos 66 Cajas de ahorro 2 Cooperativas de crédito 64 Establecimientos financieros de crédito 36 Establecimientos financieros de crédito (entidades de pago híbridas) 6 Entidades de dinero electrónico 3 Entidades de pago 43 Entidades de pago híbridas 2 Sociedades dominantes de entidades de crédito 3 Oficinas de representación en España de entidades de crédito extranjeras 41 Sociedades de garantía recíproca 21 Sociedades de reafianzamiento 1 Titulares de establecimientos de compra y venta de moneda extranjera 13 Sociedades de tasación 36 Sucursales de entidades de crédito extranjeras comunitarias 71 Sucursales de entidades de crédito extranjeras extracomunitarias 5 Sucursales de entidades de dinero electrónico extranjeras comunitarias 2 Sucursales de entidades de pago extranjeras comunitarias 12 Redes de agentes de entidades de pago comunitarias 3 Entidades de crédito comunitarias operantes en España sin establecimiento 569 Entidades financieras, filiales de entidades de crédito extranjeras comunitarias, operantes en España sin establecimiento 4 Entidades de crédito extranjeras extracomunitarias, operantes en España sin establecimiento 5 Entidades de dinero electrónico extranjeras comunitarias operantes en España sin establecimiento 75 Entidades de pago extranjeras comunitarias operantes en España sin establecimiento 325 Sociedades pendientes de baja 2 Servicios de tasación de entidades de crédito - Fuente: Banco de España (2019b). 66 De todas estas entidades, tendremos en cuenta para nuestros cálculos las comisiones de apertura a los préstamos al consumo objeto de nuestro análisis que cobran los bancos, las cajas de ahorro, las cooperativas de crédito, las sucursales de entidades de crédito comunitarias y las sucursales de entidades de crédito extracomunitarias. Para cada una de las entidades que pertenecen a estas categorías se ha calculado una comisión media de apertura y se le ha asignado un volumen determinado de préstamos efectuados. En el Anexo I.3 se incluye una lista desglosada de todas las entidades que forman parte de la estimación y de las que podemos obtener datos. En el Anexo I.4 se pueden consultar las explicaciones metodológicas que nos han ayudado a obtener las recaudaciones que se presentan a continuación, así como los datos de volúmenes de préstamos tomados y un resumen sobre los valores de las comisiones de apertura. Los resultados que hemos obtenido aplicando un tipo impositivo del IVA del 10% sobre las comisiones de apertura asociadas a los préstamos al consumo descritos pueden consultarse en la tabla siguiente. Tabla 3.6. Recaudación potencial de IVA en 2015 por gravar las comisiones de apertura al 10% en los préstamos al consumo destinados a hogares e ISFLSH españoles Tipo de préstamo al consumo Recaudación por IVA (10%) sobre comisiones de apertura Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea igual o superior a 3 años e inferior o igual a 5 años 48,68 Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea superior a 5 años 34,10 Préstamos en euros a tipo fijo, de importe no inferior a 3.000 euros, destinados a la adquisición de vehículos, y cuyo plazo sea igual o superior a 2 años 39,52 Préstamos en euros a tipo fijo, de importe igual o inferior a 3.000 euros destinados a la adquisición de bienes de consumo distintos de vehículos y cuyo plazo sea inferior a 4 años 49,92 Total IVA recaudado 172,22 Fuente: elaboración propia con datos del Banco de España (2019c), (2019d), (2019e) y (2019f). Por lo tanto, se obtiene que solo con gravar las comisiones de apertura al tipo reducido del IVA daría una recaudación de 172 millones de €, lo que podría paliar el 11% de la pérdida en la recaudación derivada del establecimiento del tipo cero en las operaciones B2B (172 es el 11% de 1.538). Por tipo de entidad, el desglose de la recaudación es como sigue. 67 Gráfico 3.3. Participación de los distintos grupos de entidades financieras en la recaudación de la tabla 3.6 Fuente: elaboración propia con datos del Banco de España (2019c), (2019d), (2019e) y (2019f). A la vista del gráfico 3.3, se comprueba que el 82,69% de la recaudación potencial procedería del grupo de mayores bancos y cajas de ahorros, compuesto por Banco de Santander, Banco Popular, Banco de Sabadell, BBVA, Bankia y CaixaBank. Seguidamente, cabe preguntarse si podrían gravarse las comisiones de apertura al tipo general del IVA del 21% y si las recaudaciones obtenidas disminuyen la regresividad del impuesto. Teniendo en cuenta que parte de estos préstamos se destinan a la adquisición de vehículos y otros bienes duraderos, se observa, a la vista de la Encuesta Financiera de las Familias elaborada por el Banco de España, que el gasto en estos bienes crece conforme ascendemos en percentiles de renta de los hogares españoles. Bancos y cajas de ahorro (mayor grupo): 82,69%Bancos y cajas de ahorro (resto): 9,82%Cooperativas de crédito: 6,85%Sucursales de entidades de crédito comunitarias: 0,63%Sucursales de entidades de crédito extracomunitarias: 0,01% 68 Tabla 3.7. Porcentaje de hogares españoles que realizaron gastos en automóviles y otros vehículos y otros bienes duraderos Año Percentil de Renta Automóviles y otros vehículos Otros bienes duraderos 2011 <20 1,7 23,8 20-40 6,8 32,0 40-60 10,2 44,5 60-80 13,7 48,1 80-90 17,4 56,0 90-100 19,3 52,4 2014 <20 3,0 19,8 20-40 5,8 26,6 40-60 11,1 39,5 60-80 15,0 38,9 80-90 14,0 53,0 90-100 17,3 48,2 Fuente: elaboración propia a partir de Banco de España (2019a). En consecuencia, se justifica el aumento del tipo impositivo del 10% al 21%, lo que podría generar resultados satisfactorios en términos de redistribución de la renta. Un cálculo de la recaudación potencial se presenta en la tabla siguiente. 69 Tabla 3.8. Recaudación potencial de IVA en 2015 por gravar las comisiones de apertura al 21% en los préstamos al consumo destinados a hogares e ISFLSH españoles Tipo de préstamo al consumo Recaudación por IVA (21%) sobre comisiones de apertura Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea igual o superior a 3 años e inferior o igual a 5 años 102,22 Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea superior a 5 años 71,61 Préstamos en euros a tipo fijo, de importe no inferior a 3.000 euros, destinados a la adquisición de vehículos, y cuyo plazo sea igual o superior a 2 años 83,00 Préstamos en euros a tipo fijo, de importe igual o inferior a 3.000 euros destinados a la adquisición de bienes de consumo distintos de vehículos y cuyo plazo sea inferior a 4 años 104,84 Total IVA recaudado 361,66 Fuente: elaboración propia con datos del Banco de España (2019c), (2019d), (2019e) y (2019f). En este caso, una recaudación potencial de 362 millones de € podría paliar en un 24% la pérdida en la recaudación derivada del establecimiento del tipo cero en las operaciones B2B. 3.3. Resumen de resultados de la propuesta de integración. Una recopilación de los resultados obtenidos nos ayudará a tener una visión global del impacto recaudatorio de las medidas propuestas. En la tabla a continuación, comparamos las recaudaciones reales, según las estadísticas de la AEAT, con las recaudaciones potenciales derivadas de la propuesta de integración. 70 Tabla 3.9. Resumen de resultados (millones de €) de la propuesta de integración (tablas 3.2 y 3.8) y comparación con la situación actual (tabla 3.4) Situación actual (tabla 3.4) Recaudación real Recaudación potencial Repercusiones en la recaudación Incremento en la recaudación del IVA: 𝟏. 𝟕𝟑𝟒 − 𝟏. 𝟏𝟕𝟔 = 𝟓𝟓𝟖 917 2.651 (1.734) Propuesta de integración (tablas 3.2 y 3.8) Recaudación por tipo cero en operaciones B2B Recaudación por gravamen de comisiones en operaciones B2C Repercusiones en la recaudación (1.538) 362 (1.176) Fuente: elaboración propia. Nota: los paréntesis indican importes en negativo. A la vista de la tabla 3.9, se aprecia con claridad que bajo la situación actual la recaudación del IVA en el sector financiero durante el ejercicio de 2015 fue de 917 millones de €. Sin embargo, existen indicios para argumentar que el sector financiero se dedujo unas cantidades de IVA por las compras corrientes superiores a las que, según la lógica del propio impuesto, deberían haberse deducido. Expresado de ora forma, unas prorratas de deducción improcedentemente calculadas en el sector financiero dan lugar a excesivos volúmenes de IVA deducidos, lo que repercute negativamente sobre la recaudación del impuesto. Una prorrata de deducción mejor calculada podría resultar en una recaudación en el sector financiero de 2.651 millones de €, por lo que se obtiene una perdida en la recaudación de 1.734 millones de €. Paralelamente, la propuesta de integración planteada daría lugar a una pérdida en la recaudación del IVA de 1.538 millones de € por la introducción del tipo cero, pérdida que se vería parcialmente compensada por la recaudación obtenida en el gravamen al tipo general del IVA de las comisiones de apertura asociadas a los prestamos al consumo (distintos de hipotecas). En resumen, la pérdida en la recaudación sería de 1.176 millones de €. Si comparamos ambos escenarios, se observa que la pérdida en la recaudación del IVA seria menor con la propuesta de integración que la pérdida que resulta actualmente; esto es, se obtienen menores pérdidas (o aumentos en la recaudación) del orden de 558 millones de €. Además, no solo se obtienen mejores resultados en términos de recaudación, sino que, con la propuesta de integración, se elimina el efecto acumulación (por el tipo cero) y se reduce la regresividad del IVA (por el gravamen de comisiones de apertura). 71 Conclusiones. El análisis de la exención en el IVA de los servicios financieros es un tema que viene considerándose durante décadas y al que se le ha ido ofreciendo respuesta con aportaciones y planteamientos alternativos con ánimo de compensar las pérdidas en la recaudación originadas por este tratamiento fiscal. En este sentido, un impuesto sobre transacciones financieras o un impuesto sobre la actividad financiera -este último con el hecho imponible que grava el IVA-, entre otros, han aparecido, bien con la intención de que el sector financiero contribuya en mayor medida al fisco o bien como medida de control y prevención ante futuras crisis financieras. El IVA, en cambio, es un impuesto que reúne estas dos ventajas, de ahí su importancia en el sistema tributario y, sobre todo, en un sector cuya tasa de valor añadido es muy alta en relación con el resto de sectores de actividad (en 2015, la tasa de valor añadido en el sector financiero fue del 89,8%, según las estadísticas de la AEAT). En efecto, el IVA, por un lado, proporciona volúmenes de recaudación importantes y, por otro lado, garantiza el control fiscal a lo largo de toda la cadena de producción hasta llegar al consumidor final. Esta es la justificación de por qué en este capítulo nos hemos centrado en proponer medidas alternativas en el ámbito del IVA: plantear una gestión del impuesto que redunde en aumentos de la recaudación (o menores pérdidas, según se ha comprobado) gracias a una mayor disponibilidad de información fiscal, que asegure tanto un mejor control del propio impuesto como un mejor control cruzado de impuestos. La exención en el IVA de los servicios financieros provoca una serie de efectos distorsionantes en la economía que, posiblemente, convenga solucionar con más urgencia que en el resto de sectores de actividad dada la gran influencia y presencia que el sector financiero conserva globalmente. Distorsiones como efectos acumulación, integración vertical o predisposición a proveerse en mercados exteriores con sistemas fiscales más favorables constituyen importantes argumentos para tomar partido y plantear soluciones plausibles. En efecto, a lo largo de la literatura académica se han llevado a cabo propuestas que, eventualmente, no han gozado de aplicabilidad práctica en el sistema tributario. Métodos como la imposición sobre los flujos de caja de las entidades financieras son capaces de aliviar los problemas descritos en el párrafo anterior. Por desgracia, no han podido ser aplicados de manera efectiva por la dificultad que entraña hallar el valor añadido que genera el sistema financiero lo que nos conduce a cuestionarnos si existen otras alternativas de imposición que sean sencillas de llevar a la práctica y que resuelvan, de igual modo, las distorsiones referidas. Una medida que cumple los requisitos de sencillez, aplicabilidad y corrección de distorsiones es el establecimiento de un tipo cero en la prestación de servicios financieros. Si bien con esta medida se produce una pérdida automática en la recaudación del IVA (al permitir a las entidades financieras deducirse el IVA soportado en sus compras corrientes y repercutir un 0% de IVA en sus ventas), se consigue la eliminación del efecto acumulación del IVA que se genera con motivo de la exención y, con ello las entidades financieras ya no trasladarán la carga impositiva soportada y no deducible en forma de mayores precios de los servicios financieros (mayores comisiones y/o tipos de interés 72 cobrados). Asimismo, el tipo cero -o la deducción parcial- en el sector financiero es una medida que se aplica en países como Australia, Nueva Zelanda, Malasia y Singapur, lo que demuestra el carácter práctico de este tratamiento fiscal. En este capítulo nos hemos dedicado a estudiar el impacto en términos recaudatorios de la siguiente propuesta de investigación: la aplicación del tipo cero en la prestación de servicios financieros cuyos destinatarios son empresas (sujetos pasivos del IVA) y el gravamen de las comisiones de apertura (comisiones explícitas) asociadas a la concesión de préstamos al consumo, distintos de los préstamos hipotecarios para vivienda principal, cuyos destinatarios son hogares (no sujetos pasivos del IVA). Dado que, cuanto antes se produzca la exención en la cadena de producción, mayor será el efecto acumulación que soportará, en última instancia, el consumidor, por lo que se antoja necesario el tipo cero en operaciones conocidas como B2B (entre empresas) y, de este modo, eliminar el efecto acumulación en estadios intermedios. Seguidamente, dado que la literatura académica coincide en que gravar las comisiones explicitas (una parte del valor añadido generado por la entidad financiera) no genera distorsiones en cuanto a las decisiones entre consumo futuro y presente (algo que sí puede suceder si se gravan las comisiones implícitas; esto es, la diferencia entre el interés percibido y el pagado en la prestación de servicios financieros), se plantea la posibilidad de gravar al tipo general del 21% las comisiones de apertura en los préstamos al consumo de operaciones conocidas como B2C (de empresa a consumidor final), con el objetivo de reducir la regresividad del propio IVA y obtener resultados satisfactorios en términos de redistribución de la renta. Esto se justifica por el hecho de que, según la Encuesta Financiera de las Familias, elaborada por el Banco de España) la toma de préstamos crece con la renta de los hogares, así como el gasto en vehículos u otros bienes duraderos (gastos para los cuales se solicitan los prestamos considerados, entre otros). Los resultados que se obtienen de la aplicación de la propuesta de integración, tomando como referencia el ejercicio fiscal de 2015, se presentan a continuación: ✓ En lo referente al tipo cero en operaciones B2B, tomando como referencia la Tabla Input-Output proporcionada por el INE y realizando los cálculos pertinentes, se obtiene un volumen de IVA deducible de 1.538 millones de €, lo que implica una pérdida en la recaudación del IVA por este importe. ✓ En lo referente al gravamen de las comisiones de apertura al 21% en operaciones B2C, tomando datos proporcionados por el Banco de España en relación con el volumen de préstamos al consumo efectuado y con los valores de las comisiones aplicables a tal fin, se obtendría una recaudación potencial del orden de 362 millones de €, lo que serviría para paliar en un 24% la pérdida en la recaudación derivada del tipo cero en operaciones B2B. ✓ En resumen, la pérdida global recaudatoria del IVA en la aplicación conjunta de la propuesta de integración sería de 1.176 millones de €. No obstante, un dato de interés que fortalece la aplicación de esta propuesta se halla en las propias estadísticas de recaudación del IVA en el sector financiero, proporcionadas por la AEAT. En este sentido, se descubre que existen elevados porcentajes de prorrata de deducción en el sector financiero en relación con el volumen de ventas sujetas y no exentas de IVA. En concreto, se observa, para el ejercicio fiscal de 73 2015, que mientras que el 7,74% de las ventas totales en el sector financiero constituyen ventas no exentas (y, por tanto, con derecho a deducción), el porcentaje de deducción del IVA en las compras corrientes asciende al 42,40%, lo que supone una aparente contradicción en el cálculo de la prorrata y que redunda, en consecuencia, en menores ingresos impositivos. Siguiendo con la lógica del cálculo de la prorrata, una deducción del 7,74% del IVA soportado en las compras corrientes daría lugar a una recaudación en el sector financiero del orden de 2.651 millones de €, en vez de los 917 millones de € que fueron recaudados. Esto resulta, en consecuencia, en una aparente pérdida en la recaudación del IVA de 1.734 millones de €, importe superior a la pérdida derivada de nuestra propuesta de integración (1.176 millones de €). De esta forma, se concluye que la recaudación del IVA podría haber aumentado en 558 millones de € si se hubiesen introducido las propuestas planteadas. Aquí es, insistimos, donde radica la importancia de lo planteado en este capítulo. Una propuesta de integración sencilla y fácil de aplicar, sin necesidad de introducir cambios de gran magnitud, produciría efectos positivos en una doble vertiente: aumentos en la recaudación tributaria combinados con un mejor control del IVA gracias a la disponibilidad de mayor información fiscal, lo que, a su vez, permitiría un mejor control en otros impuestos. 74 Bibliografía. Agencia Estatal de Administración Tributaria (2019a). Memorias y estadísticas. Estadísticas por impuesto (IVA). Resultados económicos y tributarios en el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2015. Detalle del Impuesto (magnitudes económicas). Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2015/jrubikf138914b3681ce40e24f09aa08d27d2fe808ab57e.html (último acceso marzo de 2019). — (2019b). Memorias y estadísticas. Estadísticas por impuesto (IVA). Resultados económicos y tributarios en el Impuesto sobre el Valor Añadido, año 2015. Detalle del Impuesto (magnitudes recaudatorias). Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2015/jrubikf2e3f89081d227b631991baa35bb0cae5e4a737ad.html (último acceso marzo de 2019). Auerbach, A. J., & Gordon, R. H. (2002). Taxation of financial services under a VAT. The American Economic Review, 92(2), 411-416. Bakker, C., & Chronican, P. (1985). Financial services and the GST: A discussion paper. Victoria University Press for the Institute of Policy Studies. Banco de España (2019a). Encuesta Financiera de las Familias, año 2014. Disponible en: https://www.bde.es/bde/es/areas/estadis/Otras_estadistic/Encuesta_Financi/ (último acceso en marzo de 2019). — (2019b). Registro de Entidades, Libro de Entidades a 31-12-2015. Disponible en: https://www.bde.es/bde/es/secciones/servicios/Particulares_y_e/Registros_de_Ent/ (último acceso en marzo de 2019). — (2019c). Servicios. Servicios de cuentas, tipos de interés y comisiones, año 2015. Disponible en: https://www.bde.es/bde/es/secciones/servicios/Particulares_y_e/Tarifas_de_comis/Servicios_de_cu_e014344baded821.html (último acceso marzo de 2019). — (2019d). Publicaciones. Memoria de la Supervisión Bancaria en España, año 2014. Disponible en: https://www.bde.es/bde/es/secciones/informes/Publicaciones_an/Memoria_de_la_Su/ (último acceso marzo de 2019). — (2019e). Estadísticas. Cuentas Financieras (SEC 2010). Resumen por instrumentos y sectores de contrapartida de las cuentas no consolidadas. Instituciones Financieras Monetarias, año 2015. Disponible en: https://www.bde.es/webbde/es/estadis/ccff/cf_2_36ab.pdf (último acceso marzo de 2019). — (2019f). Estadísticas. Síntesis de indicadores. Indicadores del mercado de la vivienda, año 2015. Disponible en: https://www.bde.es/webbde/es/estadis/infoest/sindi.html (último acceso marzo de 2019). 75 Barham, V., Poddar, S. N., & Whalley, J. (1987). The tax treatment of insurance under a consumption type, destination basis VAT. National Tax Journal, 171-182. Bird, R. M., & Gendron, P. (2005). VAT revisited. A new look at the Value Added Tax in developing and transitional countries. International Tax Program. Boadway, R. & Keen, M. (2003). Theoretical perspectives on the taxation of capital income and financial services. Taxation of financial intermediation: theory and practice for emerging economies, 31-80. Borselli, F. (2009). A sensible reform of the EU VAT regime for financial services. International VAT Monitor, 5, 375-383. Bradford, D. F. (1996). Treatment of financial services under income and consumption taxes. Economic Effects of Fundamental Tax Reform, 437-464. Brondolo, J. (2011). Taxing financial transactions: An assessment of administrative feasibility. IMF Working Paper, WP/11/185. Chia, N., & Whalley, J. (1999). The tax treatment of financial intermediation. Journal of Money, Credit, and Banking, 704-719. Comisión Europea (1996). Value Added Tax. A study of methods of taxing financial and insurance services. — (2010). Innovative financing at a global level. Commission staff working document. — (2011). Proposal for a council directive on a common system of financial transaction tax and amending directive 2008/7/EC. — (2013a). Proposal for a council directive implementing enhanced cooperation in the area of financial transaction tax (COM (2013) 71 final). — (2013b). Executive summary of the impact assessment accompanying the document proposal for a council directive implementing enhanced cooperation in the area of financial transaction tax. Commission staff working document. Coulter, B., Mayer, C., & Vickers, J. (2013). Taxation and regulation of banks to manage systemic risk. ECGI-Finance Working Paper, (341). Christiansen, V. (2017). Indirect Taxation of Financial Services. CESifo Working Paper Series No. 6675. De la Feria, R., & Lockwood, B. (2010). Opting for Opting‐In? An evaluation of the European Commission's proposals for reforming VAT on financial services. Fiscal Studies, 31(2), 171-202. — & Walpole, M. (2009). Options for taxing financial supplies in Value Added Tax: EU VAT and Australian GST models compared. International and Comparative Law Quarterly, 58(04), 897-932. De Luis, F. (1969). Alternativas que ofrece el impuesto sobre el valor añadido. Ponencia presentada a la XVII Semana de Estudios de Derecho Financiero. Madrid, 10 al 15 de marzo de 1969. 76 Ebrill, L., Keen, M., Bodin, J., & Summers, V. (2001). The modem VAT. Washington, IMF Publication Services. Edgar, T. (2001). Exempt treatment of financial intermediation services under a value-added tax: an assessment of alternatives. Canadian Tax Journal, 49(5), 1133-1219. Edmiston, K. D., & Fox, W. F. (2006). A fresh look at the VAT. The Challenges of Tax Reform in a Global Economy, 249-266. Ernst & Young (2009). Design and Impact of the “Option to Tax” System for application of VAT to financial services. Report prepared for the European Banking Federation, October 28, 2009. — (2018). Worldwide VAT, GST and Sales Tax guide. https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY_Worldwide_VAT,_GST_and_Sales_Tax_Guide_2018/%24File/Worldwide%20VAT,%20GST%20and%20Sales%20Tax%20Guide%202018.pdf. Falcón, R. (2013). El impuesto sobre los depósitos de las entidades de crédito: la necesidad de un nuevo modelo para articular la potestad tributaria estatal y autonómica. Quincena Fiscal, (1), 11-18. Fondo Monetario Internacional (2010). A fair and substantial contribution by the financial sector. Financial sector taxation: The IMF's report to the G-20 and background material. García Novoa, C. (2013). El futuro de la fiscalidad autonómica sobre los depósitos bancarios. Revista Catalana De Drét Públic, (46), 104-134. Gillis, M. (1987). The VAT and financial services. World Bank Report No. DRD220. Grubert, H., & Mackie, J. (2000). Must financial services be taxed under a consumption tax? National Tax Journal, 23-40. Hemmelgarn, T., Nicodème, G., Tasnadi, B., & Vermote, P. (2015). Financial transaction taxes in the European Union. Taxation Papers, (62). Hoffman, L. A., Poddar, S. N., & Whalley, J. (1987). Taxation of banking services under a consumption type, destination basis VAT. National Tax Journal, 547-554. Huizinga, H. (2002). A European VAT on financial services? Economic Policy, 17. Instituto Nacional de Estadística (2019). INEbase. Cuentas económicas. Contabilidad nacional anual de España: tablas Input-Output, año 2015. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736177058&menu=resultados&idp=1254735576581 (último acceso marzo de 2019). Jack, W. (2000). The treatment of financial services under a broad-based consumption tax. National Tax Journal, 841-851. Jordán Valdizán, M. (2013). Impuesto sobre los Depósitos de las Entidades de Crédito. Cuadernos De Formación. Colaboración, 19/2015(9/15). 77 Keen, M. (2011a). Rethinking the taxation of the financial sector. CESifo Economic Studies, 57(1), 1-24. — (2011b). The taxation and regulation of banks. IMF Working Paper, WP 11/206. — Krelove, R., & Norregaard, J. (2010). The financial activities tax. Financial sector taxation: The IMF's report to the G-20 and background material. Kehoe, T.J., Manresa, A., Polo, C., & Sancho, F. (1988). Una matriz de contabilidad social de la economía española. Estadística Española, vol. 30, nº 117, pp. 5-33. — (1989). Un análisis de equilibrio general de la reforma fiscal de 1986 en España. Investigaciones Económicas, vol. 13, pp. 337-385. Kehoe, T.J., Manresa, A., Noyola, P.J., Polo, C., & Sancho, F. (1988). A general equilibrium analysis of the 1986 tax reform in Spain. European Economic Review, vol. 32, pp. 334-342. Kehoe, T.J., Polo, C., & Sancho, F. (1995). An evaluation of the performance of an applied general equilibrium model of the Spanish economy. Economic Theory, vol. 6, pp. 115-141. Keynes, J. M. (1936). Teoría general de la ocupación, el interés y el dinero. Fondo de cultura económica. Littmann, K. (1964). Fianzpolitik, räumliche gleichgewichte und optima. Tomo 32. pp. 61-90. Lockwood, B. (2013). How should financial intermediation services be taxed? Working Paper series, Warwick publications wrap. Lockwood, B., & Yerushalmi, E. (2017). How should transaction services be taxed? 73rd Annual Congress of the International Institute of Public Finance. López-Alascio, J. (2013). La opción por la tributación de las operaciones financieras en el IVA. Cuadernos De Formación, 16, 125-136. López Laborda, J., & Peña, G. (2017a). Does Financial VAT Affect the Size of the Financial Sector? Economics: The Open-Access, Open-Assessment E-Journal 11 (7), 1–28. — (2017b). Efectos sobre la redistribución de la renta del gravamen de los servicios financieros en el IVA. Working paper. — (2018). A new method for applying VAT to financial services. National Tax Journal, March 2018, 71 (1), 155–182. Matheson, T. (2011). Taxing financial transactions: Issues and evidence. IMF Working Pape, WP/11/54. Meade, J. E. (1978). Structure and reform of direct taxation. Bulletin for International Fiscal Documentation, 32(1), 3-10. 78 Merrill, P. (1997). Taxation of financial services under a consumption tax. American Enterprise Institute, Washington D.C. — (2011). VAT treatment of the financial sector. Tax Analysts, 163-185. — & Adrion, H. (1995). Treatment of financial services under consumption-based tax systems. Tax Notes, 68(6), 1496-1500 — & Edwards, C. R. (1996). Cash-flow taxation of financial services. National Tax Journal, 487-500. Mirrlees, J. (2013). Informe Mirrlees. Diseño de un sistema tributario óptimo. Editorial Universitaria Ramón Areces. Madrid. Neumark, F. (1974). Principios de la imposición. Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales. Nolte, M. (2011). Mundializar la solidaridad: Una tasa sobre las transacciones financieras. Universidad de Deusto. Peña, G. (2018). Análisis económico de la tributación de los servicios financieros en el IVA. Tesis doctoral, Universidad de Zaragoza (Departamento de Estructura e Historia Económica y Economía Pública). ISSN 2254-7606. Poddar, S. (2003). Consumption taxes: The role of the value-added tax. Taxation of Financial Intermediation; Theory and Practice for Emerging Economies, 345-380. — & English, M. (1997). Taxation of financial services under a value-added tax: Applying the cash-flow approach. National Tax Journal, 89-111. PricewaterhouseCoopers (2011). How the EU VAT exemptions impact the banking sector. Robles, L., & Sanjuán, J. (2005). Análisis comparativo de las tablas input-output en el tiempo. Estadística Española, vol. 47, nº 158, pp. 143-177. Romero Jordán, D., Sanz Sanz, J. F., & Castañer Carrasco, J. M. (2013). Sobre la regresividad de la imposición indirecta en España en tiempos de crisis: un análisis con microdatos de hogares. Papeles De Economía Española, (135), 172-183. Schenk, A. (2009). Taxation of financial services (including insurance) under a US Value-Added Tax. Tax L. Rev, 63, 409. Schulmeister, S. (2009). A general financial transaction tax: A short cut of the pros, the cons and a proposal. WIFO Working Papers, No. 344. Shaviro, D. (2012). The financial transactions tax versus (?) the financial activities tax. NYU Law and Economics Research Paper, (12-04). Stiglitz, J. E. (1989). Using tax policy to curb speculative short-term trading. Journal of Financial Services Research, 3: 101-115. Tobin, J. (1978). A proposal for international monetary reform. Eastern Economic Journal, 4(3/4), 153-159. 79 Whalley, J. (1991). Taxation and the service sector. Taxation to 2000 and Beyond, 269-287. Zee, H. H. (2005). A new approach to taxing financial intermediation services under a Value—Added Tax. National Tax Journal, 77-92. — (2006). VAT treatment of financial services: A primer on conceptual issues and country practices. Intertax, 34(10), 458-474. 80 81 Anexo I. Anexo I.1. Consumos intermedios en el sector financiero español Tabla A.1. Desglose de los consumos intermedios satisfechos por el sector financiero español en 2015 y tipo medio ponderado (TMP) del IVA aplicable (importes en millones de €) Tipo de consumo intermedio Volumen de consumos intermedios Tipo impositivo del IVA aplicable IVA soportado Servicios financieros Servicios de seguros Servicios financieros Servicios de seguros Productos de la agricultura, la ganadería y la caza, y servicios relacionados con los mismos 0,9 0,1 10% 0,09 0,01 Productos de la silvicultura y la explotación forestal, y servicios relacionados con los mismos 0,0 0,0 10% 0,00 0,00 Pescado y otros productos de la pesca; productos de la acuicultura; servicios de apoyo a la pesca 0,0 0,0 10% 0,00 0,00 Industrias extractivas 2,8 0,2 21% 0,59 0,04 Productos alimenticios; bebidas; tabaco manufacturado 2,8 0,0 10% 0,28 0,00 Productos textiles; prendas de vestir; artículos de cuero y calzado 4,4 0,7 21% 0,92 0,15 Madera y corcho y productos de madera y corcho, excepto muebles; artículos de cestería y espartería 2,8 0,0 21% 0,59 0,00 Papel y productos del papel 76,7 15,9 21% 16,11 3,34 Servicios de impresión y de reproducción de soportes grabados 113,9 42,2 4% 4,56 1,69 Coque y productos de refino de petróleo 7,4 5,3 21% 1,55 1,11 Productos químicos 36,2 5,5 21% 7,60 1,16 Productos farmacéuticos de base y sus preparados 0,2 0,1 10% 0,02 0,01 Productos de caucho y plásticos 15,7 1,4 21% 3,30 0,29 Otros productos minerales no metálicos 9,6 0,1 21% 2,02 0,02 Productos de metalurgia y productos metálicos 4,8 0,0 21% 1,01 0,00 Productos metálicos, excepto maquinaria y equipo 11,5 1,7 21% 2,42 0,36 Productos informáticos, electrónicos y ópticos 12,3 0,0 21% 2,58 0,00 Equipo eléctrico 12,9 1,2 21% 2,71 0,25 Maquinaria y equipo n.c.o.p. 17,9 2,8 21% 3,76 0,59 Vehículos de motor, remolques y semirremolques 0,2 0,1 21% 0,04 0,02 Otro material de transporte 0,1 0,1 21% 0,02 0,02 82 Muebles; otros productos manufacturados 21,3 5,9 21% 4,47 1,24 Servicios de reparación e instalación de maquinaria y equipos 40,9 7,5 21% 8,59 1,58 Energía eléctrica, gas, vapor y aire acondicionado 204,8 19,7 21% 43,01 4,14 Agua natural; servicios de tratamiento y distribución de agua 5,5 0,2 10% 0,55 0,02 Servicios de alcantarillado; servicios de recogida, tratamiento y eliminación de residuos; servicios de aprovechamiento; servicios de saneamiento y otros servicios de gestión de residuos 10,0 0,1 10% 1,00 0,01 Construcciones y trabajos de construcción 308,7 118,5 21% 64,83 24,89 Servicios de comercio al por mayor y al por menor y servicios de reparación de vehículos de motor y motocicletas 24,3 7,6 21% 5,10 1,60 Servicios de comercio al por mayor e intermediación del comercio, excepto de vehículos de motor, motocicletas y ciclomotores 85,0 13,2 21% 17,85 2,77 Servicios de comercio al por menor, excepto de vehículos de motor y motocicletas 60,7 7,7 21% 12,75 1,62 Servicios de transporte terrestre, incluso por tubería 39,0 14,5 10% 3,90 1,45 Servicios de transporte marítimo y por vías navegables interiores 0,4 0,1 10% 0,04 0,01 Servicios de transporte aéreo 163,6 79,8 10% 16,36 7,98 Servicios de almacenamiento y auxiliares del transporte 10,9 9,1 21% 2,29 1,91 Servicios de correos y mensajería 63,0 34,3 Exento 0,00 0,00 Servicios de alojamiento y de comidas y bebidas 303,3 81,7 10% 30,33 8,17 Servicios de edición 237,6 32,4 4% 9,50 1,30 Servicios cinematográficos, de vídeo y televisión; grabación de sonido y edición musical; servicios de programación y emisión de radio y televisión 0,0 0,0 21% 0,00 0,00 Servicios de telecomunicaciones 283,9 95,2 21% 59,62 19,99 Servicios de programación, consultoría y otros servicios relacionados con la informática; servicios de información 436,1 45,7 21% 91,58 9,60 Servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones 2.995,7 329,2 Exento 0,00 0,00 Servicios de seguros, reaseguros y planes de pensiones, excepto seguridad social obligatoria 2,3 1.527,6 Exento 0,00 0,00 Servicios auxiliares a los servicios financieros y a los servicios de seguros 391,1 5.602,0 21% 82,13 1176,42 Servicios inmobiliarios 1.563,7 140,6 21% 328,38 29,53 de los cuales: alquileres imputados de las viviendas ocupadas por sus propietarios 0,0 0,0 Exento 0,00 0,00 83 Servicios jurídicos y contables; servicios de sedes centrales de empresas; servicios de consultoría de gestión empresarial 782,3 363,2 21% 164,28 76,27 Servicios técnicos de arquitectura e ingeniería; servicios de ensayos y análisis técnicos 10,6 0,9 21% 2,23 0,19 Servicios de investigación y desarrollo científico 0,0 0,0 21% 0,00 0,00 Servicios de publicidad y de estudio de mercado 978,7 472,4 21% 205,53 99,20 Otros servicios profesionales, científicos y técnicos; servicios veterinarios 0,0 0,0 Exento 0,00 0,00 Servicios de alquiler 21,8 1,3 21% 4,58 0,27 Servicios relacionados con el empleo 0,0 0,0 21% 0,00 0,00 Servicios de agencias de viajes, operadores turísticos y otros servicios de reservas, y servicios relacionados con los mismos 4,6 1,6 21% 0,97 0,34 Servicios de seguridad e investigación; servicios para edificios y paisajísticos; servicios administrativos, de oficina y otros servicios de ayuda a las empresas 1.297,2 182,2 21% 272,41 38,26 Servicios de administración pública y defensa; servicios de seguridad social obligatoria 0,7 0,0 Exento 0,00 0,00 Servicios de educación 41,1 1,1 Exento 0,00 0,00 Servicios de atención sanitaria 37,9 5,9 Exento 0,00 0,00 Servicios sociales de atención en establecimientos residenciales; servicios sociales sin alojamiento 0,0 0,0 Exento 0,00 0,00 Servicios de creación, artísticos y de espectáculos; servicios de bibliotecas, archivos, museos y otros servicios culturales; servicios de juegos de azar y apuestas 21,9 2,9 10% 2,19 0,29 Servicios deportivos, recreativos y de entretenimiento 74,3 8,9 10% 7,43 0,89 Servicios prestados por asociaciones 89,1 5,6 Exento 0,00 0,00 Servicios de reparación de ordenadores, efectos personales y artículos de uso doméstico 2,1 0,0 21% 0,44 0,00 Otros servicios personales 3,3 2,1 21% 0,69 0,44 TOTAL CONSUMOS INTERMEDIOS A PRECIOS BÁSICOS 10.950,5 9.298,1 TMP Financieros = 13,64% TMP Seguros = 16,34% 1493,18 1519,42 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019). 84 Anexo I.2. Las comisiones en los servicios bancarios. A continuación, se realiza un detalle pormenorizado de todos los tipos de comisiones que los bancos pueden cobrar a sus clientes, elaborado a partir del “Portal del Cliente Bancario” del Banco de España37, distinguiendo según el servicio bancario que se presta: A. Préstamos hipotecarios: al inicio o al final de la operación o según modificaciones del contrato. B. Préstamos personales y al consumo: al inicio o al final de la operación o según modificaciones del contrato. C. Depósitos a la vista, de ahorro y a plazo. D. Tarjetas: comisiones comunes de las tarjetas de crédito y débito, comisiones específicas de las tarjetas de crédito u otras comisiones. E. Avales. F. Empréstitos (títulos de renta fija). G. Cheques. H. Cambios de moneda. I. Transferencias bancarias: transferencias nacionales o internacionales. 37 https://clientebancario.bde.es/pcb/es/. 85 Las comisiones en los productos bancarios (Préstamos hipotecarios) A. PRÉSTAMOS HIPOTECARIOSS Al inicio de la operación Al final de la operación Modificaciones del contrato Comisión de apertura: por las gestiones necesarias para poner a disposición del cliente el préstamo. Suele ser un porcentaje sobre el montante solicitado y se paga de una vez. Comisiones por servicios específicos: distintos de las anteriores (por ejemplo, cuando solicitamos un cheque por el capital inicial del préstamo). Comisión por modificación de condiciones o por cambio de garantías: remunera a la entidad por los cambios en el contrato hipotecario que efectúe a petición del cliente. Comisión por amortización parcial anticipada: es una compensación a la entidad bancaria por el lucro cesante (lo que deja de ganar) de percibir los intereses del capital. Comisión por desistimiento y por tipo de interés: en hipotecas concedidas a partir del 9 de diciembre de 2007 a personas físicas y a empresas de reducida dimensión, las entidades podrán cobrar, si así lo hubieran pactado con el cliente, una comisión por desistimiento y otra por riesgo de interés. Comisión por cancelación o amortización anticipada total: es el mismo concepto que la comisión por amortización parcial anticipada pero aplicada en el momento de finalización de la hipoteca. Comisión por desistimiento y por tipo de interés: igual que en la fase “modificaciones del contrato” pero al finalizar la hipoteca. Comisión de estudio: por el análisis requerido para verificar la solvencia del cliente. Suele cobrarse como un porcentaje sobre el importe solicitado. 86 Las comisiones en los productos bancarios (Préstamos personales y al consumo) B. PRÉSTAMOS PERSONALES Y AL CONSUMO Al inicio de la operación Al final de la operación Modificaciones del contrato Comisión de estudio: por el análisis requerido para verificar la solvencia del cliente. Suele cobrarse como un porcentaje sobre el importe solicitado. Comisión de apertura: por las gestiones necesarias para poner a disposición del cliente el préstamo. Suele ser un porcentaje sobre el montante solicitado y se paga de una vez, en el momento de firma de la operación. Comisiones por servicios específicos: por servicios distintos de los de estudio y apertura. Comisión por modificación de condiciones o por cambio de garantías: remunera a la entidad por los cambios en el contrato que efectúe a petición del cliente. Comisión por cancelación o reembolso anticipado: en créditos o préstamos concedidos a consumidores (sujetos a la Ley 16/2011), esta comisión, o compensación, variará entre el 1% y el 0% dependiendo del periodo (donde el tipo deudor sea fijo) restante entre el reembolso anticipado y la terminación acordada del contrato. Comisión por cancelación o reembolso anticipado: igual que en el caso anterior pero en el momento de finalización del préstamo. 87 Las comisiones en los productos bancarios (Depósitos a la vista, de ahorro y a plazo) C. DEPÓSITOS A LA VISTA, DE AHORRO Y A PLAZO Comisión de mantenimiento: por la custodia del dinero, el derecho a ordenar cargos y abonos en la cuenta, el servicio básico de caja (atención personalizada en la sucursal) o los extractos que deben ser facilitados a los clientes. Comisión por retirada de efectivo en oficina distinta del lugar donde está domiciliada la cuenta: esta comisión se aplica cuando una persona desea cobrar un cheque en una entidad donde no se encuentra registrada la cuenta corriente de cargo, por los gastos asociados a la comprobación y verificación. Comisión de administración: por servicios adicionales que presta la entidad financiera que no están cubiertos por la comisión de mantenimiento. Comisión por cancelación anticipada del depósito a plazo: en los depósitos tradicionales, el Banco de España determina que el importe de la comisión no debe ser superior a los intereses brutos devengados durante el periodo de funcionamiento del depósito. 88 Las comisiones en los productos bancarios (Tarjetas) D. TARJETAS (DÉBITO Y CRÉDITO) Comisiones comunes de las tarjetas de crédito y débito Otras comisiones Comisiones específicas de las tarjetas de crédito Comisión por emisión, renovación y tenencia de tarjetas: suele ser un importe fijo que se paga en el momento de emisión de la tarjeta y, de forma ordinaria, cada año. Comisión por retirada de efectivo en cajeros y ventanillas: su importe varía en función de la red utilizada (Red 6000, Servired o red 4B), siendo mayor si se utiliza una red distinta de la asociada a la tarjeta. Comisiones por consulta en cajeros de saldos y movimientos: suele ser una cantidad fija, y también varía en función de la red utilizada. Comisión por cancelación anticipada: en el caso de que se devuelva antes de tiempo el dinero cuyo pago esté aplazado. Comisión por excedido: cuando se supera el límite de crédito. Puede ser fija, proporcional o una combinación de ambas. Comisión por reclamación: si la entidad se dirige al cliente para avisarle del retraso en sus pagos. Comisiones por pagos en el extranjero: comisión asociada al cambio de divisa. Comisión por duplicados de tarjetas. Comisión por traspasos de saldo de la cuenta asociada a una cuenta de efectivo. Comisión por extractos especiales. Comisión por activación de pagos a través de teléfonos móviles o dispositivos similares. Comisión por estampación de fotografías o logotipos en la tarjeta. 89 Las comisiones en los productos bancarios (Avales y Empréstitos) E. AVALES Comisión por el estudio de la operación: es una comisión proporcional sobre el importe solicitado, con un mínimo. Comisión por la formalización o apertura del aval: es una comisión proporcional sobre la cuantía del aval, con un mínimo. Comisiones por el riesgo: es un porcentaje sobre el importe avalado y se cobra normalmente por trimestre. Comisión por suscripción: se aplica si el cliente da la orden de suscripción desde otra entidad, y será generalmente un porcentaje sobre el importe de los títulos suscritos. Comisión por custodia y gestión: se aplica en el momento en que la entidad se hace cargo de cobrar al cliente los intereses y el abono de la amortización. Otras comisiones: por ejemplo, la compraventa de títulos en el mercado secundario. F. EMPRÉSTITOS (TÍTULOS DE RENTA FIJA) 90 Las comisiones en los productos bancarios (Cheques y Cambios de Moneda) G. CHEQUES Comisión por negociación: la paga el que haya presentado al cobro el cheque. Suele ser un porcentaje sobre el importe del mismo. Comisión por devolución: la asume el que haya presentado al cobro el cheque y surge cuando dicho cheque no se paga o se paga en parte. La comisión por devolución suele ser más alta que la comisión por negociación. Comisión por conformidad: la paga el emisor del cheque y surge cuando esta persona avisa a la entidad para que dé validez a dicho cheque. Suele ser un porcentaje sobre el importe. Comisión por el cambio de billetes, por su manipulación en efectivo. Comisión por retirar o ingresar billetes extranjeros en una cuenta bancaria de la misma divisa. H. CAMBIOS DE MONEDA Comisión por gestión de protesto ante notario: se aplica cuando la entidad se encarga de ir al notario a protestarlo. Suele ser una cantidad fija asumida por el emisor del cheque. Comisión por gestión de declaración de impago: suele ser un porcentaje sobre el importe del cheque, asumido por la persona que lo presenta al cobro. Otras comisiones: en este apartado entran comisiones secundarias, como pueden ser la emisión de cheques viajes o talonarios con características especiales. 91 Las comisiones en los productos bancarios (Transferencias Bancarias) I. TRANSFERENCIAS BANCARIAS Transferencias nacionales Transferencias internacionales Comisión por transferencias ordinarias: la comisión será mayor si la transferencia es emitida manualmente (en la misma entidad) que de forma telemática. Comisión por transferencias urgentes: son mayores que las ordinarias. Comisión por traspasos internos: transferencias entre cuentas de la misma entidad. Comisión por datos incompletos: se aplica si faltan datos necesarios para la tramitación. Comisión por errores: si la transferencia es devuelta por culpa del ordenante. Comisión por información adicional: cuando alguna o todas las partes implicadas en la transferencia sean “no residentes del espacio económico europeo” y su importe exceda de los 50.000€. Comisión por entrega en efectivo: la comisión será más alta si el beneficiario cobra en efectivo. Dependen de 2 factores: • La elección de la modalidad de pago, pudiendo ser OUR (todos los gastos los asume el ordenante), BEN (los gastos los asume el receptor) o SHA (cada parte paga sus gastos correspondientes). • La transmisión de la orden por un sistema automatizado: a mayor cantidad de información sobre la transferencia, la comisión será menor. 92 Anexo I.3. Listado de entidades financieras incluidas en las estimaciones. * Entidades de Crédito. Bancos. De las 66 entidades bancarias que aparecen, 50 cobran comisiones a personas físicas cuando realizan las operaciones de pasivo y de activo que tendremos en cuenta en el modelo; las 16 restantes38, no. CÓDIGO RAZON SOCIAL CÓDIGO RAZON SOCIAL 0003 BANCO DE DEPÓSITOS, S.A. 0200 BANK DEGROOF PETERCAM SPAIN, S.A. 0011 ALLFUNDS BANK, S.A. 0211 EBN BANCO DE NEGOCIOS, S.A. 0019 DEUTSCHE BANK, S.A.E. 0216 TARGOBANK, S.A. 0036 SANTANDER INVESTMENT, S.A. 0219 BANQUE MAROCAINE COMMERCE EXTERIEUR INTERNAT, S.A. 0038 SANTANDER SECURITIES SERVICES, S.A. 0220 BANCO FINANTIA SOFINLOC, S.A. 0049 BANCO SANTANDER, S.A. 0224 SANTANDER CONSUMER FINANCE, S.A. 0057 BANCO DEPOSITARIO BBVA, S.A. 0225 BANCO CETELEM, S.A. 0058 BNP PARIBAS ESPAÑA, S.A. 0226 UBS BANK, S.A. 0061 BANCA MARCH, S.A. 0227 UNOE BANK, S.A. 0073 OPEN BANK, S.A. 0229 BANCOPOPULAR-E, S.A. 0075 BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A. 0231 DEXIA SABADELL, S.A. 0078 BANCA PUEYO, S.A. 0232 BANCO INVERSIS, S.A. 0081 BANCO DE SABADELL, S.A. 0233 POPULAR BANCA PRIVADA, S.A. 0083 RENTA 4 BANCO, S.A. 0234 BANCO CAMINOS, S.A. 0091 BANCO DE ALBACETE, S.A. 0235 BANCO PICHINCHA ESPAÑA, S.A. 0094 RBC INVESTOR SERVICES ESPAÑA, S.A. 0237 CAJASUR BANCO, S.A. 0113 BANCO INDUSTRIAL DE BILBAO, S.A. 0238 BANCO PASTOR, S.A. 0115 BANCO DE CASTILLA-LA MANCHA, S.A. 0239 EVO BANCO, S.A. 0121 BANCO OCCIDENTAL, S.A. 0240 BANCO DE CRÉDITO SOCIAL COOPERATIVO, S.A. 0122 CITIBANK ESPAÑA, S.A. 0241 A&G BANCA PRIVADA, S.A. 0125 BANCOFAR, S.A. 0487 BANCO MARE NOSTRUM, S.A. 0128 BANKINTER, S.A. 1490 SELF TRADE BANK, S.A. 0129 BBVA BANCO DE FINANCIACIÓN, S.A. 1544 ANDBANK ESPAÑA, S.A. 0130 BANCO CAIXA GERAL, S.A. 2000 CECABANK, S.A. 0132 BANCO DE PROMOCIÓN DE NEGOCIOS, S.A. 2013 CATALUNYA BANC, S.A. 0133 NUEVO MICRO BANK, S.A. 2038 BANKIA, S.A. 0136 ARESBANK, S.A. 2048 LIBERBANK, S.A. 0138 BANKOA, S.A. 2080 ABANCA CORPORACIÓN BANCARIA, S.A. 0182 BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. 2085 IBERCAJA BANCO, S.A. 0184 BANCO EUROPEO DE FINANZAS, S.A. 2095 KUTXABANK, S.A. 0186 BANCO MEDIOLANUM, S.A. 2100 CAIXABANK, S.A. 0188 BANCO ALCALÁ, S.A. 2103 UNICAJA BANCO, S.A. 0198 BANCO COOPERATIVO ESPAÑOL, S.A. 2108 BANCO DE CAJA ESPAÑA INVERSIÓN SALAMANCA Y SORIA, S.A. 38 Los códigos asociados a estas 16 entidades son los siguientes: 0011, 0038, 0057, 0091, 0094, 0113, 0121, 0122, 0129, 0132, 0136, 0184, 0188, 0219, 0231 y 0240. 93 Cajas de Ahorro. Ambas cajas de ahorros cobran comisiones a personas físicas. CODIGO RAZON SOCIAL 2045 CAJA DE AHORROS Y M.P. DE ONTINYENT 2056 COLONYA-CAIXA D’ESTALVIS DE POLLENSA Cooperativas de Crédito. En la lista aparecen 62 cooperativas de crédito cobran comisiones a personas físicas sobre las operaciones de activo y de pasivo que tendremos en cuenta en el modelo. CODIGO RAZON SOCIAL CODIGO RAZON SOCIAL 3001 CAJA R. DE ALMENDRALEJO, S.C.C. 3111 CAIXA R. LA VALL S. ISIDRO, S.C.C.V. 3005 CAJA R. CENTRAL, S.C.C. 3112 CAJA R. S. JOSE DE BURRIANA, S.C.C.V. 3007 CAJA R. DE GIJÓN, S.C. ASTURIANA DE CRÉDITO 3113 CAJA R. S. JOSE DE ALCORA, S.C.C.V. 3008 CAJA R. DE NAVARRA, S.C.C. 3115 CAJA R. NUESTRA MADRE DEL SOL, S.C.A.C. 3009 CAJA R. DE EXTREMADURA, S.C.C. 3117 CAIXA R. D’ALGEMESI, S.C.V.C. 3016 CAJA R. DE SALAMANCA, S.C.C. 3118 CAIXA RURAL TORRENT , C.C.V. 3017 CAJA R. DE SORIA, S.C.C. 3119 CAJA R. S. JAIME ALQUERIAS NIÑO PERDIDO, S.C.C.V. 3018 CAJA R. R. S. AGUSTÍN DE FUENTE ÁLAMO M., S.C.C. 3121 CAJA R. DE CHESTE, S.C.C. 3020 CAJA R. DE UTRERA, S.A.C. 3123 CAIXA R. DE TURIS, C.C.V. 3023 CAJA R. DE GRANADA, S.C.C. 3127 CAJA R. DE CASAS IBAÑEZ, S.C.C. CASTILLA-LA MANCHA 3025 CAIXA DE C. DELS ENGINYERS-C.C. INGENIEROS, S.C.C. 3130 CAJA R. S. JOSE DE ALMASSORA, S.C.C.V. 3029 CAJA DE CRÉDITO DE PETREL, CAJA RURAL, S.C.C. 3134 CAJA R. NTRA. SRA. LA ESPERANZA DE ONDA, S.C.C.V. 3035 CAJA LABORAL POPULAR COOP. DE CRÉDITO 3135 CAJA R. S. JOSE DE NULES, S.C.C.V. 3045 CAIXA R. ALTEA, C.C.V. 3138 RURALNOSTRA, S.C.C.V. 3058 CAJAMAR CAJA RURAL, S.C.C. 3140 CAJA R. DE GUISSONA, S.C.C. 3059 CAJA R. DE ASTURIAS, S.C.C. 3144 CAJA R. DE VILLAMALEA, S.C.C.A. CASTILLA-LA MANCHA 3060 C.R. BURGOS, FUENTEPELAYO, SEGOVIA Y CASTELLDANS, S.C.C. 3150 CAJA RURAL DE ALBAL COOP. DE CRÉDITO V. 3067 CAJA R. DEJAÉN, BARCELONA Y MADRID, S.C.C. 3152 CAJA R. DE VILAR C.C.V. 3070 CAIXA R. GALLEGA, S.C.C.L.G. 3157 CAJA R. LA JUNQUERA DE CHILCHES, S.C.C.V. 3076 CAJASIETE, CAJA RURAL, S.C.C. 3159 CAIXA POPULAR-CAIXA RURAL, S.C.C.V. 3080 CAJA R. DE TERUEL, S.C.C. 3160 CAIXA R. S. JOSEP DE VILAVELLA, S.C.C.V. 3081 CAJA R. DE CASTILLA-LA MANCHA, S.C.C. 3162 CAIXA R. BENICARLO, S.C.C.V. 3085 CAJA R. DE ZAMORA, C.C. 3165 CAJA R. S. ISIDRO DE VILAFAMES, S.C.C.V. 3089 CAJA R. BAENA NTRA. SRA. GUADALUPE, S.C.C.A. 3166 CAIXA RURAL LES COVES DE VINROMA, S.C.C.V. 3095 CAJA R. S. ROQUE DE ALMENARA, S.C.C.V. 3174 CAIXA R. VINAROS, S.C.C.V. 3096 CAIXA R. DE L’ALCUDIA, S.C.V.C. 3179 CAJA R. DE ALGINET, S.C.C.V. 94 3098 CAJA R. NTRA. SRA. DEL ROSARIO, S.C.A.C. 3183 CAJA DE ARQUITECTOS, S.C.C. 3102 CAIXA R. S. VICENT FERRER DE LA VALL D’UXIO, C.C.V. 3186 CAIXA R. ALBALAT DELS SORELLS, C.C.V. 3104 CAJA R. DE CAÑETE TORRES NTA. SRA. DEL CAMPO, S.C.A. 3187 CAJA R. DEL SUR, S. COOP. DE CRÉDITO 3105 CAIXA R. DE CALLOSA D’EN SARRIA, C.C.V. 3190 C.R. DE ALBACETE, CIUDAD REAL Y CUENCA, S.C.C. 3110 CAJA R. CATOLICO AGRARIA, S.C.C.V. 3191 CAJA RURAL DE ARAGÓN SOC. COOP. DE CRÉDITO * Sucursales de entidades de crédito extranjeras. Comunitarias. De la lista de 71 sucursales, la mayoría no cobra comisiones a las personas físicas39; solo 19 entidades realizan estas labores. CODIGO RAZON SOCIAL CODIGO RAZON SOCIAL 0108 SOCIETE GENERALE. S.E. 1500 NATIXIS LEASE S.A., S.E. 0131 NOVO BANCO, S.A. S.E. 1501 DEUTSCHE PFANDBRIEFBANK AG, S.E. 0144 BNP PARIBAS SECURITIES SERVICES, S.E. 1502 IKB DEUTSCHE INDUSTRIEBANK AG, S.E. 0145 DEUTSCHE BANK A.G., S.E. 1504 HONDA BANK GMBH, S.E. 0149 BNP PARIBAS S.A., S.E. 1508 RCI BANQUE, S.A., S.E. 0152 BARCLAYS BANK PLC, S.E. 1509 BANCO PRIMUS, S.A., S.E. 0154 CEDIT AGRICOLE CORPORATE AND INVESTMENT BANK, S.E. 1512 ELAVON FINANCIAL SERVICES LIMITED, S.E. 0155 BANCO DO BRASIL AG, S.E. 1513 CAIXA GERAL DE DEPOSITOS, S.A., S.E. 0156 THA ROYAL BANK OF SOCTLAND PLC, S.E. 1514 CNH INDUSTRIAL FINANCIAL SERVICES, S.E. 0159 COMMERZBANK AKTIENGESELLSCHAFT, S.E. 1516 J.P. MORGAN INTERNATIONAL BANK LIMITED, S.E. 0162 HSBC BANK PLC, S.E. 1520 MEDIOBANCA, S.E. 0167 BNP PARIBAS FORTIS, S.A., N.V., S.E. 1521 BINCKBANK NV, S.E. 0190 BANCO BPI, S.A., S.E. 1523 MERCEDES-BENZ BANK AG, S.E. 0196 PORTIGON AG, S.E. 1524 UBI BANCA INTERNATIONAL, S.A., S.E. 0218 FCE BANK PLC, S.E. 1525 BANQUE CHAABI DU MAROC, S.E. 1451 CAISSE REGIONALE CREDIT AGRICOLE MUTUEL SUD MED, S.E. 1530 SOFINLOC INSTITUICAO FINANCEIRA DE CTO, S.A., S.E. 1457 DE LAGE LANDEN INTERNATIONAL B.V., S.E. 1531 CREDIT SUISSE INTERNATIONAL, S.E. 1459 COOPERATIEVE RABOBANK U.A. S.E. 1532 BNP PARIBAS FACTOR, S.A., S.E. 1465 ING BANK N.V., S.E. 1533 BMW BANK GMBH, S.E. 1470 BANCO PORTUGUES DE INVESTIMENTO, S.A., S.E. 1534 KBL EUROPEAN PRIVATE BANKERS, S.A., S.E. 1472 CREDIT AGRICOLE LEASING & FACTORING, S.E. 1535 AKF BANK GMBH & CO KG, S.E. 1473 EDMOND DE ROTHSCHILD, S.E. 1536 OREY FINANCIAL-INSTITUICAO FINANC. CTO. S.A, S.E. 1474 CITIBANK EUROPE PLC, S.E. 1538 INDUSTRIAL & COMMERCIAL BANK OF CHINA, S.A., S.E. 39 Son 52 entidades, que enumeramos a continuación: 0108, 0144, 0145, 0152, 0154, 0156, 0159, 0162, 0167, 0190, 0196, 1451, 1457, 1459, 1470, 1472, 1473, 1474, 1479, 1480, 1482, 1485, 1488, 1492, 1493, 1494, 1496, 1497, 1499, 1500, 1501, 1502, 1509, 1512, 1513, 1514, 1516, 1520, 1521, 1523, 1524, 1531, 1532, 1536, 1542, 1545, 1546, 1547, 1548, 1549, 1551 y 1553. 95 1479 NATIXIS, S.A., S.E. 1539 BIGBANK AS CONSUMER FINANCE, S.E. 1480 VOLKSWAGEN BANK GMBH, S.E. 1541 ATTIJARIWAFA BANK EUROPE, S.E. 1482 JOHN DEERE BANK, S.A., S.E. 1542 J.P. MORGAN SECURITIES PLC, S.E. 1485 BANK OF AMERICA MERRILL LYNCH INTERNATIONAL LTD, S.E. 1543 COFIDIS, S.A., S.E. 1487 TOYOTA KREDITBANK GMBH, S.E. 1545 CA INDOSUEZ WEALTH, S.E. 1488 PICTET & CIE, S.A., S.E. 1546 CNH CAPITAL EUROPE, S.A.S., S.E. 1491 TRIODOS BANK, N.V., S.E. 1547 LOMBARD ODIER, S.A., S.E. 1492 BNP PARIBAS LEASE GROUP, S.A., S.E. 1548 DELL BANK INTERNATIONAL LIMITED, S.E. 1493 CAIXA BANCO DE INVESTIMENTO, S.A., S.E. 1549 MAINFIRST BANK AG, S.E. 1494 INTESA SANPAOLO S.P.A., S.E. 1550 BANCA POPOLARE ETICA SCPA, S.E. 1496 GENEFIM, S.E. 1551 SUMITOMO MITSUI BANKING CORPORATION EUROPE LIMITED 1497 HAITONG BANK, S.A., S.E. 1553 CHINA CONSTRUCTION BANK, S.A., S.E. 1499 CLAAS FINANCIAL SERVICES, S.A.S, S.E. Extracomunitarias. De estas entidades, JPMorgan Chase Bank National Association, S.E. y Citibank, N.A., S.E. no cobran comisiones sobre las operaciones de activo y pasivo consideradas. CODIGO RAZON SOCIAL 0151 JPMORGAN CHASE BANK NATIONAL ASSOCIATION, S.E. 0160 THE BANK OF TOKYO-MITSUBISHI UFJ, LTD, S.E. 0169 BANCO DE LA NACION ARGENTINA, S.E. 1460 CREDIT SUISSE AG, S.E. 1515 CITIBANK, N.A., S.E. 96 Anexo I.4. Comentarios metodológicos referentes al gravamen de las comisiones explícitas asociadas a los préstamos personales sujetos a la ley 16/2011 de 24 de junio de contratos de crédito al consumo. Las entidades financieras que incluiremos en las estimaciones pueden cobrar comisiones de apertura a los particulares en cuatro tipos de préstamos al consumo. Esta comisión está expresada en porcentaje y se aplica sobre el montante prestado. La participación de las distintas entidades en el negocio referente a los préstamos al consumo es la siguiente40: un 70,9% para el mayor grupo de los bancos41, un 17,6% para el resto de bancos y cajas de ahorros, un 6,8% para las cooperativas de crédito, un 4,3% para las sucursales de entidades de crédito extranjeras comunitarias y un 0,4% para las sucursales de entidades de crédito extranjeras extracomunitarias. Por otro lado, también debemos tener en cuenta que no todas las entidades aplican comisión en todas sus operaciones, luego solo consideraremos en las estimaciones aquellas que sí cobran comisión42. Una vez hecha la separación, calculamos la comisión media en cada tipo de entidad para las distintas operaciones. La cantidad prestada por las Instituciones Financieras Monetarias (IFM) a hogares e Instituciones sin Fines de Lucro al Servicio de los Hogares (ISFLSH), a la vista de los “Sectores de contrapartida de las IFM” en Banco de España (2019e), asciende a 714.458 millones de € que incluye tanto préstamos hipotecarios (A.1) como préstamos al consumo (A.2). El total del crédito destinado a hipotecas (A.1) supuso en 2015, según datos del mercado de la vivienda proporcionado por el Banco de España (2019f), el 52,1% del PIB, lo que hace un total de 536.300 millones de €. La diferencia, 151.158 millones de €, la asignamos a los préstamos al consumo (A.2). Separamos la cifra asignada (151.158 millones de €) en cuatro partes iguales, por cada tipo de préstamo: ✓ Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea igual o superior a 3 años e inferior o igual a 5 años. ✓ Préstamos personales en euros a tipo fijo no destinados a la adquisición de vehículos u otros bienes de consumo, cuyo plazo sea superior a 5 años. ✓ Préstamos en euros a tipo fijo, de importe no inferior a 3.000 euros, destinados a la adquisición de vehículos, y cuyo plazo sea igual o superior a 2 años. 40 Hemos hallado el peso ponderado que tiene cada tipo de entidad (bancos y cajas de ahorro, cooperativas de crédito, establecimientos financieros de crédito, sucursales de entidades de crédito comunitarias y sucursales de entidades de crédito extracomunitarias) en función del negocio total según publica Banco de España (2019d) en el Anejo 4 (cuadro A.4.4 en “crédito a la clientela” > “sector privado residente” > “del que: crédito comercial”). El dato para 2015 no aparece, así que nos conformaremos con el del año anterior. Dentro de cada tipo de entidad hemos asignado el mismo peso a cada entidad. 41 El mayor grupo de bancos está conformado por Banco de Santander, Banco Popular, Banco de Sabadell, BBVA, Bankia y CaixaBank. 42 Los datos que extraemos de Banco de España (2019c) se refieren al conjunto de las IFM, sin distinguir entre aquellas que aplican comisión y las que no. Por lo tanto, es nuestro deber, de cara a lograr una mejor estimación de la recaudación potencial, extraer de las cifras totales la parte proporcional que correspondería a las entidades que no aplican comisión en determinadas operaciones. 97 ✓ Préstamos en euros a tipo fijo, de importe igual o inferior a 3.000 euros destinados a la adquisición de bienes de consumo distintos de vehículos y cuyo plazo sea inferior a 4 años. Una vez hecha la separación, multiplicamos el importe por la proporción por la comisión media (es una comisión de apertura, expresada en porcentaje) y por el tipo impositivo del IVA aplicable. El valor de la comisión media que cobra cada tipo de entidad se detalla en la siguiente tabla: Tabla A.2. Comisión de apertura media (%) en los préstamos al consumo durante 2015 T1 T2 T3 T4 Bancos y cajas de ahorros (mayor grupo) A.2.1 1,47 1,47 1,47 1,80 A.2.2 1,22 0,97 0,97 0,97 A.2.3 1,47 1,22 1,22 0,88 A.2.4 1,50 1,58 1,25 1,80 Bancos y cajas de ahorros (resto) A.2.1 1,31 1,24 0,96 0,97 A.2.2 1,76 1,21 0,88 0,90 A.2.3 1,24 1,23 1,10 1,08 A.2.4 1,53 1,54 1,46 2,17 Cooperativas de crédito A.2.1 1,32 1,34 1,27 1,14 A.2.2 1,32 1,27 1,33 1,23 A.2.3 1,30 1,32 1,31 1,17 A.2.4 1,52 1,73 1,66 1,63 Sucursales de entidades de crédito comunitarias A.2.1 0,67 0,67 0,75 0,33 A.2.2 0,00 0,00 0,00 0,50 A.2.3 2,44 1,89 1,89 1,73 A.2.4 1,38 1,38 1,30 1,00 Sucursales de entidades de crédito extracomunitarias A.2.1 0,50 0,50 0,50 0,50 A.2.2 - - - - A.2.3 0 - - - A.2.4 - - - - Fuente: elaboración propia con datos del Banco de España (2019c), (2019d), (2019e) y (2019f). Este proceso (asignar el peso ponderado de cada entidad y calcular la comisión media), lo repetimos para los cuatro trimestres y hallamos la recaudación potencial en cada uno de ellos. En las estimaciones no se tienen en cuenta reacciones susceptibles de producirse, tanto por parte de las entidades financieras como por parte de los clientes (hogares o empresas), tras la aplicación de la propuesta. En concreto, nos referimos a: ✓ Cambios en el tipo de interés y reducción del precio de la comisión. Ante la introducción de un IVA al 21% en las operaciones con los hogares, las entidades financieras pueden verse tentadas en algún momento, en primer lugar, a reducir o incluso suprimir las comisiones gravadas con el impuesto de las operaciones en cuestión y, en segundo lugar, a aumentar los tipos de interés cobrados en los préstamos o disminuir los tipos de interés de retribución de los depósitos de forma 98 que la renta que generan por esta vía se encuentre libre de impuestos (Edmiston y Fox, 2006). ✓ Efectos de “segunda vuelta” (PwC, 2011). La recaudación tributaria se estima aumentando el precio de la comisión, pero manteniendo constante la cantidad de operaciones realizadas. Esto es lo que en PwC (2011) se denomina el efecto de “primera vuelta”, que es lo que aplicamos aquí. El efecto de segunda vuelta, esto es, la estimación de los ingresos tributarios asumiendo un cambio en la cantidad demandada, no lo tomamos en consideración. ✓ Eximir del pago de comisiones a determinados tipos de clientes. En el modelo asumimos que las IFM tratan de igual modo a todos sus clientes, aplicando la comisión media sobre los volúmenes totales asociados a los préstamos considerados. Sin embargo, puede que parte de esos volúmenes no se encuentren afectados por comisiones porque correspondan a clientes eximidos del pago, por motivos de trato preferencial por parte de la entidad financiera u otros motivos. 99 CAPÍTULO II La tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido ante el comercio electrónico: problemas en su aplicación efectiva y propuestas de modernización. 100 Resumen El presente capítulo estudia el progresivo desarrollo del comercio electrónico y las mayores facilidades que las operaciones de este tipo ofrecen, en comparación con otras formas de comercio tradicionales, para incumplir la tributación del IVA. Una vez planteados los problemas que entrañan las actividades de comercio electrónico, se revisan algunas propuestas de reforma realizadas en el seno de las instituciones europeas que resulten, eventualmente, en mayores volúmenes de recaudación por medio de una gestión eficiente del impuesto. Por tanto, el objetivo de este trabajo consiste en analizar las repercusiones en este sentido para la Unión Europea, en general, y para España, en particular. Palabras clave: comercio electrónico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), incumplimiento fiscal, gestión del IVA. Abstract This chapter examines the progressive development of electronic commerce and the greater facilities that this type of operations offers, in comparison with other traditional forms of commerce, to evade the taxation of Value Added Tax (VAT). Once the problems involved in electronic commerce activities have been raised, some reform proposals made within the European institutions are reviewed, resulting, eventually, in greater collection volumes through efficient tax management. Therefore, the objective of this paper is to analyse the repercussions in this regard the European Union, in general, and for Spain, in particular. Keywords: electronic commerce, Value Added Tax (VAT), revenue raising, tax management. 101 Introducción. Desde comienzos del siglo XXI, el desarrollo exponencial de las Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC) ha puesto de relieve una forma de comercio en la que se han visto envueltas muchas economías del mundo y de cuya evolución las empresas dependen cada vez más para poner en práctica sus modelos de negocio. Las TIC vienen contribuyendo de forma progresiva a la creación de riqueza, con un mayor protagonismo a medida que pasa el tiempo. Por eso, el acceso a las redes informáticas se ha convertido en una prioridad si se desea sacar partido de la sociedad de la información (Terceiro y Matías, 2001), a través de las cuales las empresas pueden llevar a cabo sus actividades comerciales de manera más eficiente. Y no solo las empresas, sino que los propios consumidores particulares tienen a su disposición plataformas electrónicas desde las cuales, bien se pueden comparar productos similares y elegir en función del precio de venta, o bien pueden poner en contacto a unos particulares con otros con el objetivo de realizar transacciones. Todo ello podría reducir la fidelización del cliente para con una marca determinada. En cualquier caso, el mayor gasto y despliegue en publicidad a través de las redes informáticas por parte de los agentes económicos está contribuyendo sustancialmente al impulso del comercio electrónico en todas sus variantes. Por ejemplo, una variante del comercio electrónico que cada vez está teniendo mayor presencia en las economías es el llamado m-commerce, o comercio electrónico a través de dispositivos móviles (smartphones o tablets). En España, el m-commerce representa el 25% del volumen de negocio del comercio electrónico en el país, con más de la mitad de los consumidores implicados en esta forma de comercio (ECommerce Europe, 2017c). A esto se suma la mayor presencia de medios de pago electrónicos -ya sea a través de transferencia bancaria, tarjeta de crédito/débito, PayPal, etc.-, lo que, indudablemente, impulsa el volumen de comercio a través de las redes informáticas. El impulso del comercio electrónico podrá beneficiar, en especial, a las pequeñas y medianas empresas, ya que pueden servirse del mismo para llegar a un mayor número de consumidores -tanto nacionales como extranjeros-; hecho que, de otra forma, no sería posible por la falta de medios físicos, estructuras y recursos financieros de los que sí dispone la empresa grande. Además, reduce los costes de infraestructuras, al reducir o incluso eliminar, la necesidad de establecimientos de venta y los costes de personal asociados. Las actividades de inversión también han ejercido un papel importante en el funcionamiento de esta nueva forma de comercialización, como causa de las mejoras en la productividad. Tal y como apuntaba Greenspan (1998), con el desarrollo del comercio electrónico asistimos a una mayor rapidez en el proceso de comercialización y una reducción en los tiempos de entrega, lo cual facilita la flexibilidad de los bienes de capital, resultando en una mayor predisposición a invertir. No obstante, Greenspan no se aventuraba a afirmar la existencia de una “nueva economía”, fruto del cambio tecnológico. Existirá una “nueva economía” siempre que las expectativas sobre la 102 economía, si se cumplen, produzcan cambios significativos, que den lugar a una mayor formación bruta de capital y un crecimiento del PIB más acelerado43. Es por ello por lo que las instituciones europeas, en colaboración con los Estados miembros, continúan su labor de integración de los mercados hacia un objetivo central que debería materializarse en el llamado Mercado Único Digital. En concreto, se pretende: a) seguir con la tarea de definir unas normas claras de comercio electrónico y armonizadas entre Estados miembros; b) fomentar las actividades de inversión y actividades de I+D+i, que mejoren las infraestructuras y aumenten las disponibilidades de participar del comercio electrónico; c) impulsar la alfabetización digital en todos los tramos de edad, lo que redundaría en un mayor grado de penetración digital en los hogares; y d) garantizar la seguridad en las redes informáticas y protección de datos, lo cual constituye un factor clave a la hora de realizar compras por Internet. Una de las últimas medidas en este sentido se ha introducido con el Reglamento (UE) 2018/302, que entró en vigor el 3 de diciembre de 2018, y según el cual se prohíbe el bloqueo geográfico y la discriminación injustificada a consumidores de un Estado miembro que desean realizar compras en sitios web de comercio electrónico en servidores de otros Estados miembros. En la actualidad, más de la mitad de los consumidores en la Unión Europea realizan compras sirviéndose del comercio electrónico (Eurostat, 2019c). Sin embargo, se trata de compras efectuadas en el interior del país, ya que menos del 20% de los consumidores realizan compras en otros Estados miembros (Eurostat, 2019c). En cuanto a las empresas, son relativamente pocas las que efectúan sus ventas mediante esta forma de comercio. Así, en torno al 15% de las empresas en la Unión Europea venden sus bienes o servicios por comercio electrónico (Eurostat, 2019d), aunque la proporción va creciendo con el paso de los años. Todo ello genera un volumen de negocio (cuyos destinatarios son consumidores particulares) considerable que, en el caso de España, ya supera los 20.000 millones de € anuales, con alrededor de 400 millones de transacciones realizadas (CNMC, 2019). La creación de valor añadido en las transacciones de comercio electrónico requiere, como en cualquier otra forma de comercio, la introducción de un impuesto materializado en la figura del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que plantea unas dificultades añadidas en comparación con el gravamen del comercio tradicional. El mayor problema al que nos enfrentamos consiste en las mayores posibilidades de incumplimiento, en especial en las prestaciones de servicios entre distintos Estados miembros de la Unión Europea, cuyas ubicaciones pueden hallarse en múltiples lugares y, en muchos casos, dado el carácter intangible de la operación, difícil de controlar a efectos de IVA. Si a esto sumamos las diferencias en las legislaciones tributarias que existen en cada territorio, se plantea un reto complicado de abordar para las administraciones tributarias. 43 Argumenta Greenspan (1998) que aquellos que abogan por la “nueva economía” se apoyan sobre el cambio tecnológico y los avances en el proceso de globalización, que generan incrementos en la productividad y una cuota de mercado más repartida, con menor poder para fijar los precios en los mercados internacionales. Todo ello, afirma, forma parte de la “nueva economía”, aunque Greenspan concede una mayor importancia al factor humano y su posibilidad de modificar el sistema productivo. Esta es la razón principal a través de la cual puede existir una “nueva economía” en la sociedad. 103 En efecto, la Comisión Europea estima que el volumen de IVA defraudado en transacciones intracomunitarias de empresas a consumidores particulares, así como importaciones de bienes procedentes de terceros países, oscila entre 2.600 y 3.800 millones de € al año (Comisión Europea, 2015c). Asimismo, el fraude en el IVA en operaciones entre empresas, fundamentalmente el conocido como “fraude carrusel”, es una preocupación de máxima prioridad ya que se estima que en torno a 40.000 millones de € se dejan de recaudar en concepto de IVA al año (Comisión Europea, 2016d). Si bien este último hecho es merecedor de un análisis exhaustivo con el fin de encontrar soluciones concretas, en el capítulo presente nos centraremos en estudiar el fraude en el IVA en las operaciones con consumidores particulares. Si bien en la actualidad se plantean otras formas de imposición -como, en el caso español, el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales- posiblemente para paliar las pérdidas en la recaudación derivadas de las actividades de comercio electrónico, en este trabajo nos centraremos en estudiar qué posibilidades de mejora en la gestión del IVA podríamos obtener, sin la necesidad de recurrir a estas polémicas formas de imposición y de corto alcance. Las instituciones europeas, siendo conscientes de este escenario, han llevado a cabo, paralelamente, reformas y propuestas con el propósito de reducir el incumplimiento en las operaciones intracomunitarias de servicios al por menor: redefinir las reglas de localización en la tributación del IVA y simplificar la gestión del IVA, con especial atención en las pequeñas y medianas empresas. Así pues, nuestra tarea fundamental en este capítulo consistirá en analizar, con datos referentes a España, de qué forma un cambio en la gestión del IVA en lo referente a las operaciones de comercio electrónico podría conducir a un aumento del volumen de recaudación y a una tributación más eficiente del impuesto por la vía del ahorro en los costes de cumplimiento. El siguiente trabajo se estructura de la manera siguiente. El primer epígrafe realiza unas consideraciones iniciales, que explican de manera generalizada la nueva realidad virtual que cada vez se hace más presente en la sociedad, y presenta el impacto del comercio electrónico en la economía europea y española. El segundo epígrafe pone de manifiesto las reformas y medidas que en el seno de las instituciones europeas se han tomado hasta el momento con el objetivo de mitigar las pérdidas en la recaudación del IVA procedentes de las operaciones de comercio electrónico. El tercer epígrafe analiza las repercusiones en términos de recaudación y costes de cumplimiento del IVA que se habrían derivado de la aplicación de dichas reformas y medidas. Finalizaremos el capítulo con unas conclusiones y reflexiones que vayan acorde con la línea argumental de la presente tesis. 104 1. El impacto del comercio electrónico y su implicación sobre la gestión del IVA. 1.1. El comercio electrónico: fundamentos y consideraciones previas. Para conocer con precisión aquello que será objeto de estudio a lo largo de este capítulo, algunas breves definiciones y explicaciones merecen ser dadas. Así, debemos comprender con relativa profundidad los siguientes temas relativos al comercio electrónico, que se encuentran íntimamente relacionados con la gestión y control del IVA: ✓ Qué se entiende por comercio electrónico44 y qué requisitos deben cumplirse para que una operación se entienda como tal45. ✓ Qué argumentos a favor y en contra existen sobre la tributación de las operaciones de comercio electrónico. ✓ Qué principios de la imposición deben regir la tributación de las operaciones de comercio electrónico. ✓ Qué problemas pueden surgir en el gravamen efectivo de las operaciones de comercio electrónico. ✓ Qué ventajas e inconvenientes46 presentan las tributaciones en origen y en destino en las operaciones de comercio electrónico trasfronterizas. En el cuadro 1.1 más adelante se realiza un ejercicio de recopilación de las implicaciones del comercio electrónico, que tendremos presente a lo largo del capítulo. En cualquier caso, está claro que el desarrollo del comercio electrónico impulsa el ritmo de crecimiento de la economía, agilizando el proceso de transferencia de valor añadido en la comercialización de bienes y servicios. Siendo el funcionamiento del mercado digital igual al del mercado tradicional en lo que se refiere a creación de valor añadido, el tratamiento a efectos fiscales debería ser el mismo también. Esto constituirá una de las referencias claves sobre la que nos basaremos en este trabajo. Otro de los aspectos clave que trataremos tendrá que ver con las transacciones de productos comercializados en su forma intangible, que es de prever sean las que presentan mayores facilidades de incumplimiento en el IVA. Es por ello por lo que las leyes que 44 La Unión Europea también ha realizado aportaciones en la tarea de definir con claridad lo que se entiende como una operación de comercio electrónico. De este modo, la Directiva 2000/31/CE definió una serie de conceptos relativos a este sector, como son los conceptos de “servicios de la sociedad de la información”, “comunicación comercial” o “prestador y destinatario del servicio”, encaminados a facilitar el gravamen de este tipo de transacciones. 45 Paralelamente, podemos clasificar el comercio electrónico en dos tipos: el comercio electrónico directo, o comercio online, y el comercio electrónico indirecto, o comercio offline. El comercio electrónico indirecto se lleva a cabo utilizando los medios de transporte convencionales, sin que los bienes comercializados experimenten cambios en su naturaleza. La única diferencia con el comercio tradicional es que oferente y demandante se ponen en contacto por vías telemáticas. En cambio, en el comercio electrónico directo el producto es comercializado a través de las redes informáticas en su forma intangible, convirtiéndose en la prestación de un servicio en vez de ser una entrega de bienes, para que el consumidor pueda almacenarlo en cualquier dispositivo electrónico (Ramírez Gómez, 2001). 46 En teoría, tal y como afirman Ebrill, Keen, Bodin y Summers (2001), ambos principios son equivalentes y generan la misma capacidad recaudatoria si se realizan las transferencias de recaudaciones apropiadas entre los distintos países. 105 regulan su tributación hayan experimentado mayores cambios, sobre todo en lo referente a las reglas de localización del hecho imponible en el ámbito de la Unión Europea y sus relaciones con operadores de terceros países. Esto último nos conduce a que la Comisión Europea propusiese, en sus inicios, un sistema basado en el principio de tributación en origen del IVA como regla básica de localización del hecho imponible. Algunos motivos destacables por los que se planteó esta idea fueron, por ejemplo, a) que se podrían evitar supuestos de fraude, b) que facilitaría el control por parte de la Administración y c) que disminuirían los costes de cumplimiento para el sujeto pasivo (Martos, 2006). Sin embargo, en 1993 se decidió adoptar un sistema de transición basado en el principio de tributación en destino, que habría de durar el tiempo necesario hasta que los problemas generados por el principio de origen fuesen resueltos. En la actualidad, no solo no se ha abandonado este sistema de transición, sino que las últimas reformas en lo concerniente a las reglas de localización en el IVA han ido encaminadas a establecer como norma general el principio de destino. Es más, el principio de tributación en destino es preferible al principio de origen dadas las severas distorsiones económicas que puede provocar el segundo. La aplicación del principio de tributación en destino es tanto mejor desde un punto de vista teórico como práctico, ya que de esta forma se consigue la neutralidad en el gravamen con IVA de las operaciones de comercio electrónico (OCDE, 2014). Lo referido en el párrafo anterior constituirá otro de los elementos clave objeto de estudio en este capítulo: verificar que el principio de tributación en destino es adecuado tanto en términos de la propia lógica del IVA -al aplicar el impuesto en la jurisdicción donde efectivamente se satisface el consumo- como en términos de control del impuesto por parte de la administración tributaria. 106 Cuadro 1.1. Consideraciones fundamentales sobre el comercio electrónico SOBRE LOS REQUISITOS BÁSICOS PARA CONSIDERAR UNA OPERACIÓN COMO COMERCIO ELECTRÓNICO (Departamento del Tesoro Norteamericano, 1996; Abrams y Doernberg, 1997; Vázquez, 1999; del Águila, 2000; Hortalá i Vallvé, Roccataglia y Valente, 2000; Ministerio de Hacienda y Función Pública, 2000; Terceiro y Matías, 2001; y Serrano, 2011) Transacciones de bienes y servicios Cualquier forma de comercio debe incluir la compraventa de bienes y servicios. Utilización de redes informáticas y de telecomunicaciones Oferente y demandante deben ponerse en contacto a través de redes informáticas, siendo la más común Internet. Sin contacto físico entre las partes intervinientes No existe contacto presencial entre oferente y demandante, lo que facilita que un bien o servicio pueda ser comercializado desde cualquier parte del mundo. Intercambio electrónico de información Es necesario que el cliente conozca las características del producto a través de las redes informáticas, así como que oferente y demandante faciliten información personal para efectuar correctamente la transacción. Utilización de plataformas electrónicas y soportes reglados y estandarizados Para evitar el fraude en las transacciones electrónicas, los clientes disponen de páginas web y aplicaciones de confianza a través de las cuales pueden comprar de forma segura y legal. Posibilidad de elegir la forma de pago Aunque las transacciones de comercio electrónico pueden pagarse de cualquier forma -ya sea mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, contra reembolso, etc.-, lo más común es que se utilicen medios de pago electrónicos. 107 (CONT.) Consideraciones fundamentales sobre el comercio electrónico SOBRE LAS RAZONES A FAVOR Y EN CONTRA DE GRAVAR LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO (McLure, 1997, 2000 y 2002a) A favor de gravar las operaciones de comercio electrónico • El comercio electrónico debe ser gravado como cualquier otra forma de comercio. • No deben introducirse nuevos impuestos que discriminen a favor o en contra del comercio electrónico. • La exención del comercio electrónico crearía distorsiones en las decisiones de las empresas e ineficiencias en la producción. • La exención del comercio electrónico beneficia a aquellas personas que sepan manejar las redes informáticas, lo cual no es justo visto desde un punto de vista social. • El crecimiento de la industria electrónica no tendría por qué verse amenazado por el hecho de someterla a gravamen. • Hay que gravar el comercio electrónico por razones de equidad y neutralidad económica. • Si no se sometiese a gravamen, existirían diferencias entre las recaudaciones fiscales del comercio electrónico y del comercio tradicional. En contra de gravar las operaciones de comercio electrónico • La exención estimularía el desarrollo del comercio electrónico. • Podrían introducirse nuevos impuestos (bit tax) que sean complementarios a los existentes, lo genera temor y desconfianza. • Si el comercio electrónico permanece exento, las empresas locales estarán incentivadas a presionar a sus gobernantes a que disminuyan la tributación del comercio tradicional, para que la ventaja del primero sobre el segundo no sea tan grande. • El comercio electrónico debe permanecer exento en sus inicios para que pueda nivelarse con el comercio tradicional. • El comercio electrónico debe permanecer exento para evitar la carga fiscal sobre familias de renta baja, muchas de las cuales pueden utilizar las redes informáticas como vía de escape de situaciones de pobreza. • La complejidad del sector electrónico dificulta el gravamen. • Los competidores de otros países en donde el comercio electrónico permanece exento pueden resultar una grave amenaza. 108 (CONT.) Consideraciones fundamentales sobre el comercio electrónico SOBRE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS QUE DEBEN SATISFACERSE EN EL GRAVAMEN DE LAS OPERACIONES DE COMERCIO ELECTRÓNICO (McLure, 1997; Chan, 2000; Ministerio de Hacienda y Función Pública, 2000; Jones y Basu, 2002; Fridenskold, 2004; Calvo, 2009; Cockfield, Hellerstein, Miller y Waerzeggers, 2013; y Álamo y Lagos, 2013) Coordinación e internacionalización En tres niveles: con el resto del ordenamiento jurídico regulador del comercio electrónico, con todas las autoridades tributarias nacionales y con las instituciones internacionales y autoridades tributarias de otros países. Efectividad y justicia Las leyes tributarias deben garantizar al contribuyente que pague la cantidad precisa de impuesto, en consonancia con su capacidad de pago, que eviten situaciones de doble gravamen o ausencia de gravamen en el comercio electrónico. Eficiencia Es objetivo de la administración tributaria minimizar los costes de cumplimiento para los sujetos pasivos que realizan actividades en el mercado digital. Equidad • Horizontal: contribuyentes de similares características deben pagar la misma cantidad de impuesto. • Vertical: contribuyentes con rentas altas deben pagar mayor cantidad de impuestos que contribuyentes con rentas bajas. Flexibilidad El sistema tributario debe ser capaz de adaptarse a los constantes cambios del mercado digital. Neutralidad económica • Los impuestos en las operaciones de comercio electrónico no deben alterar las decisiones de consumo, producción y localización de los contribuyentes. • La imposición no debe diferenciar entre un mismo bien o servicio prestado en su forma física o en su forma electrónica (igual tratamiento entre el comercio tradicional y el electrónico). No discriminación Entre empresas que realizan operaciones en las redes informáticas pero se localizan en diferentes jurisdicciones. Seguridad jurídica y simplicidad En el marco digital, existencia de un entorno legal concreto, seguro y claro, de fácil comprensión por los contribuyentes. Sencillez administrativa Las distintas jurisdicciones -y especialmente en la Unión Europea- deben ser capaces de diseñar los impuestos sobre el comercio electrónico (base imponible, tipos impositivos, etc.) sin que existan grandes diferencias entre unas y otras, de manera que el sujeto pasivo pueda cumplir sus obligaciones fiscales más sencillamente. Suficiencia No gravar el comercio electrónico generaría una pérdida en la recaudación tributaria insostenible para las administraciones tributarias. 109 (CONT.) Consideraciones fundamentales sobre el comercio electrónico SOBRE LOS PROBLEMAS LIGADOS AL EFECTIVO GRAVAMEN DEL COMERCIO ELECTRÓNICO (McLure, 2000; Ministerio de Hacienda y Función Pública, 2000; Cockfield, 2001; Fawkes, 2001; Bustos, 2001; Rodríguez Ondarza, 2001a y 2001b; Jones y Basu, 2002; Lau y Halkyard, 2003; Paris, 2003; Fridenskold, 2004; y Álamo y Lagos, 2012) Problemas de orden político • Existencia de federalismos fiscales en el país. • Diversidad de las leyes tributarias entre los países. • Dificultad de una reforma tributaria profunda, tanto a nivel interior como a nivel internacional. Problemas de orden fiscal • Determinación del momento de devengo del impuesto. • Definir adecuadamente el concepto de establecimiento permanente, que determina el lugar de tributación de la actividad. Problemas de identificación y calificación • Dificultad en gravar las rentas procedentes de servidores electrónicos, que pueden localizarse en múltiples jurisdicciones. • Definir con precisión las reglas de localización con el objetivo de evitar la doble imposición o la doble no imposición. • Diferenciar las operaciones de empresarios con particulares de las realizadas entre empresas. • Determinar si se trata de una entrega de bienes o una prestación de servicios. Problemas de control y supervisión • Controlar las transacciones realizadas y las partes intervinientes. • Controlar las entidades de pago electrónicas que intermedian en las operaciones electrónicas. • Vigilar los precios de transferencia en los grupos empresariales, de forma que pueda controlarse el lugar en el que efectivamente se añade el valor añadido a la cadena de producción. 110 (CONT.) Consideraciones fundamentales sobre el comercio electrónico SOBRE LA IDONEIDAD DE APLICAR EL MÉTODO DE TRIBUTACIÓN EN ORIGEN O TRIBUTACIÓN EN DESTINO (Kothenburger y Rahmann, 1999; McLure, 2002b; y Cockfield et al., 2013) Principio de tributación en origen • Requiere un menor intercambio de información entre países para su implementación. • No distorsiona la decisión de localización del consumidor (asumiendo plena movilidad de los consumidores). Principio de tributación en destino • Logra la neutralidad fiscal en el comercio internacional, al gravar las importaciones de la misma manera que la oferta interna. • No distorsiona la decisión de localización de los productores (asumiendo plena movilidad de las empresas). • Cumple la lógica tributaria del IVA, al gravar el bien o servicio en el lugar donde efectivamente se produce el consumo. • Se eliminan las dificultades administrativas que supondrían el trasvase entre países de las recaudaciones tributarias ya que cada empresa trataría con la administración tributaria de su país. Fuente: elaboración propia. 111 1.2. Evolución e impacto del comercio electrónico en la economía desde comienzos del siglo XXI. Es momento ahora de presentar algunos datos que resuman el impacto progresivo que el comercio electrónico está teniendo en diferentes ámbitos de la economía, tanto a nivel europeo como nacional. 1.2.1. Impacto macroeconómico: sobre el peso relativo en el Producto Interior Bruto (PIB), sobre el empleo y sobre el nivel de precios. Un aspecto clave que debemos tener en cuenta es que el volumen de negocio derivado de las actividades de comercio electrónico sigue un ritmo de crecimiento constante. En el caso de la Unión Europea de los 28 países (UE28), el volumen de negocio derivado del comercio electrónico respecto del total ha pasado del 13 al 17% (Eurostat, 2019a), entre 2010 y 2017. En el caso de España, a la vista de la Encuesta de Uso de Tecnologías de la Información y Comunicación (TIC) y Comercio Electrónico en las Empresas, elaborada por el Instituto Nacional de Estadística (INE), se observa que el volumen de compras y ventas mediante operaciones de comercio electrónico de las empresas españolas ha mantenido, igualmente, un ritmo de crecimiento entre 2001 y 2017. Gráfico 1.1. Porcentaje de las compras y ventas mediante comercio electrónico sobre las compras y ventas totales de las empresas en España47 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019a). Siguiendo con datos de España, el volumen de negocio procedente del comercio electrónico Business to Consumer (B2C) ha crecido exponencialmente desde principios del siglo XXI, pasando de 127 millones de € en 2001 a más de 30.000 millones de € en 2017, con más de 500 millones de transacciones realizadas en este último año (Comisión 47 Ante la ausencia de datos en 2002, se ha realizado la media aritmética entre el año anterior y posterior para seguir una tendencia estimada. 05101520252001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017Compras mediante comercio electrónico sobre el total de compras de productosVentas mediante comercio electrónico sobre el total de ventas de productos 112 Nacional de los Mercados y la Competencia, 2019), si bien el peso relativo en el PIB español sigue siendo moderado48, del orden del 2%49 entre 2015 y 2017. Por consiguiente, es claro que las compras mediante comercio electrónico, tanto en España como en la Unión Europea, no han dejado de crecer. Además, se han reducido las diferencias entre países en los que una mayor proporción de compras se efectúan de forma online y aquellos países con una menor proporción (Duch-Brown y Martens, 2015a). Este crecimiento constante del comercio electrónico puede explicarse por diferentes vías. Así, Lorenzani y Varga (2014) estiman que reformas destinadas a aumentar la frecuencia del espectro radioeléctrico, fomentar la educación electrónica en la población, reforzar la integración del mercado digital y de los modelos de negocio basados en el comercio electrónico e incentivar la implementación de banda ancha fija, podrían dar lugar a un incremento adicional del PIB del 3,1%. También señalan Lorenzani y Varga (2014) que las reformas orientadas a una mayor fluidez del comercio electrónico pueden repercutir sobre la economía en su conjunto: a) por la vía de la eficiencia, aumentando la productividad total de los factores derivado de una mayor eficiencia en el proceso de producción; b) por la vía de la competencia, que aumenta el excedente de los consumidores. Asimismo, el comercio electrónico puede incrementar la productividad de las empresas de diferentes modos. Duch-Brown y Martens (2015b) realizan una distinción entre comercio B2B (Business to Business) y B2C, señalando que el comercio electrónico B2B puede incrementar la productividad de las empresas mejorando el control del inventario, proveyéndose de inputs de mejor calidad -y a menor precio- y reduciendo los costes de transacción e información. Por otro lado, el comercio electrónico B2C puede incrementar la productividad de las empresas reduciendo los costes de espera y manufactura y agilizando las relaciones con los clientes50. Lo descrito en el párrafo anterior tiene repercusiones directas sobre el nivel de empleo, ya que el empleo en los sectores de alta tecnología ha seguido un ritmo de crecimiento desde comienzos de siglo. Así lo estudian Goos et al. (2013): durante el periodo 2000-2011, el ritmo de crecimiento del empleo en los sectores de alta tecnología51 en la Unión Europea de los 27 países52 (UE27) ha sido del 20%, lo cual supera en más del doble al ritmo de crecimiento del empleo total, que ha sido del 8%. En 2011, el empleo en los sectores de alta tecnología llegó a 22 millones de trabajadores en la UE27, lo que suponía el 10% del empleo total53. 48 Por regiones, el comercio electrónico B2C en Europa tiene el mayor peso relativo en su PIB, con un 4,91% (ECommerce Europe, 2017a); le siguen Asia-Pacífico (4,87%), Norteamérica (2,21%), Suramérica (1,03%), y Oriente Medio y África (0,74%). 49 Reino Unido tiene el mayor peso relativo de la Unión Europea, en torno al 7% (ECommerce Europe, 2017b). 50 La relación con los clientes puede volverse, incluso, más personal ya que las nuevas tecnologías permiten identificar con más precisión los gustos del consumidor, lo que facilita la búsqueda del producto idóneo para cada persona. 51 Los autores seleccionan los sectores de ciencia, tecnología, ingeniería y matemática como aquellos que conforman los sectores de alta tecnología. 52 No toman en consideración a Croacia para sus cálculos. 53 Goos et al. (2013) señalan que el empleo en los sectores de alta tecnología goza de ventajas sobre el resto de sectores al percibir mayores salarios derivados de una baja tasa de desempleo y una mayor contribución 113 En España, y siguiendo a Goos et al. (2013), a pesar de que el incremento en el empleo de alta tecnología en el periodo 2000-2011 fue del 51% -superior al 20% de la UE27-, el porcentaje sobre el empleo total siguió estando por debajo de la media de la UE27 en 2011 -el 10%-, situándose en el 7,3%. Dentro del empleo de alta tecnología, el empleo en el sector de las TIC en España se ha mantenido en una tendencia estable a lo largo del periodo 2000-2014, oscilando entre el 2,79% del empleo total de la economía española registrado en 2001 y el 1,92% de 2005 (Eurostat, 2019b). A partir de este último año, durante los nueve años siguientes el empleo en el sector TIC en España ha rondado el 2% del empleo total. Por último, en lo que concierne al nivel de precios, Duch-Brown y Martens (2014) realizaron un estudio acerca de las diferencias de precio entre el comercio offline y el comercio online utilizando datos de 10 tipos de productos vendidos en 21 países de la Unión Europea en 200954. Los resultados obtenidos en la estimación fueron concluyentes: a) la demanda online de productos es más elástica que la demanda offline, b) los precios en el comercio online son menores que en el comercio offline -entre un 2 y un 10% dependiendo del producto- y c) el excedente del consumidor, al adoptar el comercio electrónico como forma de comercio, puede aumentar un 15%, esto es, 34.000 millones de € (un 0,3% del PIB de la UE27)55. Duch-Brown y Martens (2014) obtienen que la mayor transparencia en los mercados online da lugar a una mayor elasticidad precio de la demanda, dada la mayor disponibilidad de información56 y la posibilidad de comparar más ofertas: los consumidores serán más sensibles al precio en mercados con menores costes de búsqueda, lo que les permite hallar productos sustitutivos con mayor facilidad57. Esta es una de las razones fundamentales por las que los precios en el comercio electrónico son menores. 1.2.2. Impacto microeconómico: sobre el número de usuarios y el grado de internacionalización de las empresas. Al igual que el volumen de comercio electrónico, el número de usuarios -ya sean empresarios o consumidores particulares- en la Unión Europea que realizan operaciones de comercio electrónico no ha dejado de crecer desde comienzos de siglo. En la UE28, la proporción de usuarios de las redes informáticas ha seguido, a grandes rasgos, un ritmo de crecimiento constante. Así lo recoge el gráfico 1.2, que representa el porcentaje de a la creación de valor añadido en una empresa. Más adelante, estiman un efecto multiplicador del empleo en los sectores de alta tecnología, obteniendo que por cada nuevo puesto de trabajo creado de este tipo se crean cuatro puestos adicionales en la misma región. 54 Datos de GfK Retail and Technology de 10 tipos de productos de electrónica, que incluyen más de 90.000 modelos de más de 2.000 marcas. 55 También estiman que si en torno al 10% del consumo offline pasase a ser consumo online el excedente del consumidor podría verse incrementado del orden del 0,03% del PIB de la UE27. 56 La mayor disponibilidad de información afecta a la elasticidad de la demanda en el sentido de que vuelve al consumidor más sensible al precio. Granados, Gupta y Kauffman (2012) señalan que dicha sensibilidad viene determinada por la posibilidad de comparar precios en canales de venta que les permita comparar productos con mayor facilidad. No obstante, también apuntan que una mayor y mejor información sobre el producto puede volver al consumidor menos sensible al precio. 57 Lorenzani y Varga (2014) también estimaron, con datos de Civic Consulting para 2011, una reducción promedio de más del 20% en la UE27 de los precios de los productos comprados a través de las redes informáticas debido a un mercado digital más integrado. 114 empresas y consumidores particulares sobre el total que realizaron compras por comercio electrónico, respectivamente. Gráfico 1.2. Porcentaje de empresas y consumidores particulares sobre el total de la UE28 que realizaron compras por comercio electrónico Fuente: elaboración propia a partir de Eurostat (2019c) y (2019d). En lo que respecta al porcentaje de empresas, entre 2010 y 2012 podemos apreciar una ligera caída de la proporción, aunque la tendencia ha sido de crecimiento para el periodo considerado. Similar tendencia se ha producido en las empresas que venden online. En efecto, Duch-Brown y Martens (2015a) señalan que el porcentaje de empresas se ha mantenido constante, siendo del orden del 14%58 para el periodo 2004-2014. No obstante, en los últimos años, el porcentaje de empresas europeas que venden online ascendió, situándose en un 18% en 2016 (ECommerce Europe, 2017b). El porcentaje de consumidores particulares que realizaron compras por comercio electrónico ha sido superior al de los empresarios. A la vista del gráfico 1.2, mientras que en 2007 solo el 30% de los consumidores particulares realizaba compras por comercio electrónico, una década después, en 2017, ya son el 57%59 de los consumidores los que utilizan las redes informáticas para efectuar sus compras. Además, por cada año transcurrido la proporción siempre ha ido creciendo, lo cual nos da señales de que la ratio de penetración de las TIC en los hogares es progresivamente mayor en una sociedad cada vez más informatizada. Las razones de este cambio de consumo offline a consumo online son diversas, así como la mayor predisposición a realizar compras a empresas establecidas en otras jurisdicciones. Francois, Martens y Yang (2014) señalan que la reducción progresiva de los costes del comercio electrónico entre Estados miembros es un factor explicativo de 58 Por lo general se trata de grandes empresas, ya que el volumen de ventas de las 100 primeras empresas representó el 52% del volumen total en 2013, pasando de 674 millones de € en 2010 a 924 en 2013. 59 El 58% según ECommerce Europe (2017b); Norteamérica es la región con mayor proporción de consumidores online, con un 70% en 2016. 01020304050602007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017% de consumidores % de empresas 115 relevancia60 ya que el desarrollo de la tecnología reduce significativamente los costes de transacción. Si a ello le añadimos políticas que faciliten el comercio transfronterizo, la eficiencia del comercio electrónico aumenta, beneficiando, en consecuencia, a la economía en su conjunto. No obstante, el comercio transfronterizo todavía muestra síntomas de debilidad. Cardona y Martens (2014) señalan que entre 2009 y 2012 el porcentaje de consumidores online en la Unión Europea que realizaron compras en otro Estado miembro creció del 8 al 11%, muy por debajo del objetivo del 20%, marcado en la Agenda Digital para Europa. Entre los factores que explican dicho fracaso, Cardona y Martens (2014) determinan que la existencia de una lengua común entre oferente y demandante aumenta las posibilidades de éxito de una transacción online transfronteriza, mientras que el tamaño del bien comercializado, así como la existencia de restricciones geográficas -acuerdos verticales entre empresas, que reducen las exportaciones a otros Estados miembros-, reducen las posibilidades61. Similares resultados pueden hallarse en Cardona, Duch-Brown y Martens (2015), quienes, con datos del primer trimestre de 2015 para la UE28 y utilizando ecuaciones de gravedad, determinan que los precios, la variedad en los productos ofrecidos y los costes de transacción son tres variables que influyen en la decisión de los consumidores de pasar de comercio offline a online. Asimismo, factores culturales comunes facilitan el comercio entre Estados miembros y las diferencias en los sistemas tributarios, los sistemas de pago online y las leyes de protección al consumidor constituyen obstáculos considerables. Otro factor importante que determina la adopción del comercio electrónico es el mero paso del tiempo (Duch-Brown y Martens, 2015a): a medida que avanza el tiempo las personas son capaces de manejar con mayor soltura las nuevas tecnologías. Más aún, ECommerce Europe (2017b) apunta que un 6% de los consumidores europeos realiza compras online diariamente gracias a la posibilidad de conectarse y navegar por las redes de forma más rápida y al mayor uso del smartphone para realizar transacciones. En lo que respecta al plano nacional, la Encuesta de Uso de TIC y Comercio Electrónico en las Empresas reporta datos sobre el porcentaje de empresarios, sobre el total nacional, que realizaron compras y ventas mediante comercio electrónico entre 2001 y 2017. Lo vemos en el gráfico 1.3, a continuación. 60 Sirviéndose de un modelo de ecuaciones de gravedad, los autores comprueban que el comercio electrónico transfronterizo incrementa el consumo de los hogares, si bien obtienen que el comercio online de bienes B2C en la UE27 fue inferior al 9% del comercio total en 2011, unos 241.000 millones de € (estimación con datos de Civic Consulting). 61 En el modelo estimado en Cardona y Martens (2014) calculan la probabilidad de éxito de una transacción transfronteriza a través de las ecuaciones de gravedad incorporando una serie de variables. Algunos de estos resultados son los siguientes: una compra online doméstica es 56 veces más probable de tener éxito que una compra transfronteriza; un pago online doméstico tiene 5 veces más probabilidades de éxito que un pago online transfronterizo; la existencia de una lengua en común es un factor explicativo, aunque carece de importancia; no así la existencia de un copyright, que no influye en el éxito de la transacción. 116 Gráfico 1.3. Porcentaje de empresas que compran y venden mediante comercio electrónico sobre el total en España Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019a). En el periodo considerado, el porcentaje de empresas que compran ha sido superior en todo momento al porcentaje de empresas que venden, lo cual puede ser un síntoma de la escasa capacidad de los empresarios españoles de adoptar en sus modelos de negocio canales de venta a través de las redes informáticas62. Es más, si lo comparamos con el gráfico 1.2, el porcentaje de empresas españolas que realizan compras mediante comercio electrónico se encuentra por debajo de la media de la UE28: entre 2009 y 2015, el porcentaje de empresas españolas que realizaron compras por comercio electrónico ha sido, de media, 10,3 puntos porcentuales inferior a la media de la UE28. En cuanto a los consumidores particulares españoles, durante la última década el número de usuarios de Internet ha crecido en cada año. Este crecimiento progresivo puede consultarse a partir de los datos proporcionados por la Encuesta sobre Equipamiento y Uso de TIC en los Hogares (INE, 2019b). Entre 2006 y 2017, el número de usuarios que han comprado alguna vez a través de Internet se ha visto incrementado de 5.804.953 a 18.849.554 personas, lo cual supone un incremento de más del 200% en la última década63. El gasto medio online por cada consumidor español fue de 1.413 € en 2016 y de 1.954 € en 2017 (Cetelem, 2017). Por tipo de producto, en 2015 el 82% de los hogares compró bienes duraderos por Internet, el 73% adquirió servicios y solo el 16% compró bienes perecederos (Arellano y García, 2016)64. Los productos y/o servicios comprados 62 Kanlli (2017) obtiene que el 56% de los comercios españoles encuestados realizó menos del 25% de sus transacciones a través de Internet en 2016. A pesar de ello, cada año aumentaron los comercios cuyas ventas se realizan plenamente online, pasando del 16% en 2015 al 18% en 2016. De igual modo aumentaron los comercios cuyas transacciones a través de Internet se ubican entre el 75 y el 100% y aquellos cuyas transacciones a través de Internet representan entre el 25 y el 50%. 63 Cetelem (2017) señala que, en 2016, el 21% de los consumidores en España realizó como mínimo una compra por Internet a la semana, mientras que en 2017 el porcentaje ha subido al 27%. Es más, el 8% de los consumidores realizó varias compras por Internet a la semana en 2016, subiendo al 10% en 2017. 64 Publicaciones de BBVA Research. Los bienes duraderos constan de bienes del hogar; películas, música; libros, revistas, periódicos; material formativo on-line; material deportivo, ropa; juegos de ordenador; 051015202530352001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 % de empresas que compran mediante comercio electrónico % de empresas que venden mediante comercio electrónico 117 online en mayor volumen en 2017 fueron (Cetelem, 2017): viajes (un 72% de los consumidores encuestados), moda (62%), ocio (72%), calzado y complementos (58%), telecomunicaciones (60%), electrodomésticos/tecnología (54%) y salud y belleza (51%). Por su lado, la publicidad digital está cada vez más presente en nuestra sociedad. Según el informe del Observatorio Nacional de las Telecomunicaciones y de la Sociedad de la Información (2017a) los ingresos derivados de esta actividad crecieron en mercado global desde los 57.783 millones de € en 2011 a los 125.314 millones de € en 2016, es decir, más del doble en seis años. De este volumen de ingresos, destacan los ingresos por publicidad por medio de dispositivos móviles, por redes sociales, por servicios over-the-top (plataformas diferentes de las administradas por los operadores de telecomunicaciones tradicionales, generalmente gestionadas por startups, que difunden publicidad digital) y por real time bidding (sistema de puja online en función de los anuncios que aparecen en las páginas web). Siguiendo con (ONTSI, 2017a), la inversión en publicidad a través de medios digitales efectuada en España fue, en 2016, de 1.566 millones de €, con un crecimiento del 74% respecto a 2011, y solo superada por la inversión en publicidad a través de la televisión. Otra forma de comercio electrónico que merece la pena subrayar es el que se desarrolla a través de los dispositivos móviles (smartphones o tablets), conocido como m-commerce. Es, en efecto, una variante del comercio electrónico que va adquiriendo mayor presencia cuanto más difundido se encuentra el uso de estos dispositivos y que ya representa el 25% del volumen de negocio del comercio electrónico en España (ECommerce Europe, 2017c). A pesar de ello, se expone en Kanlli (2017) que solo algo más de la mitad de los comercios españoles vendió menos del 10% de sus productos a través de dispositivos móviles en 2016. Curiosamente, son los comercios con menos de 200.000 € de volumen de facturación anual los que más venden a través de dispositivos móviles. En efecto, el 36% de estos comercios realiza entre el 25 y el 50% de sus ventas a través del m-commerce. En cambio, solo el 19% de los comercios con volúmenes superiores a los 200.000 € hace uso del m-commerce para este mismo rango. Por su parte, cada vez son más los consumidores que utilizan el m-commerce. Siguiendo a Cetelem (2017), ante la pregunta “¿Ha realizado alguna compra a través de su dispositivo móvil (smartphone o tablet) en los últimos 12 meses?”, los resultados obtenidos muestran que, en 2014 el 25% contestaba afirmativamente. Desde entonces, la proporción no ha hecho más que aumentar, siendo el 35% en 2015, el 50% en 2016 y el 56% en 2017. Más adelante, entre los bienes y servicios adquiridos en mayor proporción a través del m-commerce en 2017 se encuentran aquellos relacionados con los sectores de ocio (el 50% de los consumidores encuestados realizó compras de este sector), moda (44%) y turismo (41%). Otra novedad importante en el comercio electrónico tiene que ver con el progresivo impacto de los llamados marketplaces, o canales de comparación de productos65 y precios, en la sociedad. Informa Kanlli (2017) que, a pesar de que, en 2016, software, equipo informático y equipo electrónico. Los servicios constan de telecomunicaciones; acciones, seguros; alojamiento de vacaciones; otros servicios para viajes y entradas para espectáculos. Los bienes perecederos constan de alimentación; medicamentos y otros consumos no duraderos. 65 Existe una serie de productos que son más frecuentemente comparados y comprados en marketplaces. Estos son, siguiendo a Cetelem (2017), los “electrodomésticos/tecnología” y “dispositivos móviles y 118 el 69% de los comercios españoles no utilizaron marketplaces (tales como Amazon o eBay) para vender sus productos, la proporción va disminuyendo con el paso de los años. Por su parte, recoge ECommerce Europe (2017c) que el 71% de los consumidores españoles se sirven de los servicios de estas plataformas para realizar sus compras online. También hacen mayor acto de presencia las plataformas digitales que facilitan la comercialización de productos entre particulares (operaciones consumer to consumer, C2C). Así, bienes y servicios elaborados por los propios particulares (no sujetos pasivos del IVA) pueden ser más fácilmente vendidos por medio de la utilización de dichas plataformas, lo que escapa de la tributación del IVA (aunque podrán estar gravados con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por ejemplo). Además, es importante tener en cuenta la influencia de las redes sociales ya que, tal y como señala ONTSI (2017b), página 15, “el uso de redes sociales crece de forma notable según los estudios analizados, situándose como una de las principales vías de acceso para el consumo de contenidos”. Igualmente, Kanlli (2017) obtiene en los resultados de sus encuestas que las empresas con volúmenes de facturación de menos de 200.000 € anuales utilizan las redes sociales como principal canal a través del cual los consumidores consultan sus páginas web. Cambiando de asunto, las operaciones de comercio electrónico B2B son las que dominan en el mercado, manteniéndose entre el 66,65% en 2014 y el 61,6% en 2017 del total de operaciones. Esta ligera tendencia a la baja se debe al aumento de las operaciones B2C, que han pasado del 31,41% en 2014 al 37% en 2017 (gráfico 1.4). Gráfico 1.4. Distribución porcentual de las ventas mediante páginas web o apps de las empresas en España según destinatario (B2B, B2C y B2G) Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019a). El porcentaje de ventas con destino a la Administración Pública (B2G) es meramente residual. accesorios”. Más del 50% de los consumidores declaran haber comprado estos productos a través de marketplaces. 01020304050607080901002014 2015 2016 2017B2B B2C B2G 119 Por último, el uso del comercio electrónico constituye un factor importante a la hora de explicar el proceso de internacionalización de las empresas, al disponer de acceso a un mayor número de mercados. En la UE28, el origen de las compras mediante comercio electrónico realizadas por las empresas ha seguido el siguiente patrón entre 2009 y 2015: la gran mayoría de las empresas que hacen uso del comercio electrónico realizaron operaciones con empresas del mismo país, tal y como vemos en el gráfico 1.5. Gráfico 1.5. Origen de las compras por comercio electrónico realizadas por las empresas de la UE28 (en porcentaje de empresas que hacen uso del comercio electrónico)66 Fuente: elaboración propia con datos de Eurostat (2019c). Entre 2009 y 2015, del 74 al 93% de las empresas de la UE28 que hicieron uso del comercio electrónico compraron a empresas del mismo país. Sin embargo, desde 2011, donde se alcanza la mayor proporción con un 93%, la tendencia ha sido de leve descenso, mientras que las compras en otros países de la Unión Europea han crecido, también de forma suave -desde el 26% de las empresas que compraban en otros países de la Unión Europea en 2009 al 33% en 2015-. En cuanto a las compras procedentes de países exteriores a la Unión Europea, la proporción se ha mantenido relativamente constante a lo largo del periodo considerado, entre el 12 y el 14%. Duch-Brown y Martens (2015b) estudiaron el grado de internacionalización de las empresas en Europa con datos67 de enero y febrero de 2015 en cuatro sectores (manufactura, comercio minorista, alimentación y telecomunicaciones) utilizando índices de ventaja comparativa. Una vez realizadas las estimaciones, obtienen, por un lado, que las industrias más competitivas en un país son aquellas que más exportan68 y, por otro lado, que la especialización del producto en operaciones online es superior a la especialización en operaciones offline. 66 Ante la ausencia de datos en 2010, 2012 y 2014, se ha realizado la media aritmética entre el año anterior y posterior para seguir una tendencia estimada. 67 Toman como muestra 300 empresas de Croacia y de Eslovenia, 200 de Letonia, de Hungría y de Bulgaria, 100 de Luxemburgo, de Estonia y de Eslovaquia y 400 de cada país restante. 68 Las industrias que más exportan por vías tradicionales de comercio son, a su vez, las que más exportan a través del uso del comercio electrónico. 01020304050607080901002009 2010 2011 2012 2013 2014 2015Compras realizadas en el propio país Compras realizadas en otros países de la UECompras realizadas en países exteriores a la UE 120 En España, el destino que tienen las ventas por comercio electrónico/Internet/páginas web realizadas por las empresas españolas es, fundamentalmente, el propio territorio nacional (INE, 2019a). A pesar de que domina el territorio español como destino, en 2001 –el primer año del periodo considerado- es donde mayor proporción existe, con un 93,8% de las ventas. A partir de ahí, la proporción ha ido descendiendo, con ligeros repuntes como los de 2006 y 2010, para llegar a un 84% en 2015. Ello ha sido consecuencia, esencialmente, del mayor peso ostentado por las ventas a otros países de la Unión Europea, llegando a alcanzar el 14,7% en 2012, mientras que las ventas al resto de países se han mantenido siempre por debajo del 6%. Mención especial merece la industria de los contenidos digitales, esto es, servicios de radio y televisión, publicidad digital, videojuegos, cine y vídeo, publicaciones, edición y sonido y otros servicios de información. Ello es así dado que, como veremos más adelante, desde 2015 se han previsto nuevas medidas relativas a la tributación por IVA de estos servicios que han impulsado el volumen de actividad en la industria referida. Dicha industria facturó en España durante 2016 algo menos de 10.000 millones de €, lo que supone un incremento del orden del 4,8% respecto a 2015 (ONTSI, 2017a). El mayor volumen corresponde a la rama de radio y televisión, con el 38,2% de la facturación total. En cuanto al número de empresas, el número ascendió a 9.749 en 2016, un 1,8% más que en 2015 (ONTSI, 2017a). La rama más numerosa es la de publicaciones, que alberga el 33,3% del total de empresas. El personal ocupado en la industria de los contenidos digitales en 2016 fue de 39.491 empleados, un 4,9% más que en 2015 (ONTSI, 2017a); un 53,1% de esta cifra se encuentra en la rama de radio y televisión. 1.3. El incumplimiento del IVA en las transacciones de comercio electrónico. La progresiva presencia del comercio electrónico tiene el inconveniente de acentuar el problema del incumplimiento del IVA en las operaciones transfronterizas, de manera que es cada vez mayor la necesidad de prever medidas concretas de cara a reducir el negativo impacto que ello implica sobre la recaudación tributaria. Si bien no se dispone de exhaustivas estimaciones sobre volúmenes de incumplimiento en este sentido, algunos datos pueden ser recogidos -diferenciando entre operaciones B2B y B2C- a partir de estudios elaborados, fundamentalmente, por la Comisión Europea. Los presentamos en la tabla a continuación. 121 Tabla 1.1. Volúmenes estimados de IVA (en millones de €) que se dejan de recaudar en transacciones B2B y B2C en 2015 En España En la Unión Europea Operaciones B2B (“fraude carrusel”) En porcentaje de la brecha fiscal del IVA (%) 25 24 En términos absolutos 600 40.000 Operaciones B2C Transacciones intracomunitarias de bienes y servicios e importaciones de bienes de menos de 150 € Entre 230 y 350 Entre 2.600 y 3.800 Importaciones de bienes de 10 a 22 € - 605 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Comisión Europea (2015b), (2015c), (2016a) y (2016d). En cuanto al incumplimiento del IVA en las operaciones B2B, el problema primordial al que los países de la Unión Europea se enfrentan en la actualidad consiste en el llamado “fraude carrusel”69, vinculado con las adquisiciones intracomunitarias de bienes70. En 2015, el “fraude carrusel” en la Unión Europea representó entre el 39% (en 69 Convendría recordar en qué consiste el “fraude carrusel” con un ejemplo. Primero, la empresa B, establecida en España, adquiere un bien de la empresa A, establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea. Al tratarse de una adquisición intracomunitaria de bienes, la operación se encuentra exenta de IVA en el país de origen, por lo que la empresa B se repercute a sí misma el IVA y, de este modo, adquiere el derecho a deducirse la cuota de IVA soportada en la adquisición. Segundo, la empresa B le vende el bien a la empresa C, establecida en España, repercutiéndole el IVA correspondiente. Sin embargo, la empresa B, conocida como missing trader o “trucha” y comúnmente administrada por personas insolventes o testaferros, no ingresa en la administración el IVA repercutido a la empresa C y, además, tiende a desaparecer con el tiempo, cuando la administración tributaria investiga el origen del fraude. Tercero, la empresa C, que no comete delito fiscal alguno, soporta el IVA de la adquisición, se deduce la cuota correspondiente y vuelve a vender el bien a la empresa D, establecida en España. Así, la empresa C actúa como “pantalla” o conduit company con la finalidad de encubrir la relación que existe entre las empresas A y D. Por su parte, la empresa D puede comprar el bien a un precio inferior, ya que se beneficia de la reducción de la carga impositiva como consecuencia del IVA no ingresado por la empresa B. Cuarto, la empresa D vuelve a vender el producto, bien en el mercado interior (a un precio más barato que el de mercado), bien a una empresa establecida en otro Estado miembro o bien a la misma empresa A, con el objeto de tener derecho a la devolución del IVA soportado -al ser una venta intracomunitaria, la operación se encuentra exenta de IVA en el país de origen- y continuando, de esta forma, con el ciclo del “fraude carrusel”. 70 Miranda y Navascués (2012) señalan acertadamente el peligro para las administraciones tributarias que supone el “fraude carrusel” ya que nos estamos refiriendo a “organizaciones internacionales con fines delictivos” dedicadas expresamente a esta actividad, aprovechándose de las ventajas, según apuntan, que proporcionan para estos menesteres el “control a posteriori” de las declaraciones de IVA; la “factura como documento generador de crédito tributario”, con la práctica añadida de crear facturas falsas; la “pluralidad de administraciones tributarias” junto con la “diversidad de idiomas”, que debilitan la cooperación entre países para frenar el fraude; y el “factor tiempo”, que juega a favor de los sujetos defraudadores ya que, a medida que pasa el tiempo, el eslabón clave del carrusel del fraude (el sujeto que verdaderamente incumple con su obligación de declarar el IVA) tiende a desaparecer, dificultando, en consecuencia, la detección del IVA defraudado. 122 Francia) y el 12% (en Bulgaria) de la brecha fiscal del IVA (la diferencia entre la recaudación esperada y la efectiva) en cada país, tal y como aparece recogido en Comisión Europea (2016d), valiéndose de un informe previo de Comisión Europea (2015b)71. En términos medios ponderados, el “fraude carrusel” representó en la Unión Europea el 24% de la brecha fiscal del IVA. Por su parte, el “fraude carrusel” en España fue ligeramente superior a esta media, situándose por encima del 25% de su brecha fiscal del IVA. En términos absolutos, la brecha fiscal del IVA en 2015 se cifró en torno a 150.000 millones de € en la Unión Europea (CASE, 2017), de los que en torno a 40.000 millones de € significarían pérdidas por “fraude carrusel”. En el caso de España, la brecha fiscal del IVA en 2015 ascendió a 2.500 millones de €, de los cuales más de 600 millones de € provendrían del “fraude carrusel”. En lo que respecta a las operaciones B2C, apunta Comisión Europea (2015c) que el fraude y la falta de cumplimiento en la tributación del IVA de las transacciones de bienes y servicios B2C intracomunitarias, así como las importaciones de bienes de menos de 150 € por particulares procedentes del exterior de la Unión Europea, constituyen problemas de máxima preocupación para las administraciones tributarias. Basándose en encuestas realizadas a ocho autoridades tributarias, solo dos de ellas pudieron ofrecer datos cuantificables, entre 60 y 70 millones de € en pérdidas de IVA en cada caso. Utilizando estos datos y sirviéndose de la cuantificación de la brecha fiscal del IVA en la Unión Europea, Comisión Europea (2015c) estimó que las pérdidas72 de IVA por las transacciones B2C intracomunitarias y las importaciones de bienes de terceros países podrían haber sido del orden de entre 2.600 y 3.800 millones de € anuales en la Unión Europea, con Italia (más de 700 millones en el peor caso) y Alemania (más de 400 millones en el peor caso) asumiendo las mayores pérdidas. Para el caso de España, las pérdidas podrían haber oscilado entre los 230 y los 350 millones de €. De forma similar, Comisión Europea (2016a) estima que alrededor de 144 millones de envíos de entre 10 y 22 € procedentes de países terceros fueron importados por consumidores particulares, lo que supone que, teniendo en cuenta que estos envíos se encuentran exentos de IVA (artículo 23 de la Directiva 2009/132/CE), se dejaron de recaudar alrededor de 605 millones de € en 2015. ¿Qué soluciones se han propuesto, de forma general, para luchar contra este incumplimiento del IVA en operaciones transfronterizas? La Comisión Europea ha realizado -y sigue realizando- una importante labor en la confección de propuestas de lucha contra el fraude en las transacciones intracomunitarias. Una de ellas (Comisión Europea, 2016c) pretende73: a) “establecer unas normas definitivas para un espacio europeo único en el ámbito del IVA”, con una forma de recaudación del IVA más impermeable al fraude; b) “reforzar las herramientas actuales utilizadas por los Estados miembros para intercambiar información en relación con el fraude del IVA, los mecanismos de fraude y las buenas prácticas”; c) “modernizar el marco de tipos y dar a 71 En Comisión Europea (2015d) se realiza un estudio, de la mano de Ernst & Young, que analiza el impacto de una serie de reformas en la Unión Europea en lo referente al establecimiento efectivo del principio de imposición en destino en las entregas intracomunitarias de bienes entre empresas. Con el objetivo a reducir el “fraude carrusel”, llegan a la conclusión de que el paquete de medidas que en el informe se plantea podría incrementar la recaudación del IVA (en el conjunto de la Unión Europea) en 41.000 millones de € anuales, esto es, un incremento del orden del 4,5%. 72 Las pérdidas incluyen tanto el fraude como errores en el pago del IVA. 73 http://europa.eu/rapid/press-release_IP-16-1022_es.htm. 123 los Estados miembros más flexibilidad en el futuro”, de manera que o bien se mantiene el tipo general mínimo del 15 % y se revisa periódicamente la lista de bienes y servicios que pueden estar sometidos a tipos reducidos, o bien se suprime la lista de bienes y servicios que pueden beneficiarse de tipos reducidos; y d) “una propuesta legislativa para modernizar y simplificar el IVA para el comercio electrónico transfronterizo”. De forma más concreta, y en lo referente al “fraude carrusel”, son muchas las propuestas y medidas74 que se han tomado en el ámbito de la UE desde la publicación en 2010 del Libro Verde sobre el futuro del IVA (Comisión Europea, 2010)75. Merece la pena destacar la que aparece en Comisión Europea (2016d), que plantea la opción para los Estados miembros de aplicar, hasta el 30 de junio de 2022, un procedimiento generalizado de inversión del sujeto pasivo del IVA en las operaciones transfronterizas de bienes y servicios cuando la factura por cada operación supere los 10.000 €. Eso sí, para poner en práctica esta medida, el Estado miembro debe cumplir las siguientes condiciones: a) “que registre un déficit recaudatorio en materia de IVA, expresado como porcentaje de la obligación fiscal total en concepto de IVA, de al menos 5 puntos porcentuales por encima del déficit recaudatorio en materia de IVA medio comunitario”; b) “que registre un nivel de fraude en cascada en su déficit recaudatorio en materia de IVA de más de un 25 %”; y c) “que haya comprobado que otras medidas de control no son suficientes para combatir el fraude en cascada en su territorio”. 1.4. Objetivos y vías de actuación en cuanto a la gestión del IVA español en las operaciones de comercio electrónico. Una vez realizadas las investigaciones oportunas referentes al comercio electrónico, es preciso definir nuestro plan de actuación para el presente capítulo, que se encuentre en consonancia con la línea argumental que venimos defendiendo a lo largo de la tesis; esto es, llevar a cabo las medidas oportunas en el IVA de cara a conseguir un mayor control del impuesto y, con ello, obtener mejoras en la recaudación tributaria con especial implicación en el caso del IVA español. En consecuencia, se tendrá en cuenta: ✓ Que existen argumentos sólidos y razonables para gravar con IVA las operaciones de comercio electrónico, amparados en el trato igualitario a efectos fiscales que debe recibir cualquier forma de comercio, en el formato en que se encuentre (McLure, 1997, 2000 y 2002a). Ello cobra especial importancia dado el constante crecimiento del comercio electrónico, tanto a nivel europeo como a nivel nacional (en la UE28, el volumen de negocio derivado del comercio electrónico, entre 2010 y 2017, respecto del total ha pasado del 13 al 17%, según Eurostat, 2019a). ✓ Que, del total del comercio electrónico, el volumen de operaciones B2B es ampliamente superior al volumen de operaciones B2C, aunque se advierte una tendencia de crecimiento en este último tipo, en detrimento del primero (las operaciones de comercio electrónico B2B en España representaban entre el 66,65% en 2014 y el 61,6% en 2017 del total de operaciones; esta bajada de la proporción 74 Algunas de ellas han sido recopiladas en Camarero (2010) y Camino (2014). 75 En dicho documento se expresa la necesidad de “examinar de forma critica el sistema del IVA con vistas a reforzar su coherencia con el mercado interior y su capacidad como fuente de ingresos, mejorando su eficiencia económica y su solidez y su contribución a otras políticas y reduciendo al mismo tiempo los costes de cumplimiento de la normativa y de recaudación del impuesto” (página 5). 124 se ha compensado por el incremento de las operaciones B2C, que han pasado del 31,41% en 2014 al 37% en 2017, según INE, 2019a). ✓ Que el IVA que se deja de recaudar por situaciones de incumplimiento en las operaciones transfronterizas representa volúmenes considerables (en 2015, en torno a 45.000 millones de € en la Unión Europea y a 1.000 millones de € en España, según CASE, 2017, y Comisión Europea, 2015b, 2015c, 2016a y 2016d), los cuales, si no se toman las medidas de prevención pertinentes, pueden seguir aumentando, de igual forma que el volumen de comercio electrónico es una realidad en auge. ✓ Que, dado que ya se han tomado medidas efectivas en la lucha contra el incumplimiento derivado de las operaciones B2B de comercio electrónico (Comisión Europea, 2016d), especialmente en lo referente a operaciones transfronterizas, nos preocuparemos en mayor medida por el incumplimiento en las operaciones B2C de comercio electrónico, acerca de las cuales están apareciendo nuevas medidas que garanticen el control del IVA. Dentro de este tipo de operaciones, nos centraremos en las prestaciones de servicios (en vez de las entregas de bienes), al tener la opción de escapar más fácilmente del control del IVA dado el carácter intangible de los mismos y, por consiguiente, aumentar las posibilidades de incumplimiento fiscal. ✓ Que, considerando la mayor presencia de la publicidad en el comercio electrónico y la existencia de plataformas informáticas que ponen en contacto a consumidores particulares, la comercialización de productos que no representan creación de valor añadido objeto de tributación del IVA es cada vez mayor, lo que puede contemplarse como una suerte de elusión fiscal. Los resultados que hemos recopilado a lo largo de este epígrafe nos han conducido a tomar conciencia de que, por un lado, la generalización del principio de tributación en destino en las operaciones transfronterizas es necesaria por una doble vía: porque grava la operación en la jurisdicción donde efectivamente se satisface el consumo, lo cual se encuentra en consonancia con la lógica del IVA, y porque garantiza el control del propio IVA, gracias a la disponibilidad de información fiscal fidedigna, reduciendo, así, las posibilidades de incumplimiento. Por otro lado, que el hecho de que un mayor porcentaje de empresas europeas -y españolas- realicen compras por comercio electrónico en relación con el porcentaje que realizan ventas por comercio electrónico puede deberse, entre otros motivos, a la existencia de altos costes de cumplimiento asociados a la tributación del IVA, sobre todo si nos referimos a operaciones transfronterizas. Por tanto, en un panorama de constante crecimiento del comercio electrónico, se antoja necesario simplificar la gestión del IVA en las operaciones transfronterizas de comercio electrónico, obteniendo, al mismo tiempo, beneficios en términos de control del impuesto y en términos de recaudación. 125 2. El control y la gestión del IVA ante la progresiva presencia del comercio electrónico: medidas tomadas en la Unión Europea. 2.1. Evolución de las reglas de localización del hecho imponible en la tributación por IVA de las prestaciones de servicios en el ámbito de la Unión Europea. En la actualidad, la regla general, en virtud de los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CE, determina que el lugar en el que se entiende prestado un servicio difiere en función de quién sea el destinatario. Así, cuando el destinatario tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, la prestación se entiende realizada en el lugar en el que el destinatario tenga la sede de su actividad económica, aplicándose, acto seguido, la regla de inversión del sujeto pasivo. Por contra, cuando el destinatario no es sujeto pasivo del IVA, el servicio se entiende realizado en el lugar en el que el proveedor tenga la sede de su actividad económica. La diferenciación expresada en el párrafo anterior genera múltiples inconvenientes que desembocan en pérdidas en la recaudación y distorsiones en la competencia, de forma que las instituciones europeas ya están tomando medidas al respecto en su esfuerzo por generalizar el principio de tributación en destino en las operaciones transfronterizas. Así ha ocurrido en lo concerniente a las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos; concretamente, tras la introducción de la Directiva 2008/8/CE, que modificó la Directiva 2006/112/CE a este respecto. Dicha modificación se mantiene vigente en la actualidad, y el grueso de todo ello entró en vigor a partir del 1 de enero de 2015, cuando las prestaciones de estos servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos del IVA tributan siempre en el lugar donde esté establecido el destinatario, sin importar la procedencia del prestador del servicio y sin hacer distinción entre si se trata, por un lado, de un servicio electrónico o si se trata, por otro lado, de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión. Esta modificación en las reglas de localización podría también aplicarse a las prestaciones de otros bienes y servicios, con lo que se gravaría el consumo donde efectivamente se satisface (Delgado y Oliver, 2015). En el cuadro 2.1 a continuación se halla un resumen de la situación actual en lo que respecta a las reglas de localización (tributación) a efectos de IVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. Un análisis más extenso de toda esta evolución de las reglas de localización en la tributación a efectos del IVA en la prestación de servicios, así como su trasposición a la normativa española, puede encontrarse en el Anexo II.1. 126 Cuadro 2.1. Reglas de localización (tributación) a efectos del IVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica, antes y después de la introducción de la Directiva 2008/8/CE Antes de la Directiva 2008/8/CE(1) (servicios prestados por vía electrónica) Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en destino B2B Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Operación no sujeta al IVA Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Antes de la Directiva 2008/8/CE(1) (servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión) Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en origen, salvo que la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior la UE B2B Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Operación no sujeta al IVA Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Después de la Directiva 2008/8/CE(2) (servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y prestados por vía electrónica) Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C(3) Tributación en destino Operación no sujeta al IVA(4) Tributación en destino B2B Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Operación no sujeta al IVA Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Fuente: elaboración propia. Notas: (1) Hasta el 31 de diciembre de 2014. (2) A partir del 1 de enero de 2015. (3) Las operaciones B2C tributan en el lugar de establecimiento del destinatario siempre que la utilización y explotación efectivas se realicen en dicho territorio. (4) La prestación de estos servicios no estará sujeta al IVA si el prestador demuestra que el lugar de realización de la prestación está situado fuera del territorio comunitario, tal y como dispone el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. 127 2.2. Introducción del portal de Mini Ventanilla Única para empresas que realizan operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. De forma paralela a los cambios en las reglas de tributación a efectos del IVA en las operaciones transfronterizas B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos, otra de las novedades clave de cara a optimizar la gestión del impuesto tuvo que ver con la introducción de los Regímenes Especiales (el Régimen de la Unión y el Régimen Exterior a la Unión). Al pasar, de forma progresiva, de la tributación en origen a tributación en destino, se consideró necesario acompañar esta medida con la posibilidad para las empresas -comunitarias o no- que prestasen los servicios en cuestión a consumidores particulares establecidos en algún Estado miembro de la Unión Europea de acogerse a dichos Regímenes, con el objetivo primordial de minimizar los costes de cumplimiento asociados a la tributación del IVA. La explicación de la reducción de los costes de cumplimiento del IVA es clara: una empresa -comunitaria o no- no acogida a cualquiera de los Regímenes Especiales, al realizar operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos (con tributación en destino), debe registrarse a efectos de IVA en todos y cada uno de los Estados miembros de la Unión Europea en los que prestase los servicios, lo que aumenta considerablemente los costes de cumplimiento del IVA. En cambio, si se acoge a los Regímenes Especiales, solo necesita identificarse en un Estado miembro de la Unión Europea (siendo el Estado miembro de establecimiento para una empresa comunitaria o un Estado miembro de elección libre para una empresa no comunitaria) desde el cual poder realizar todas las operaciones, con la posibilidad de ahorrarse un importante volumen en términos de costes de cumplimiento del IVA76. Además, supone esta una medida satisfactoria en términos de control del IVA, ya que, con los Regímenes Especiales, se facilita la labor de inspección de las administraciones tributarias de los Estados comunitarios. Por consiguiente, la introducción de los Regímenes Especiales tiene la capacidad de aumentar la recaudación del IVA por una doble vía: por la vía de la reducción de los costes de cumplimiento que soportan las empresas y por la vía del mayor control disponible por parte de la administración tributaria, lo que, en ambos casos, podría redundar en menores situaciones de incumplimiento del impuesto. Hasta ahora, el sistema de Mini Ventanilla Única parece que ha cumplido con los objetivos proyectados: los costes de cumplimiento del IVA se han reducido del orden de 500 millones de €, lo que supone una reducción del 95% en los costes de cumplimiento (frente a la alternativa de no acogerse, que implica unos costes de cumplimiento de más de 41.000 € por empresa), según obtiene Comisión Europea (2016a). Con el tiempo, los dos Regímenes Especiales -creados con la Directiva 2008/8/CE- dieron lugar al sistema de Mini Ventanilla Única o MOSS (por sus siglas en inglés Mini One-Stop Shop). El Sistema de Mini Ventanilla Única es un sistema electrónico que permite a las empresas establecidas en la UE o en países no comunitarios que realizan prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión o servicios 76 En efecto, no acogerse a estos regímenes puede resultar muy gravoso para los empresarios ya que, de ser así, deben registrarse en cada Estado miembro de consumo en el que tenga lugar la prestación del servicio (Delgado y Oliver, 2015). 128 suministrados por vía electrónica a personas que no son sujetos pasivos del IVA declarar y pagar el IVA en un solo Estado miembro en una declaración trimestral de IVA para todas sus ventas a consumidores finales en la Unión Europea77. A continuación, dicho Estado miembro distribuye los importes de IVA recibidos entre los Estados miembros en los que se compran y consumen servicios electrónicos. De esta forma, los empresarios, establecidos o no en territorio comunitario, pueden prestar sus servicios de forma más eficiente78. Una explicación más detallada sobre el proceso que se ha seguido en este sentido hasta llegar a la situación actual del MOSS puede consultarse en el Anexo II.2. La introducción del portal de Mini Ventanilla Única (MOSS), que constituye la base del Régimen de la Unión y del Régimen Exterior a la Unión, ha supuesto un revulsivo en lo que a declaración y tributación del IVA se refiere. Desde su puesta en marcha el 1 de enero de 2015, la cantidad de IVA gestionado a través del MOSS en el Régimen de la Unión durante su primer año de funcionamiento ascendió a 2.692 millones de € y a 4.042 millones de € hasta la primera mitad de 2016 (Comisión Europea, 2016b). La mayor parte del IVA declarado durante el primer trimestre de 2015 fue gestionada en Luxemburgo, del orden del 58%. Sin embargo, desde entonces esta cifra ha bajado al 44% hasta el segundo trimestre de 2016 a favor del resto de Estados miembros, tal y como queda reflejado en el gráfico siguiente. Gráfico 2.1. Volumen de IVA gestionado a través del MOSS (en %) en el Régimen de la Unión por Estados miembros Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2016b). Lo más significativo es que los ocho Estados miembros que aparecen en el gráfico 2.1 suman el 97% del IVA total gestionado a través del Régimen de la Unión hasta el primer trimestre de 2015 y el 95% hasta la primera mitad de 2016, por lo que podemos 77 En España, el acceso a la Mini Ventanilla Única se puede realizar a través del portal web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Más detalles pueden consultarse aquí: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Campanas/One_Stop_Shop/One_Stop_Shop.shtml. 78 Para agilizar los trámites y que los empresarios puedan obtener la información fiscal con mayor presteza, se permite la consulta en la base de datos conocida como VIES (VAT Information Exchange System), en la cual deben hallarse registrados. 0102030405060Luxemburgo Irlanda Países Bajos Reino Unido Alemania Francia Malta Chipre% hasta T1 2015 % hasta T2 2016 129 observar cierto grado de concentración en las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. No obstante, en cuanto al número de empresas registradas en el Régimen de la Unión, en Alemania y Reino Unido es donde se concentran la mayor cantidad (hasta la primera mitad de 2016), siendo de 2.943 y 2.578 empresas, respectivamente. La suma de las dos cantidades representa el 43% del total de empresas europeas acogidas al Régimen de la Unión, como vemos en el gráfico 2.2 a continuación. Gráfico 2.2. Empresas de la Unión Europea registradas en el Régimen de la Unión hasta el segundo trimestre 2016 según Estado miembro de identificación Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2016b). Por detrás quedan Estados miembros como Países Bajos (1.155 empresas), Austria (730), Suecia (642) o Francia (578). El total de empresas europeas registradas en el Régimen de la Unión hasta la primera mitad de 2016 fue de 12.89979. Por lo que respecta al Régimen Exterior a la Unión, la cantidad de IVA gestionado a través del MOSS ascendió a 559 millones de € (Comisión Europea, 2016b) hasta el segundo trimestre de 2016, y el Estado miembro en el que la mayor parte de las empresas establecidas fuera de la Unión Europea decidieron identificarse ha sido Reino Unido, con un 57% del total de empresas. 79 Es preciso que destacar que Comisión Europea (2016b) no tiene en cuenta para el cálculo de empresas registradas en el Régimen de la Unión a las empresas que actúan como intermediarias en la prestación de estos servicios. Estas últimas empresas también tendrían derecho a registrarse, de manera que el número total sería mayor, en torno a 70.000. Alemania:23%Reino Unido:20%Países Bajos:9%Austria:6%Suecia:5%Francia:4%Otros Estados miembros:33% 130 Gráfico 2.3. Empresas extracomunitarias registradas en el Régimen Exterior a la Unión hasta el segundo trimestre 2016 según Estado miembro de identificación Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2016b). En efecto, 616 empresas, de un total de 1.079, eligieron Reino Unido como Estado miembro de identificación desde el que realizar las prestaciones de servicios al resto de la Unión Europea. Le siguen Irlanda (166 empresas), Alemania (78), Países Bajos (75) y España (27). Por último, los Estados miembros en los que mayor consumo de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos ha tenido lugar aparecen en el cuadro a continuación. Cuadro 2.2. Los 5 Estados miembros de consumo de servicios telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos (hasta el segundo trimestre de 2016) Bajo el Régimen de la Unión Bajo el Régimen Exterior a la Unión Reino Unido Alemania Alemania Francia Francia Reino Unido Italia Suecia Países Bajos Italia Fuente: Comisión Europea (2016b). Podemos apreciar que, tanto bajo el Régimen de la Unión como bajo el Régimen Exterior a la Unión, los Estados miembros en los que más se consume este tipo de servicios son Reino Unido, Alemania, Francia e Italia. En consecuencia, estos países son los que reciben las mayores cantidades en concepto de IVA, siguiendo el esquema de funcionamiento del MOSS. Por consiguiente, siguiendo a Comisión Europea (2016b), Luxemburgo es el Estado miembro que peores resultados obtiene en términos de recaudación impositiva ya que más del 40% (hasta la primera mitad de 2016) del IVA total fue gestionado en este Reino Unido:57%Irlanda:15%Alemania:7%Países Bajos:7%España:3%Otros Estados miembros:11% 131 país (en el Régimen de la Unión), lo que significa que esta cantidad fue a parar a los Estados de consumo, mayoritariamente los referidos en el párrafo anterior. Con la introducción de los Regímenes Especiales, los empresarios establecidos y no establecidos en la UE pueden operar en mayores condiciones de igualdad, mejorando, en consecuencia, la competencia entre ambos operadores. Antes de la existencia del Régimen de la Unión, los empresarios establecidos en territorio comunitario tributaban sus operaciones en origen cuando eran prestadas a particulares, a diferencia de los empresarios no comunitarios que tributaban en destino a través del Régimen Exterior a la Unión. Esto es, si un mismo servicio era prestado a un particular establecido en un Estado miembro en concreto por un empresario comunitario y por otro no comunitario, el consumidor podría elegir entre comprar el servicio a una u otra empresa, en función del tipo impositivo del IVA al que estuviera sujeta la operación. De esta forma, si el tipo impositivo del IVA del Estado miembro en el que está establecido el destinatario del servicio es menor al tipo impositivo del Estado miembro en el que está establecido el empresario comunitario, el consumidor preferiría solicitar el servicio al operador no comunitario, ya que en este caso el tipo impositivo que se aplica sería el del Estado de destino80. Esta diferenciación en los tipos impositivos generaba problemas de competencia en dos niveles: a) entre los empresarios comunitarios establecidos en los distintos Estados miembros y b) entre los empresarios comunitarios y no comunitarios. Como consecuencia, algunas empresas cuya actividad principal era la de prestar servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos a consumidores particulares optaron por establecerse en Estados miembros con menores tipos impositivos, perjudicando al resto de Estados miembros81. Con el establecimiento de los dos regímenes, desaparece el incentivo de las empresas comunitarias a deslocalizar sus actividades ya que la tributación en destino pasa a ser la regla general en las prestaciones de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los suministrados por vía electrónica. 2.3. Propuesta de la Comisión Europea en lo concerniente a la tributación del IVA de las operaciones intracomunitarias. En diciembre de 2016, la Comisión Europea, consciente de los múltiples problemas que en la actualidad soportan las empresas y las administraciones tributarias de los Estados miembros de la Unión Europea, elaboró un documento (Comisión Europea, 2016c) en el que se exponen medidas concretas82 con el objetivo de a) mitigar 80 Suponiendo que el precio del servicio es el mismo tanto si es suministrado por un operador comunitario como por uno no comunitario. 81 Apunta Rodríguez Bahamonde (2008) que en las operaciones B2C con ambos agentes establecidos en la Unión Europea existe un riesgo de deslocalización de actividades hacia jurisdicciones con menores tipos impositivos del IVA, generando problemas de competencia desleal. 82 Las medidas planteadas se encuentran ubicadas dentro del marco de la plataforma REFIT (Regulatory Fitness and Performance Programme), creada en 2015 dentro del programa “Legislar mejor” de la Comisión Europea. La plataforma REFIT cumple, predominantemente, dos funciones: apoyar el proceso de simplificación de la legislación de la Unión Europea y de reducción de la carga normativa, en beneficio de la sociedad civil, las empresas y las autoridades públicas; y formular recomendaciones a la Comisión, teniendo en cuenta las sugerencias formuladas por los ciudadanos y las partes interesadas. 132 las pérdidas en la recaudación del IVA propias de las operaciones de comercio electrónico cuyos destinatarios son, preferentemente, consumidores particulares; y b) impulsar el comercio intracomunitario de bienes y servicios, sobre todo entre las pequeñas y medianas empresas. Con la publicación de esta propuesta de reforma, la Comisión Europea pretende, en efecto, facilitar y agilizar el comercio transfronterizo entre Estados miembros y garantizar a los empresarios comunitarios la posibilidad de operar en unas condiciones de competencia similares a las de los empresarios extracomunitarios. Por todo ello, este plan de acción está destinado a corregir el grueso de las distorsiones que surgen en la actualidad en el gravamen con IVA de las operaciones intracomunitarias (impulsadas, a su vez, por el constante crecimiento del comercio electrónico) a través de la fijación de una serie de objetivos a los que se les ha asignado, de manera individualizada, una fecha de entrada en vigor. Veámoslas con más detenimiento. * Actualmente en vigor. ✓ Aplicar el mismo tipo impositivo del IVA a los libros y publicaciones electrónicas y a los libros y publicaciones en formato físico. Hasta finales de 2018, los libros y publicaciones distribuidas en formato electrónico tributaban al tipo general del IVA en la Unión Europea -en el caso de España, el 21%-, al considerarse prestaciones de servicios, mientras que los libros y publicaciones en soporte físico podían estar sujetos al tipo reducido o superreducido -en España, el 4%- según disponía el apartado 6 del anexo III de la Directiva 2006/112/CE83. Esto introduce un problema de falta de neutralidad fiscal entre las empresas que realizan ventas online de libros y publicaciones en formato electrónico, originando una desventaja competitiva para las empresas que venden en formato electrónico frente a las que venden en formato físico (Ibáñez, 2016). Esto es: el primer tipo de empresas soportarán una mayor carga fiscal por IVA que el segundo tipo. Fruto de estas intensas polémicas, en noviembre de 2018 se aprobó la Directiva (UE) 2018/1713, que modificó la Directiva 2006/112/CE y que dio la libertad a los Estados miembros de aplicar el mismo tipo impositivo del IVA a los libros y publicaciones84, cualquiera que sea el formato en el que se encuentren. Con ello se pretende mejorar la competencia entre las empresas europeas. ✓ Introducción de un nuevo umbral cifrado en 10.000 € para la venta anual de servicios de radiodifusión y televisión a consumidores particulares. 83 Es conveniente puntualizar que solo se podrá aplicar el tipo reducido a “libros en cualquier medio de soporte físico” (entre lo que se incluyen folletos, prospectos y material impreso similar, álbumes y libros de dibujo y coloreado infantiles, música impresa o manuscrita, mapas, planos y mapas hidrográficos y similares), a “periódicos” y a “semanarios” con la importante condición de que no contengan predominantemente material publicitario. 84 España ha dado luz verde a la rebaja del IVA sobre los libros y publicaciones electrónicas, que pasarán a gravarse al mismo tipo impositivo que los libros y publicaciones en formato físico. 133 En virtud del artículo 1 de la Directiva (UE) 2017/2455, que modifica el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE85, desde el 1 de enero de 2019, queda establecido un nuevo umbral por el que las ventas anuales inferiores a 10.000 €, excluido el IVA, de servicios de radiodifusión y televisión – parte de aquellos servicios que forman parte del ámbito de aplicación del Régimen de la Unión- a consumidores particulares (no sujetos pasivos del IVA) establecidos en un Estado miembro diferente del Estado miembro en el que se encuentra establecido el proveedor, tributan por IVA en este último Estado -el del proveedor-. A efectos de IVA, un volumen de ventas inferior al citado umbral puede tratarse como ventas domésticas, lo que facilita el pago del IVA para el proveedor al tener que contactar únicamente con la administración tributaria doméstica. Si el volumen anual de ventas supera el límite establecido, las ventas online tributarían por IVA según la regla general prevista en el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, esto es, en el Estado miembro en el que se encuentra establecido el destinatario de los servicios. Dicho umbral está pensado especialmente para pequeñas y medianas empresas, con lo que se espera poder reducir los altos costes de cumplimiento del IVA que soportan en la actualidad estos empresarios. En efecto, se estima que, con la introducción del umbral de 10.000 €, alrededor de 6.500 empresas en la UE podrán conseguir un ahorro potencial de costes del orden de 13 millones de € (Comisión Europea, 2016c). Asimismo, en virtud del artículo 1 del Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459, cuando el valor anual de las ventas de los servicios en cuestión no supere los 100.000 € “la presunción será que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en un elemento de prueba de los enumerados en el artículo 24 septies, letras a) a e) [del Reglamento de Ejecución 282/2011]”. Esto es, se reducen los requisitos de presentación de comprobación del Estado miembro de destino de las prestaciones, de cara a reducir los costes de cumplimiento soportados por estos proveedores. * Fecha propuesta de entrada en vigor: 1-1-2021 ✓ Cambios en el Régimen Exterior a la Unión: ampliar la lista de servicios sujetos a su ámbito de aplicación. En virtud del artículo 2 de la Directiva (UE) 2017/2455, apartados 12 a 20, se incluye en el ámbito de aplicación del sistema de Mini Ventanilla Única (MOSS), dentro del Régimen Exterior a la Unión, el resto de servicios prestados a consumidores particulares establecidos en territorio comunitario86; esto es, a partir de 2021 todos los empresarios no comunitarios que presten servicios a consumidores particulares establecidos en la Unión Europea podrán disfrutar de las ventajas, en términos de costes de cumplimiento soportados, proporcionadas por el MOSS. 85 En España, la trasposición de la Directiva (UE) 2017/2455 a nuestro ordenamiento se llevó a cabo a través del artículo 79.uno de la Ley 6/2018, que modifica el artículo 70.uno.4º de la Ley 37/1992. 86 Recordemos que, en la actualidad, solo pueden acogerse al Régimen Exterior a la Unión los empresarios no establecidos en territorio comunitario que presten servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica a consumidores particulares (sujetos no pasivos del IVA) establecidos en algún Estado miembro de la Unión Europea. Con esta medida, se amplía el radio de alcance del MOSS, que pasaría a llamarse One-Stop Shop (OSS). 134 ✓ Cambios en el Régimen de la Unión: ampliar la lista de servicios sujetos a su ámbito de aplicación e incluir en el citado Régimen las ventas intracomunitarias de bienes. En virtud del artículo 2 de la Directiva (UE) 2017/2455, apartados 21 a 29 se realizan cambios referentes al Régimen de la Unión. Por un lado, se amplía, de la misma forma que en el apartado anterior, la variedad de servicios prestados a consumidores particulares que pueden acogerse al Régimen de la Unión, a través del sistema de Mini Ventanilla Única. Por otro lado, la Comisión Europea propone que la venta intracomunitaria de bienes a consumidores particulares forme parte también del ámbito de aplicación del Régimen de la Unión. Esta medida implica la supresión de los umbrales previstos en los apartados 1 y 2 del art. 34 de la Directiva 2006/112/CE, que pueden variar entre 35.000 y 100.000 €, dependiendo del Estado miembro (en España, el límite se establece en 35.000 €87). En este sentido, el lugar de tributación de las entregas de bienes es el Estado miembro de origen siempre que el importe total de las entregas realizadas por un empresario durante el año no exceda del límite fijado; en caso contrario, dichas entregas pasarían a tributar en el Estado miembro de destino. En compensación por la supresión de los umbrales descritos en el párrafo anterior, se introduciría un umbral común a los Estados miembros para las entregas intracomunitarias de bienes a consumidores particulares cifrado en 10.000 € anuales, por debajo de cuyo importe, excluido el IVA, las entregas de bienes tributan en el Estado miembro del proveedor88. Lo cual supone extender el sistema aplicable en la actualidad a la venta de servicios de radiodifusión y televisión. ✓ Régimen Especial para la venta en la Unión Europea de bienes procedentes de países o territorios exteriores a consumidores particulares. En virtud del artículo 2 de la Directiva (UE) 2017/2455, apartado 30, se introduce un Régimen Especial para la entrega de bienes procedentes de empresarios establecidos en territorios o países terceros89. Podrán acogerse a este Régimen Especial, asociado al MOSS, los empresarios no establecidos en territorio comunitario que realicen ventas de bienes en envíos no superiores a un valor intrínseco90 de 150 €; esto es, podrán beneficiarse de las ventajas del sistema de Mini Ventanilla Única. ✓ Eliminar la exención en el IVA de bienes de escaso valor importados de países o territorios exteriores en la Unión Europea. 87 Art. 68.3.4º de la Ley 37/1992. 88 Este umbral de 10.000 € anuales contemplado también para la venta online de bienes beneficiaría a 430.000 empresas en la Unión Europea, que representan el 97% de las microempresas que realizan operaciones de comercio electrónico transfronterizas (Comisión Europea, 2016a). 89 Ante los cambios previstos para el Régimen de la Unión con la inclusión en el mismo de la entrega de bienes y la ampliación de la lista de servicios electrónicos (esta última también prevista para el Régimen Exterior a la Unión), es propósito de la Comisión Europea no perjudicar, en este caso, a los empresarios establecidos fuera del territorio comunitario. En efecto, al poder beneficiarse los empresarios comunitarios que realizan entregas de bienes en la Unión Europea de las ventajas del sistema de Mini Ventanilla Única, se pretende que los empresarios no comunitarios también puedan acogerse a dicho Sistema. 90 El valor intrínseco incluye, de forma exclusiva, el valor del producto, sin incluir costes adicionales por seguro o transporte. 135 Derivado de la posibilidad de acogerse al Régimen Especial descrito en el apartado anterior para los empresarios no establecidos en la Unión Europea, se estima oportuno eliminar la exención actual en el IVA de las importaciones de bienes desde países o territorios terceros cuyos precios unitarios sean inferiores a valores entre 10 y 22 €, dependiendo del Estado miembro (en España, el límite se establece en 22 €91), y que queda contemplado en el art. 23 de la Directiva 2009/132/CE. En la actualidad, las empresas establecidas fuera de la Unión Europea pueden beneficiarse de tal exención vendiendo sus bienes a un precio igual o inferior al límite92, lo cual resulta claramente perjudicial para los empresarios comunitarios, cuyas ventas sí están gravadas con IVA. Señala Comisión Europea (2015a) que alrededor de 150 millones de paquetes se importan en la Unión Europea libres de IVA cada año, lo cual genera, por un lado, una merma en la recaudación por IVA y, por otro lado, distorsiones en la competencia con los empresarios establecidos en territorio comunitario, que se encuentran en clara desventaja. Una vez eliminada la exención93, los empresarios establecidos fuera de la Unión Europea podrían tener mayores complicaciones y soportar mayores costes a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales en comparación con los empresarios europeos, razón por la cual se introduce la posibilidad de acogerse al Régimen Especial en cuestión, y de beneficiarse de las ventajas proporcionadas por la Mini Ventanilla Única (si el envío no supera los 150 €). 91 Art. 34 de la Ley 37/1992. 92 Algunos ejemplos claros de establecimiento de precios por debajo del límite son los asociados con teléfonos móviles o tabletas electrónicas, que son vendidos en algunos casos hasta por debajo del coste de producción para acaparar buena parte del mercado. 93 La eliminación de la exención podría, al menos a corto plazo, incrementar los precios de los bienes importados. Sin embargo, tal incremento podría ser compensado por mejoras en los tiempos de entrega y una mayor confianza por parte de los consumidores europeos en que el precio pagado online no sufrirá cargas de envío adicionales. 136 Cuadro 2.3. Plan de acción propuesto por la Comisión Europea sobre el IVA en las operaciones de comercio electrónico Fecha propuesta de entrada en vigor Descripción de las medidas y objetivos Actualmente en vigor ✓ Aplicar el mismo tipo impositivo del IVA a los libros y publicaciones electrónicas y a los libros y publicaciones en formato físico. Objetivo: garantizar una competencia efectiva entre empresas que venden libros y publicaciones en formato físico y empresas que venden libros y publicaciones en formato electrónico. ✓ Introducción de un nuevo umbral cifrado en 10.000 € para la venta anual de servicios de radiodifusión y televisión a consumidores particulares. Objetivo: reducir los costes de cumplimiento del IVA para las pequeñas y medianas empresas y agilizar la gestión en el pago del impuesto. 1-1-2021 ✓ Ampliar la lista de servicios sujetos al ámbito de aplicación del Régimen Exterior a la Unión. Objetivo: permitir que un mayor número de empresarios extracomunitarios pueda beneficiarse de los buenos resultados que está proporcionando el Sistema de Mini Ventanilla Única. ✓ Ampliar la lista de servicios sujetos al ámbito de aplicación del Régimen de la Unión e incluir la venta intracomunitaria de bienes a consumidores particulares. Objetivo: permitir que un mayor número de empresarios comunitarios pueda beneficiarse de los buenos resultados que está proporcionando el Sistema de Mini Ventanilla Única. ✓ Introducir un Régimen Especial para la venta en la Unión Europea de bienes procedentes de países o territorios exteriores. Objetivo: establecer una medida de compensación que impida que los empresarios extracomunitarios que vendan bienes en la UE de forma online se encuentren en situación de desventaja ante los cambios previstos en el Régimen de la Unión, los cuales benefician a los empresarios comunitarios ✓ Eliminar la exención en el IVA de bienes de escaso valor importados de países o territorios exteriores en la Unión Europea. Objetivo: evitar la posibilidad de que los empresarios extracomunitarios puedan beneficiarse de una exención que distorsiona los precios en competencia y perjudica a los empresarios comunitarios. Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2016c). Comisión Europea (2016c) señala que el resultado global de la puesta en marcha de las medidas que entrarán en efecto a partir de 2021 daría lugar a una reducción en los costes de cumplimiento del IVA del orden de 2.300 millones de € anuales. Paralelamente, se estima que la recaudación por IVA en la Unión Europea podría incrementarse en 7.000 millones de € anuales. 137 3. Repercusiones para España en materia de recaudación del IVA y costes de cumplimiento en las empresas españolas derivadas de la generalización del principio de tributación en destino y la ampliación del portal de Mini Ventanilla Única. Llegados a este punto, nuestro objetivo prioritario consistirá en estimar las repercusiones para España en términos recaudatorios y en materia de costes de cumplimiento que podrían derivarse de la ampliación del ámbito de aplicación del Régimen de la Unión al resto de servicios prestados por las empresas a consumidores particulares a través del uso de comercio electrónico, con la consecuente generalización del principio de tributación en destino a efectos del IVA. En efecto, nos hemos decantado por el estudio de esta medida ya que, a nuestro juicio, son los servicios prestados a consumidores particulares los que mayores posibilidades tienen de escapar al control del IVA. Esto ocurre por dos motivos: por la naturaleza intangible de la prestación de un servicio, más difícil de ser controlado e inspeccionado por la administración tributaria, y por ser el destinatario un consumidor particular (B2C), que no podrá deducirse el IVA soportado en su obtención. Lo argumentado tiene un menor impacto cuando tratamos el comercio transfronterizo de bienes, ya que pueden ser controlados con mayor efectividad (en aduanas, por ejemplo), y cuando se trata de operaciones B2B, ya que al destinatario le interesará soportar el IVA en la adquisición de un bien o servicio para poder deducírselo en su declaración94. Lo descrito en el párrafo anterior tendrá un progresivo impacto en los años venideros dada la mayor presencia del comercio electrónico en la economía, por un lado, y la mayor proporción de las operaciones B2C en el volumen de comercio total, por otro lado, de manera que, con el objetivo de prevenir pérdidas en la recaudación por IVA, se antojan necesarias medidas destinadas a tal efecto. Por consiguiente, el establecimiento del principio de tributación en destino del IVA (ya aplicable a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos en operaciones B2C) se ha convertido en una prioridad para las instituciones europeas, teniendo en cuenta que: (a) cumple con la lógica del propio IVA, (b) permite un mayor control del impuesto al disponer de información fiscal más fidedigna en aquella jurisdicción donde se satisface el consumo y (c) garantiza la ausencia de competencia desleal en tipos impositivos; algo que el principio de tributación en origen no es capaz de conseguir. Bien pudiera pensarse que el principio de tributación en destino ocasionaría a las empresas un mayor volumen de costes de cumplimiento del IVA, al tener que registrarse a efectos del IVA en las jurisdicciones donde están ubicados los destinatarios de los servicios prestados; lo que representa un problema importante, sobre todo para los pequeños empresarios que no disponen de economías de escala a partir de las cuales puedan asumir este aumento en los costes de cumplimiento. Además, esto último podría 94 En este punto, no debemos olvidar que, en el ámbito de la Unión Europea, ya se han tomado medidas relativas a la implantación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo en operaciones B2B transfronterizas, lo que refuerza el control y la inspección del IVA en vistas a reducir las ya mencionadas situaciones de “fraude carrusel”. 138 generar un retroceso en el volumen de comercio transfronterizo (y repercutir negativamente sobre la recaudación del IVA), de forma que se ha considerado conveniente poner a disposición de los empresarios una plataforma virtual desde la cual poder suministrar toda la información fiscal a la administración tributaria doméstica -o la que elija el empresario no comunitario- y que se encargue de remitir las recaudaciones de IVA a los territorios de destino; esto es, el ya mencionado portal de Mini Ventanilla Única (MOSS), en funcionamiento desde el 1 de enero de 201595. La introducción de este portal resuelve estos problemas, al facilitar enormemente la gestión y tributación del IVA para las empresas que deseen operar en otros Estados miembros. En resumen, el razonamiento del párrafo anterior es el que se expresa a continuación: un descenso en los costes de cumplimiento del IVA en las empresas derivado, fundamentalmente, de la ampliación del radio de alcance del sistema de Mini Ventanilla Única, puede dar lugar a una disminución de las situaciones de incumplimiento del impuesto, lo que supondrá un aumento en la cantidad de IVA recaudado. 3.1. Repercusiones en la recaudación del IVA. Analicemos ahora las implicaciones en materia de recaudación del IVA que vendrían aparejadas con la generalización del principio de tributación en destino en la prestación de servicios procedentes de operaciones B2C, por medio de los datos suministrados por CNMC (2019). Antes de todo, conviene precisar que los datos de comercio electrónico proporcionados por CNMC (2019) no representan la totalidad del volumen de negocio por comercio electrónico en la economía, pero sí ostentan un peso lo suficientemente representativo como para que los resultados que obtendremos en este epígrafe sean razonablemente esclarecedores. En este sentido, CNMC (2019) recopila información de manera trimestral y por tipo de actividad sobre “el comercio electrónico (volumen de negocio y número de transacciones) realizado a través de tarjetas bancarias de pago adscritas a las entidades de pago españolas colaboradoras: Sermepa-Servired, Sistema 4B y Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA-Sistema Euro 6000)”, las cuales “agrupan a la práctica totalidad de los medios de pago de tarjetas bancarias que operan en España”. En consecuencia, solo estaremos tratando el comercio electrónico derivado la utilización de tarjetas bancarias de pago. No obstante, la tarjeta bancaria (crédito/débito) constituye la principal vía a través de la cual realizar operaciones de comercio electrónico96, de modo que los volúmenes suministrados por CNMC (2019) ostentan un aceptable grado de representatividad. Asimismo, los datos de CNMC (2019) proceden de “las transacciones comerciales entre sitios web de comercio electrónico españoles que tengan instalado un terminal de punto de venta virtual (TPV virtual) y personas físicas o jurídicas que utilizan como 95 Por los inconvenientes iniciales que podían ocasionar para los Estados miembros el hecho de remitir las recaudaciones de IVA a los distintos territorios, se permitía a cada Estado aplicar un porcentaje de retención de estos volúmenes de recaudación, siendo del 30% en 2015 y 2016, del 15% en 2017 y 2018, y del 0% a partir de 2019. 96 La tarjeta de crédito/débito constituye la opción más preferible por los consumidores españoles (Ecommerce Europe, 2017b, y Cetelem, 2017). En la actualidad, casi el 70% de los españoles eligen la tarjeta de crédito/débito como forma de pago en sus operaciones de comercio electrónico (ONTSI, 2018). 139 medio de pago tarjetas bancarias de pago emitidas por entidades españolas así como transacciones de no residentes que realizan operaciones en sitios web españoles con un terminal punto de venta virtual español”97, por lo que se facilita un desglose entre el volumen de comercio electrónico con origen en España y destinado a los otros Estados miembros de la Unión Europea de los 28 países (UE28), que denominaremos “Exterior con España”, y el volumen de comercio electrónico con origen la UE28 y con destino a España, que denominaremos “España con exterior”. Una explicación más detallada sobre el tratamiento de los datos puede hallarse en el Anexo II.3. Ahora bien, una interpretación de los datos que ha sido necesaria realizar consiste en que los sitios web de comercio electrónico, con sus TPV virtuales asociados, en el flujo “Exterior con España” están gestionados por empresas establecidas en territorio español, y que, de igual forma, los sitios web de comercio electrónico en el flujo “España con exterior” están gestionados por empresas establecidas en los distintos países de la UE2898. Esto nos permitirá aplicar adecuadamente los principios de tributación en origen y en destino y analizar los cambios en los flujos del IVA devengado en el volumen de comercio electrónico. Otro dato de importancia que subyace de CNMC (2019) es que, durante el periodo considerado, solo el 56% del volumen de servicios que los particulares españoles adquirieron de empresas establecidas en otros Estados miembros de la UE28 se encuentra sujeto y no exento de IVA (con el 44% restante sujeto y exento de IVA), mientras que el 72% del volumen de servicios que los particulares de otros Estados miembros de la UE28 adquirieron de empresas españolas se encuentra sujeto y no exento de IVA (con el 28% restante sujeto y exento de IVA). Lo expuesto podría tener consecuencias perniciosas para el volumen de recaudación de IVA español con el cambio del principio de tributación en origen a destino, si no fuera porque el volumen de comercio electrónico de “España con exterior” sujeto y no exento de IVA fue de casi 12.000 millones de €, frente a casi 8.000 millones de € de volumen de comercio electrónico de “Exterior con España” sujeto y no exento de IVA. por tanto, es de esperar que esos 4.000 millones de € de diferencia redunden en mayores volúmenes de IVA devengado en España (el desglose completo puede consultarse en el Anexo II.3); lo veremos más adelante. Procederemos de la siguiente manera. Por un lado, veremos las repercusiones en la recaudación del IVA que habrían surgido después del cambio en las reglas de localización (de tributación en origen a tributación en destino) para las prestaciones de servicios B2C de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos (sector 97 Las oraciones entre comillas en este párrafo y en el anterior proceden de la nota metodológica de las estadísticas de comercio electrónico (CNMC, 2019). 98 Bien pudiera pensarse que, por ejemplo, un cliente español envía una orden de compra a un sitio web de comercio electrónico con dominio de Francia (.fr), pero la empresa responsable de dicho sitio web presta sus servicios a través de un establecimiento permanente ubicado en España, de forma que, en este caso, el IVA devengado no saldría en ningún momento de España (al ser español el cliente y el establecimiento permanente ubicado en España). A estos efectos, desde que la economía digital ostenta un peso digno de considerar, se ha venido considerando la necesaria adaptación del concepto de establecimiento permanente ya que, de otro modo, se pueden generar situaciones de elusión fiscal tal como la descrita anteriormente y que dificulten la gestión del IVA. Por ello, un cambio importante derivado de este razonamiento consistiría en considerar al sitio web de comercio electrónico como establecimiento permanente, pues es esta la plataforma que pone en contacto al cliente con el vendedor. Si bien no entraremos en mayor detalle, es importante profundizar en estos conceptos para evitar plausibles erosiones de bases imponibles y desvíos de renta, tal y como se argumenta en OCDE (2016) y la propuesta en Comisión Europea (2018). 140 TRTE), con datos de volumen de comercio electrónico desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018. Por otro lado, veremos las repercusiones en la recaudación que podrían surgir si ese cambio en las reglas de localización también se hubiese aplicado al resto de servicios en operaciones B2C en la misma línea temporal. 3.1.1. En el sector de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónico (TRTE). En este apartado analizaremos cómo habrían cambiado las direcciones de IVA devengado con el paso de tributación en origen a tributación en destino en el sector TRTE desde 2015, año en el que se produjo el mencionado cambio. De esta forma, en la siguiente tabla podemos hallar un desglose por tipo de actividad según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), en la que observamos que, en el caso del flujo “España con exterior”, más de la mitad del IVA devengado se corresponde con el consumo de “actividades de programación y emisión de televisión” (CNAE 6020). Tabla 3.1. Desglose del IVA devengado (en €) y acumulado (desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) en el sector TRTE CNAE - 2009 “España con exterior” “Exterior con España” Tributación en origen Tributación en destino Tributación en origen Tributación en destino 5917(1) 24.792.726 25.331.884 19.496.977 20.542.528 6020(2) 248.501.179 276.061.404 5.505.070 5.521.040 61(3) 46.993.845 47.994.110 3.379.742 3.584.354 6209(4) 55.758.916 57.015.650 - - 6312(5) 50.923.333 52.150.319 - - TOTAL 426.969.999 458.553.367 28.381.789 29.647.923 Fuente: elaboración propia. Notas: (1): “Actividades de distribución cinematográfica y de vídeo”; (2): “Actividades de programación y emisión de televisión”; (3): “Telecomunicaciones”; (4): “Otros servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática”; (5): “Portales web”. Bajo el principio de tributación en origen, se observa que España habría devengado en el periodo considerado unos 28 millones de €, y que los países de la UE28 habrían devengado unos 427 millones de €. Con el cambio del principio de tributación a destino, la situación cambia drásticamente, al devengar España unos 459 millones de €, y 30 millones de € en los países de la UE28. Esto se produce por la sencilla razón de que España importa un mayor volumen de servicios TRTE de los que exporta. En concreto, los consumidores españoles adquieres servicios de empresas de otros países de la UE28 de “actividades de distribución cinematográfica y de vídeo” (CNAE 5917), “actividades de programación y emisión de televisión” (CNAE 6020), “telecomunicaciones” (CNAE 61), “otros servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática” (CNAE 6209) y “portales web” (CNAE 6312); en cambio, las empresas españolas solo exportan “actividades de distribución cinematográfica y de vídeo”, “actividades de programación y emisión de televisión” y “telecomunicaciones”. 141 Seguidamente, si nos fijamos en la evolución del IVA devengado asociado a cada flujo de comercio electrónico, en el flujo “España con exterior” (gráfico 3.1) se observa cómo el IVA devengado bajo el principio de tributación en destino es siempre superior al devengado bajo el principio de tributación en origen, y que cada vez esa diferencia se va agrandando, de forma que el paso de tributación en origen a destino a partir de 2015 en el sector TRTE habría beneficiado a España en términos de recaudación por IVA. Gráfico 3.1. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de España con la UE28 en el sector TRTE Fuente: elaboración propia. En lo que respecta al flujo de comercio electrónico “Exterior con España” (gráfico 3.2), a partir de 2018 se aprecia cómo el IVA devengado bajo el principio de tributación en destino es superior al devengado bajo el principio de tributación en origen, lo cual nos da a entender que los países de la UE28 habrían devengado un mayor volumen de IVA (bajo tributación en destino) que lo que habría devengado España (bajo tributación en origen). Gráfico 3.2. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de la UE28 con España en el sector TRTE Fuente: elaboración propia. - 10.000.000 20.000.000 30.000.000 40.000.000 50.000.000 60.000.000 70.000.000I-15 II-15 III-15 IV-15 I-16 II-16 III-16 IV-16 I-17 II-17 III-17 IV-17 I-18 II-18 III-18Bajo el principio de tributación en origen Bajo el principio de tributación en destino - 1.000.000 2.000.000 3.000.000 4.000.000 5.000.000 6.000.000 7.000.000I-15 II-15 III-15 IV-15 I-16 II-16 III-16 IV-16 I-17 II-17 III-17 IV-17 I-18 II-18 III-18Bajo el principio de tributación en origen Bajo el principio de tributación en destino 142 Lo importante de los gráficos 3.1 y 3.2 se halla en que, desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018 , las diferencias en el IVA devengado bajo ambos principios de tributación en destino se han ido agrandando, lo que implica que, en conjunto, la suma del IVA devengado en España y en el resto de países de la UE28 es mayor bajo el principio de tributación en destino que bajo el principio de tributación en origen, tal y como puede apreciarse en la tabla a continuación. Tabla 3.2. Cambios en los destinos del IVA devengado acumulado (en € y desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) antes y después de la introducción del principio de tributación en destino en el sector TRTE y tipo medio ponderado (TMP) soportado En España En la UE28 IVA devengado bajo tributación en origen 28.381.789 (TMP: 21,00%) 426.969.999 (TMP: 19,27%) IVA devengado bajo tributación en destino 458.553.367 (TMP: 21,00%) 29.647.923 (TMP: 22,03%) Cambios en el IVA devengado al pasar de tributación en origen a tributación en destino 430.171.578 - 397.322.076 Fuente: elaboración propia. En concreto, bajo el principio de tributación en origen se habrían devengado, en total, unos 455 millones de €, por los 489 millones de € devengados bajo el principio de tributación en origen. ¿A qué se debe este mayor volumen de IVA devengado? La respuesta se encuentra en el tipo medio ponderado soportado por el resto de países de la UE28, ya que bajo la tributación en origen dicho tipo es del 19,27%, mientras que bajo la tributación en destino es del 22,03%, en función del reparto del volumen de negocio que puede consultarse en el Anexo II.3. En el caso de España, el cambio en las reglas de localización le habría resultado altamente beneficioso en términos de recaudación, ya que habría pasado de devengar 28 millones de € a devengar 459 millones de €, es decir, un aumento del IVA devengado del orden de 430 millones de €. 3.1.2. En el resto de sectores de actividad. Las repercusiones en materia de recaudación por IVA en el resto de sectores son diferentes al aplicarse para estos servicios en operaciones B2C la tributación en origen, salvo para algunos casos que aparecen en la sección 3 del capítulo 3 del título V de la Directiva 2006/112/CE, a los que se aplica la tributación en destino. Así puede observarse en la tabla 3.3 a continuación, en la que una parte del volumen de comercio electrónico tributa en el país de destino si existe alguna disposición particular, y en origen si es aplicable la regla general (tributación en origen) contemplada 143 en el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE. En nuestro ejercicio, aquellas prestaciones de servicios para las cuales se contempla la tributación en destino son: “construcción de edificios” (CNAE 41), “actividades de construcción especializada” (CNAE 43), “”transporte de mercancías por carretera” (CNAE 4941), “hoteles y alojamientos similares” (CNAE 5510), “restaurantes y puestos de comida” (CNAE 5610), “servicios técnicos de arquitectura” (CNAE 7111), “alquiler de automóviles y vehículos de motor ligeros” (CNAE 7711), “alquiler de medios de navegación” (CNAE 7734), “alquiler de medios de transporte aéreo” (CNAE 7735), “actividades de creación, artísticas y espectáculos” (CNAE 90), “actividades de bibliotecas, archivos, museos y otras actividades culturales” (CNAE 91), “actividades de museos” (CNAE 9102), “actividades deportivas, recreativas y de entretenimiento” (CNAE 93) y “actividades de los parques de atracciones y los parques temáticos” (CNAE 9321). Los resultados indican cierto grado de concentración del IVA devengado. En cuanto al flujo de comercio electrónico “España con el exterior” y tributación en origen, el 72% del IVA devengado en el resto de países de la UE28 se reparte entre “servicios auxiliares a los servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones” (CNAE 6610), “agencias de publicidad” (CNAE 7311), “actividades de las agencias de viajes” (CNAE 7911) y “actividades de operadores turísticos” (CNAE 7912). La suma de todo ello más el IVA devengado del resto de actividades habría importado, durante el periodo considerado, unos 951 millones de €, que tributan en el resto de países de la UE28. Paralelamente, España habría devengado unos 342 millones de €, con más de la mitad del citado importe procedente de la prestación de actividades de “hoteles y alojamientos similares” (CNAE 5510). En lo referente al flujo “Exterior con España” y tributación en origen, España habría devengado unos 986 millones de €, con “actividades de las agencias de viajes” (CNAE 7911) y “actividades de operadores turísticos” (CNAE 7912) como principales responsables; y 214 millones de € se habrían devengado en el resto de países de la UE28 por tributación en destino (“hoteles y alojamientos similares” y “alquiler de automóviles y vehículos de motor ligero” principales partidas). En general, se puede apreciar que los servicios relativamente más comercializados a través de las redes electrónicas incluyen servicios financieros, hostelería, publicidad, viajes y alquileres de transporte. Si el cambio de tributación en origen a tributación en destino hubiese afectado también al resto de sectores, España habría devengado un total de IVA acumulado del orden de 1.338 millones de €, mientras que unos 1.244 millones de € se habrían devengado en el resto de países de la UE28. 144 Tabla 3.3. Desglose del IVA devengado (en €) y acumulado (desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) en el resto de sectores “España con exterior” “Exterior con España” Tributación en origen Tributación en destino Tributación en origen Tributación en destino Tributación en origen Tributación en destino Tributación en origen Tributación en destino CNAE Importe CNAE Importe CNAE Importe CNAE Importe CNAE Importe CNAE Importe 6610(1) (19%) 178.014.689 5510(5) (52%) 177.305.463 5510(5) (13%) 177.305.463 7911(3) (42%) 416.263.528 5510(5) (43%) 92.522.446 7911(3) (36%) 443.258.948 7311(2) (11%) 104.213.489 6610(1) (14%) 182.145.235 7911(3) (21%) 203.630.891 7711(6) (27%) 90.989.515 7911(3) (16%) 208.010.609 7912(4) (42%) 416.263.528 7711(6) (37%) 78.206.479 7912(4) (36%) 443.258.948 7912(4) (21%) 203.630.891 7912(4) (16%) 208.010.609 Resto (28%) 261.239.153 Resto (21%) 74.076.491 Resto (41%) 561.921.616 Resto (16%) 153.256.767 Resto (20%) 43.325.106 Resto (28%) 356.987.204 TOTAL 950.729.113 TOTAL 342.371.470 TOTAL 1.337.393.533 TOTAL 985.783.822 TOTAL 214.054.031 TOTAL 1.243.505.100 Fuente: elaboración propia. Notas: (1): “Servicios auxiliares a los servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones”; (2): “Agencias de publicidad”; (3): “Actividades de las agencias de viajes”; (4): “Actividades de operadores turísticos”; (5): “Hoteles y alojamientos similares”; (6): “Alquiler de automóviles y vehículos de motor ligeros”. 145 Al igual que en el apartado anterior, el gráfico 3.3 muestra que, en lo referente al flujo de comercio electrónico “España con exterior”, el IVA devengado bajo el principio de tributación en destino es siempre mayor al IVA devengado bajo el principio de tributación en origen (a este último habría que sumarle la parte que tributa siempre en destino, pero, aun así, el importe resultante no sería mayor), y la diferencia va aumentando con el paso del tiempo. Gráfico 3.3. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de España con la UE28 en el resto de sectores Fuente: elaboración propia. Misma situación ocurre en el caso del flujo de comercio electrónico “Exterior con España”, a la vista del gráfico 3.4. Gráfico 3.4. Evolución del IVA devengado (en €) asociado al flujo de comercio electrónico de la UE28 con España en el resto de sectores Fuente: elaboración propia. - 20.000.000 40.000.000 60.000.000 80.000.000 100.000.000 120.000.000 140.000.000 160.000.000I-15 II-15 III-15 IV-15 I-16 II-16 III-16 IV-16 I-17 II-17 III-17 IV-17 I-18 II-18 III-18Bajo el principio de tributación en origen Bajo el principio de tributación en destino - 20.000.000 40.000.000 60.000.000 80.000.000 100.000.000 120.000.000 140.000.000 160.000.000I-15 II-15 III-15 IV-15 I-16 II-16 III-16 IV-16 I-17 II-17 III-17 IV-17 I-18 II-18 III-18Bajo el principio de tributación en origen Bajo el principio de tributación en destino 146 Lo observado en los gráficos anteriores nos da a entender que el hecho de mantener, de forma general, la tributación en origen está ocasionando una pérdida -o insuficiente recaudación- de IVA devengado. Si se cambiase la regla general de localización a tributación en destino, no solo se obtendrían aumentos en el IVA devengado, sino que se cumpliría con mayor acierto la propia lógica del IVA (tributar en la jurisdicción donde efectivamente se satisface el consumo) y se eliminarían competencias desleales por la vía de los tipos impositivos. En la tabla 3.4 a continuación se puede apreciar que el volumen total de IVA devengado bajo el principio de tributación en origen -situación actual- habría importado del orden de 2.493 millones de €, mientras que bajo el principio de tributación en destino -situación que se espera que ocurra- se habrían devengado 2.582 millones de €; esto es, una mejora de casi 100 millones de €, la cual muestra signos de crecimiento con la progresiva presencia del comercio electrónico en la economía. Tabla 3.4. Cambios en los destinos del IVA devengado acumulado (en € y desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) antes y después de la introducción del principio de tributación en destino en el resto de sectores y tipo medio ponderado (TMP) soportado En España En la UE28 IVA devengado bajo tributación en origen 985.783.822 (TMP: 20,41%) + 342.371.470 (TMP: 11,95%) 950.729.113 (TMP: 20,01%) + 214.054.031 (TMP: 13,30%) IVA devengado bajo tributación en destino 1.337.393.533 (TMP: 17,14%) 1.243.505.100 (TMP: 19,86%) Cambios en el IVA devengado al pasar de tributación en origen a tributación en destino 9.238.242 78.721.957 Fuente: elaboración propia. En el caso concreto de España, el paso de tributación en origen a tributación en destino para el resto de sectores de actividad podría suponer una mejora en el volumen de IVA recaudado -unos 9 millones de € para el periodo considerado-; volumen que, si bien no representaría un incremento sustancial en la recaudación del IVA español, iría creciendo con el paso del tiempo, tal y como hemos obtenido en el ejercicio. 3.2. Repercusiones en los costes de cumplimiento del IVA. Es momento ahora de centrarnos en la segunda parte del análisis de las repercusiones para España de la ampliación del ámbito de aplicación del Régimen de la Unión, esto es, el impacto (favorable) en los costes de cumplimiento del IVA para las empresas españolas. En efecto, con la puesta a disposición del sistema de Mini Ventanilla 147 Única (MOSS) para el sector TRTE, se han obtenido unos resultados más que aceptables para las empresas en términos de ahorro de costes de cumplimiento desde su entrada en funcionamiento en 2015 (Comisión Europea, 2016a), lo que viene originado por el ahorro de tiempo que deben emplear los sujetos pasivos en cumplir con las obligaciones referentes a la tributación del IVA. Es necesario aclarar que el cambio en las reglas de localización (de tributación en origen a destino) analizado en el apartado anterior debe ir acompañado de la posibilidad de utilización del MOSS ya que, de otro modo, al tributar un servicio B2C en el país de destino, la empresa que presta dicho servicio tendría que registrarse a efectos de IVA en el país en el que el consumidor final estuviera establecido, lo que conllevaría a un aumento considerable de los costes de cumplimiento del IVA. Para hacer algunos cálculos sobre volúmenes aproximados de costes de cumplimiento del IVA recurriremos a las pautas marcadas por el Modelo de Costes Estándar, que valora en términos de salario por hora el tiempo que las empresas, por término medio, dedican al cumplimiento de una serie de obligaciones de información (OI) asociadas a la tributación del IVA. En concreto, se analiza el ahorro en los costes de cumplimiento derivados de la reducción del tiempo en cumplir con las OI relativas al registro a efectos de IVA en otro Estado miembro, declaración del IVA, pago del IVA, almacenamiento de facturas y cambios o cancelaciones en el registro a efectos de IVA en otro Estado miembro. Utilizando los datos de volumen de comercio electrónico de CNMC (2019), conocemos qué tipo de servicios, según la CNAE, son prestados a consumidores particulares, y de INE (2019c) extraemos el número de empresas asociadas a cada sector de actividad. De este número tenemos que conocer el porcentaje de empresas que realizan prestaciones de servicios B2C a otros países de la UE28; utilizaremos las proporciones facilitadas en Comisión Europea (2016a) y Eurostat (2019e). Por último, necesitamos conocer el tiempo que, por término medio, una empresa implicada en la prestación de servicios B2C transfronterizos tarda en cumplir con determinadas OI, que obtenemos de Comisión Europea (2015c) y (2016b), y lo valoraremos al coste laboral por hora efectiva, que extraemos de INE (2019d). Todos los comentarios metodológicos pueden consultarse con mayor detalle en el Anexo II.4. El ejercicio que se ha realizado en este apartado corresponde solo al año 2015 dado que nuestro propósito no es estudiar la evolución temporal de los costes de cumplimiento, sino observar que posibilidades existen de reducir los mismos. Procederemos de la misma forma que en el apartado anterior. Primero, estudiaremos las implicaciones que se habrían dado para las empresas españolas del sector TRTE. Segundo, estudiaremos el hipotético impacto que hubiésemos obtenido de haber ampliado el radio de alcance del Régimen de la Unión -con la puesta a disposición del MOSS- a todos los sectores de actividad. 3.2.1. En el sector de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónico (TRTE). Según nuestros cálculos, el número de empresas españolas en el sector TRTE que prestaron servicios B2C en otros países de la UE28 en 2015 habría oscilado entre 54 y 148 194. Estudiaremos cuatro casos: (a) que ninguna empresa utilizó el MOSS para la prestación de sus servicios; (b) que el 15% de las empresas utilizó el MOSS (Comisión Europea, 2016a); (c) que el porcentaje de adopción del MOSS fue del 80% para las microempresas y las pequeñas empresas, del 70% para las medianas empresas y del 60% para las grandes empresas (Comisión Europea, 2016a); y (d) que todas las empresas utilizaron el MOSS. Con ello, podemos observar en qué medida podrían haber descendido de forma progresiva los costes de cumplimiento del IVA. En el gráfico 3.5 a continuación, partiendo de un volumen máximo de costes de cumplimiento del IVA en el caso de que ninguna empresa utilice el MOSS -el 100%-, las posibilidades de ahorro son claras. Gráfico 3.5. Reducción (en %) de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas del sector TRTE en 2015 Fuente: elaboración propia. Suponiendo que el porcentaje de adopción del MOSS fue del 15% en las empresas españolas, tal y como señala Comisión Europea (2016a), el volumen total de costes de cumplimiento del IVA podría haber descendido al 87% del máximo en caso de no utilización del MOSS por ninguna empresa. Si el porcentaje de adopción del MOSS hubiese sido del 80% para microempresas y pequeñas empresas, del 70% para medianas empresas y del 60% para grandes empresas, tal y como espera Comisión Europea (2016a) durante los años siguientes a 2015, el volumen total podrá haber descendido, nuevamente, hasta el 29% del volumen máximo. Por último, se obtiene que una plena adopción del MOSS por parte de las empresas españolas del sector TRTE podría reducir los costes de cumplimiento hasta el 10% del volumen máximo. Por tipo de actividad, la tabla 3.5 muestra que donde mayor volumen de costes de cumplimiento del IVA se recoge es en “telecomunicaciones” (CNAE 61), por la sencilla razón de que es en esta actividad donde mayor número de empresas hay (el desglose completo puede hallarse en el Anexo II.4). Igualmente ocurre en el desglose por tamaño de empresa: la microempresa alberga un mayor volumen de costes de cumplimiento al existir más empresas de este tamaño que la empresa grande. - 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100Ninguna en el MOSS 15% en el MOSS 80%, 70% y 60% en elMOSSTodas en el MOSS 149 Tabla 3.5. Desglose de los costes de cumplimiento del IVA (en €) en el sector TRTE español en 2015 en función de la situación en la que nos encontremos Ninguna en MOSS 15% en MOSS 80% micro y pequeña, 70% mediana y 60% grande en MOSS Todas en MOSS CNAE Total Por empresa Total Total Total Por empresa 5917(1) 568.444 18.948 229.477 79.473 15.217 1.902 6020(2) 588.879 21.031 345.755 127.557 21.398 2.140 61(3) 2.908.271 21.384 1.202.740 420.164 78.481 2.180 Micro-empresa 3.290.083 20.956 943.456 306.793 55.448 2.133 Pequeña empresa 607.577 20.951 525.709 170.945 42.566 2.128 Mediana empresa 104.133 20.827 145.305 62.337 10.582 2.116 Grande empresa 63.800 21.267 163.503 87.119 6.500 2.167 Fuente: elaboración propia. Notas: (1): “Actividades de distribución cinematográfica y de vídeo”; (2): “Actividades de programación y emisión de televisión”; (3): “Telecomunicaciones”. Sin embargo, también se puede apreciar que, en lo relativo a los costes de cumplimiento por empresa, las cifras son muy similares si comparamos entre tamaños de empresa; y esto ocurre tanto si ninguna empresa utiliza el MOSS como si todas lo utilizan. Este resultado nos ofrece indicios de la regresividad en los costes de cumplimiento del IVA, lo que podría constituir una barrera de entrada seria a la hora de realizar operaciones B2C a otros países de la UE28. En cualquier caso, teniendo en cuenta el considerable descenso en los costes de cumplimiento cuando pasamos de un extremo a otro, si bien seguiría existiendo regresividad, el volumen de costes de cumplimiento soportado sería, ciertamente, menor. 3.2.2. En el resto de sectores de actividad. Al igual que en el apartado anterior, en nuestros cálculos obtenemos que el número de empresas españolas que prestaron servicios B2C a consumidores establecidos en otros países de la UE28 en actividades diferentes a las del sector TRTE podría haber oscilado entre 3.264 y 13.519 en 2015. Estudiaremos tres casos: (a) que ninguna empresa utilizó el MOSS para la prestación de sus servicios; (b) que el porcentaje de adopción del MOSS fue del 80% para las microempresas y las pequeñas empresas, del 70% para las medianas empresas y del 60% para las grandes empresas (Comisión Europea, 2016a); y (c) que todas las empresas utilizaron el MOSS. 150 En el gráfico 3.6 a continuación pueden observarse las posibilidades en el ahorro de los costes de cumplimiento en función del caso en el que nos encontremos. Gráfico 3.6. Reducción (en %) de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas del resto de sectores en 2015 Fuente: elaboración propia. De este modo, si esperamos que el porcentaje de adopción del MOSS sea del 80% para las microempresas y las pequeñas empresas, del 70% para las medianas empresas y del 60% para las grandes empresas, el volumen total de costes de cumplimiento del IVA soportado por las empresas podría descender hasta el 43% del valor máximo; y hasta el 28% del valor máximo si todas las empresas utilizasen el MOSS para la prestación de servicios transfronterizos. Por tipo de actividad, aquellas donde se concentran los mayores volúmenes de costes de cumplimiento -por la existencia de mayor número de empresas- es en “mantenimiento y reparación de vehículos de motor” (CNAE 4520), “transporte de mercancías por carretera” (CNAE 4941), “hoteles y alojamientos similares” (CNAE 5510), “restaurantes y puestos de comida” (CNAE 5610), “actividades de las agencias de viajes” (CNAE 7911), “actividades de operadores turísticos” (CNAE 7912) y “actividades deportivas, recreativas y de entretenimiento” (CNAE 93). Además, tres de estas actividades coinciden con los volúmenes de IVA en mayor proporción devengados procedentes del flujo de exportaciones de servicios (“Exterior con España”), que son “hoteles y alojamientos similares”, “actividades de las agencias de viajes” y “actividades de operadores turísticos”; esto es, actividades relacionadas con la hostelería y los viajes. Así se observa en la tabla 3.6 (el desglose completo puede consultarse en el Anexo II.4). - 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100Ninguna en el MOSS 80%, 70% y 60% en el MOSS Todas en el MOSS 151 Tabla 3.6. Desglose de los costes de cumplimiento del IVA (en €) en el resto de sectores en España en 2015 en función de la situación en la que nos encontremos Ninguna en MOSS 80% micro y pequeña, 70% mediana y 60% grande en MOSS Todas en MOSS CNAE Total Por empresa Total Total Por empresa 4520(1) 3.781.564 6.388 1.595.863 1.047.707 1.770 4941(2) 3.651.789 6.676 1.537.938 990.416 1.811 5510(3) 37.549.303 6.197 16.229.155 10.494.925 1.732 5610(4) 6.812.839 5.552 2.994.994 2.008.993 1.637 7911(5) 12.365.969 6.581 5.199.351 3.378.093 1.798 7912(6) 12.365.969 6.581 5.199.351 3.378.093 1.798 93(7) 3.599.831 6.185 1.564.800 1.003.743 1.725 Micro-empresa 71.170.205 6.352 30.047.542 19.766.877 1.764 Pequeña empresa 10.805.274 6.257 4.578.136 3.021.351 1.749 Mediana empresa 2.884.189 6.229 1.430.892 808.051 1.745 Grande empresa 1.167.576 9.341 597.898 218.112 1.745 Fuente: elaboración propia. Notas: (1): “Mantenimiento y reparación de vehículos de motor”; (2): “Transporte de mercancías por carretera”; (3): “Hoteles y alojamientos similares”; (4): “Restaurantes y puestos de comida”; (5): “Actividades de las agencias de viajes”; (6): “Actividades de operadores turísticos”; (7): “Actividades deportivas, recreativas y de entretenimiento”. Por tamaño de empresa, obtendríamos resultados similares a los del apartado anterior en lo relativo a la regresividad en los costes de cumplimiento: tanto en el caso de que ninguna empresa adopte el MOSS como en el caso de que todas lo adopten, los costes de cumplimiento del IVA por tamaño de empresa son parecidos. No obstante, es importante resaltar la llamativa reducción del volumen total de costes por empresa, lo que podría beneficiar en mayor medida a las microempresas y pequeñas empresas ya que es plausible considerar que los costes de cumplimiento del IVA comportarán un mayor peso en la estructura global de costes de estas empresas en comparación con las grandes empresas. 152 3.3. Resumen de resultados y comentarios finales. Una vez estudiadas las implicaciones en materia de recaudación y costes de cumplimiento del IVA derivados de la ampliación del Régimen de la Unión, hemos obtenido que un cambio del principio de tributación en origen a tributación en destino, combinado con una extensión del sistema de Mini Ventanilla Única disponible para las empresas que prestan servicios B2C en otros países de la UE28, incluido lo ya contemplado para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos, podría resultar beneficioso para España. En concreto: ✓ Que existen pruebas que demuestran que el cambio de tributación en origen a tributación en destino podría suponer un aumento en la cantidad de IVA devengado, no solo en lo relativo a la prestación de servicios del sector TRTE, sino también en el resto de servicios. Ello se explica, en buena parte, por el mayor volumen de servicios importados por medio del comercio electrónico que el exportado. Además, con esta medida estaríamos cumpliendo efectivamente con la propia lógica del IVA (gravar el consumo donde se satisface) y estaríamos evitando la falta de competitividad entre países por la diferenciación en los tipos impositivos. Por otra parte, las actividades a través de las cuales podría devengarse un mayor volumen de IVA se encuentran relacionadas con servicios financieros, hostelería, publicidad, viajes y alquileres de transporte. ✓ Que existen pruebas que demuestran que la ampliación del radio de alcance en la utilización del sistema de Mini Ventanilla Única al resto de empresas, aparte de las ya incluidas en el sector TRTE, podría dar lugar a una reducción en los costes de cumplimiento del IVA, fundamentalmente, por la eliminación del requerimiento de registrarse a efectos de IVA en otros países de la UE28 cuando las empresas españolas prestan servicios transfronterizos en operaciones B2C y por la reducción del tiempo empleado en cumplir con las obligaciones de tributación del impuesto. La puesta a disposición del MOSS podría beneficiar en mayor medida a las microempresas y las pequeñas empresas por dos motivos: (a) porque existe un mayor número de estas empresas en comparación con las medianas y grandes empresas y (b) porque, en términos medios, el volumen de costes de cumplimiento del IVA en este tipo de empresas representa un mayor peso en la estructura de costes en comparación con las medianas y grandes empresas. Por tipo de actividad, aquellas en las que mayores resultados podrían generarse se corresponden con el sector de la hostelería y las agencias de viajes. 153 Conclusiones. La progresiva presencia del comercio electrónico en la economía europea se está convirtiendo en una realidad a medida que transcurren los años. Por ello, es fundamental realizar revisiones periódicas en los sistemas tributarios con el propósito de que el funcionamiento y gestión de los impuestos no queden desfasados y permitan, en consecuencia, garantizar unos volúmenes de recaudación acordes con la actividad económica y la generación de rentas. Por lo que en este trabajo nos concierne, el IVA es uno de los impuestos principales cuya gestión debe ser, a nuestro juicio, revisada, sobre todo teniendo en cuenta el cada vez mayor volumen de intercambios que se producen a través de las redes informáticas en operaciones transfronterizas. De no ser así, existen argumentos para que la merma en la recaudación se vaya agrandando con el paso del tiempo. En efecto, hasta 45.000 millones de € anuales podrían dejar de recaudarse en concepto de IVA en la Unión Europea, cifra que bien podría incrementarse con el auge del comercio electrónico. Si bien el volumen de comercio al por mayor entre empresas, o B2B, es mayoritario en la economía (en España, entre el 70 y el 60% entre 2014 y 2017) parece que esta proporción se está reduciendo en favor del comercio al por menor, o B2C, posiblemente gracias a las mayores posibilidades de compra que se ofrecen a los consumidores particulares a través del comercio electrónico. La Comisión Europea, consciente de este cambio de tendencia, propuso en 2016 un paquete de medidas - algunas de las cuales ya se encuentran en vigor- con el objetivo de limitar las posibilidades de incumplimiento del IVA. Dicho paquete consiste en: (a) aplicar el mismo tipo impositivo del IVA a los libros y publicaciones electrónicas -antes gravable al tipo general del IVA- y a los libros y publicaciones en formato físico -antes gravables a un tipo reducido o superreducido, en función del Estado miembro- para evitar situaciones de competencia no deseable en materia de tipos impositivos (actualmente en vigor); (b) introducir un nuevo umbral cifrado en 10.000 € para la venta anual intracomunitaria en operaciones B2C de servicios de radiodifusión y televisión, por debajo del cual las ventas tributan conforme a las reglas del IVA del Estado miembro de origen (actualmente en vigor); (c) ampliar la lista de servicios sujetos al ámbito de aplicación del Régimen Exterior a la Unión, de forma que todas las empresas extracomunitarias que presten cualquier tipo de servicio a consumidores establecidos en la Unión Europea puedan beneficiarse de las ventajas del portal de Mini Ventanilla Única (fecha propuesta de entrada en vigor: 1-1-2021); (d) ampliar la lista de servicios sujetos al ámbito de aplicación del Régimen de la Unión e incluir en el mismo la venta intracomunitaria de bienes a consumidores particulares, con el mismo objetivo descrito en la medida anterior (fecha propuesta de entrada en vigor: 1-1-2021); (e) introducir un Régimen Especial, con ventajas similares a las proporcionadas por el portal de Mini Ventanilla Única, para la venta en la Unión Europea de bienes procedentes de países o territorios exteriores cuyos importes no superen los 150 € por cada envío (fecha propuesta de entrada en vigor: 1-1-2021); y (f) eliminar la exención en el IVA de bienes de escaso valor (entre 10 y 22 €) importados de países o territorios exteriores a la Unión Europea, como consecuencia de la medida anterior (fecha propuesta de entrada en vigor: 1-1-2021). 154 Dado que creemos que es en las prestaciones de servicios en operaciones B2C donde mayores opciones tienen las empresas de incumplir con las obligaciones tributarias del IVA dada su naturaleza intangible (las entregas de bienes deben pasar controles de aduanas y, en consecuencia, son más fáciles de controlar), hemos tratado de estudiar las repercusiones para la Unión Europea de los 28 países (UE28), en general, y para España, en particular, que podrían haber surgido con la proyectada ampliación del Régimen de la Unión -junto con la puesta a disposición del portal de Mini Ventanilla Única (MOSS)-, que funciona desde 2015 solo para las empresas que prestan servicios en operaciones B2C transfronterizas de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos (TRTE). La puesta en funcionamiento del Régimen de la Unión tiene dos implicaciones. Por un lado, el cambio en las reglas de localización (el lugar donde efectivamente se tributa por IVA) en operaciones transfronterizas entre Estados miembros de la Unión Europea, que pasa de ser una regla que combinaba tributación en origen y tributación en destino, dependiendo de la naturaleza por tipo de actividad del servicio prestado, a una tributación plenamente en destino. Por otro lado, la posibilidad de utilizar el MOSS, que facilita y agiliza el proceso de declaración del IVA para los empresarios acogidos, reduciendo, por consiguiente, los costes de cumplimiento que suelen ir asociados a la tributación del impuesto. Por consiguiente, nos ocupamos de analizar las consecuencias en materia de recaudación y costes de cumplimiento del IVA, desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018, que, por una parte, han sido plausibles de suceder en el sector de actividades TRTE y, por otra parte, las que podrían haber sucedido para el resto de sectores de actividad. Sirviéndonos de datos de comercio electrónico proporcionados por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, se ha obtenido: ✓ Que en lo que respecta al volumen de IVA devengado y acumulado en el sector TRTE, el cambio de tributación en origen a tributación en destino ha podido favorecer a España ya que habría pasado de devengar 28 millones de € a devengar 459 millones de €, es decir, un aumento del IVA devengado del orden de 430 millones de €. Ello podría haber sucedido por el mayor volumen importado en España respecto del exportado. Además, en el conjunto de la UE28 (incluyendo España), se habría devengado un mayor volumen de IVA en total (458 millones de € bajo tributación en origen por 489 millones de € bajo tributación en destino) por el mayor tipo medio ponderado del IVA soportado por el resto de países de la UE28 (excluyendo España), ya que bajo la tributación en origen dicho tipo es del 19,27%, mientras que bajo la tributación en destino es del 22,03%. ✓ Que en lo que respecta al volumen de IVA devengado y acumulado en el resto de sectores de actividad, el cambio de tributación en origen a tributación en destino habría podido favorecer a España de igual forma, ya que habría pasado de devengar 1.328 millones de € a devengar 1.337 millones de €. Además, en el conjunto de la UE28 (incluyendo España), podría haberse devengado un mayor volumen acumulado de IVA con dicho cambio, pasando de 2.493 millones de € a 2.581 millones de €. La prestación de servicios a través de los cuales podría devengarse un mayor volumen de IVA se encuentran relacionados con los servicios financieros, hostelería, publicidad, viajes y alquileres de transporte. 155 ✓ Que en lo que respecta al volumen total de costes de cumplimiento del IVA soportado por las empresas del sector TRTE en 2015, la decisión de utilizar el MOSS como medio de tributación del IVA podría reducir dicho volumen hasta el 10% del valor máximo (pasando de una situación extrema en la que ninguna empresa utiliza el MOSS a otra en la todas utilizan el MOSS), por la eliminación del requerimiento de registrarse la empresa a efectos de IVA en los Estados miembros en los que presta estos servicios y por la reducción en el tiempo empleado en cumplir con las obligaciones tributarias. Si bien los costes de cumplimiento medios por empresa serían muy similares en función del tamaño de la empresa, la utilización del MOSS podría beneficiar en mayor proporción a microempresas y pequeñas empresas, al representar los costes de cumplimiento del IVA un mayor peso en las estructuras globales de costes de estas empresas. ✓ Que en lo que respecta al volumen total de costes de cumplimiento del IVA soportado por las empresas del resto de sectores de actividad en 2015, la decisión de utilizar el MOSS como medio de tributación del IVA podría haber reducido, de igual modo, dicho volumen hasta el 28% del valor máximo, por las mismas razones que se expresan en el párrafo anterior y con las mismas ventajas para microempresas y pequeñas empresas. Por tipo de actividad, aquellas donde mayor impacto podría haberse apreciado sería en mantenimiento y reparación de vehículos de motor, transporte de mercancías por carretera, hostelería, agencias de viajes y operadores turísticos y actividades deportivas, recreativas y de entretenimiento. Puede observar el lector que, si bien el resultado en el sector TRTE supone un incremento de la recaudación importante -por encima del mil por ciento-, no es así en el resto de sectores de actividad -solo se incrementa un uno por ciento-. En términos absolutos, obtendríamos una mejora acumulada en el IVA devengado de 431 millones de € en el sector TRTE, frente a solo 9 millones de € en el resto de sectores, lo que supone, en el conjunto de la recaudación del IVA, un mínimo porcentaje teniendo en cuenta que los volúmenes de IVA recaudado en el periodo considerado rondan los 60.000 millones de € anuales. En cualquier caso, demostramos que una gestión del IVA diferente puede dar lugar a incrementos en la recaudación y que las tendencias en el comercio electrónico apuntan a que las potencialidades futuras de estas medidas se aventuran mayores. 156 Bibliografía. Abrams, H. E., & Doernberg, R. L. (1997). How electronic commerce works. Tax Notes International, 14, 1573-1589. Álamo, R., & Lagos, M. G. (2012). Adaptación del IVA a las transacciones comerciales electrónicas. SPCS Documento de trabajo 2012/7, Facultad de Ciencias Sociales de Cuenca. — (2013). La neutralidad en las operaciones comerciales electrónicas. Instituto de Estudios Fiscales, Documento nº 1/2013. Arellano, A., & García, J. R. (2016). Comercio electrónico y hábitos de consumo en España. Presentación Economía Digital, BBVA Research mayo. Disponible en: https://www.bbvaresearch.com/wp-content/uploads/2016/06/Presentacion_comercio_electronico_may16.pdf. Bustos Buiza, J.A. (2001). Fiscalidad del comercio electrónico. IRPF, Impuesto sobre sociedades, IVA, No residentes. Dossier Práctico. Ediciones Francis Lefebvre. Madrid. Calvo Vérgez, J. (2009). Una aproximación a las principales cuestiones derivadas de la fiscalidad del comercio electrónico. Instituto de Estudios Fiscales, Documento nº 3/09. — (2010). La aplicación del IVA en el ámbito del comercio electrónico. Crónica Tributaria, (135), 29-86. Camarero García, J. (2010). El fraude carrusel en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Modalidades y propuestas para erradicarlo. Cuadernos de Formación. Colaboración 27/10. Volumen 11/2010. Camino Álvarez, B. (2014). Perspectivas en la lucha contra el fraude carrusel tras el Libro Verde sobre el futuro del IVA. Cuadernos De Formación. Colaboración 3/14. Volumen 17/2014. Cardona, M., Duch-Brown, N., & Martens, B. (2015). Consumer perceptions of (cross-border) eCommerce in the EU digital single market. Joint Research Centre Technical Reports. European Commission. Disponible en: https://ec.europa.eu/jrc/sites/jrcsh/files/JRC97231.pdf. — & Martens, B. (2014). Supply-side barriers to cross-border e-commerce in the EU digital single market. Joint Research Centre Technical Reports. European Commission. Disponible en: https://ec.europa.eu/jrc/sites/jrcsh/files/JRC92294_Supply%20side%20barriers%20to%20ecommerce.pdf. CASE – Center for Social and Economic Research (2017). Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2017 Final Report. TAXUD/2015/CC/131. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/study_and_reports_on_the_vat_gap_2017.pdf. 157 Cetelem (2017). El observatorio Cetelem. La era del marketplace. Disponible en: https://elobservatoriocetelem.es/wp-content/uploads/Informes/observatorio-cetelem-ecommerce-2017.pdf. Chan, C. W. (2000). Taxation of global E-commerce on the internet: The underlying issues and proposed plans. Minneapolis, Minn, ZDB-ID 1140023-7. - Vol. 9, 2000, 1, p. 233-268. Cockfield, A. J. (2001). Transforming the internet into a taxable forum: A case study in E-commerce taxation. Minnesota Law Review, vol. 85, 1171-1266. — Hellerstein, W., Millar, R., & Waerzeggers, C. (2013). Taxing global digital commerce. Wolters Kluwer Law & Business; 3rd Revised ed. edition (September 23, 2013). Comisión Europea (2010). Libro verde sobre el futuro del IVA. Hacia un sistema de IVA más simple, más robusto y eficaz. COM (2010) 695 final. Disponible en: http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/com_com(2010)0695_/com_com(2010)0695_es.pdf. — (2015a). Assessment of the application and impact of the VAT exemption for importation of small consignments. Final Report (Ernst & Young). Specific Contract Nº 7 TAXUD/2013/DE/334. Based on Framework Contract Nº Taxud/2012/CC/117. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/common/publications/studies/lvcr-study.pdf. — (2015b). Implementing the ‘destination principle’ to intra-EU B2B supplies of goods. Feasibility and economic evaluation study. TAXUD/2013/DE/319. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/ey_study_destination_principle.pdf. — (2015c). VAT aspects of cross-border e-commerce - options for modernisation. Economic analysis of VAT aspects of e-commerce. Final Report – Lot 1 (Deloitte). Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot1.pdf. — (2016a). VAT aspects of cross-border e-commerce - options for modernisation. Analysis of costs, benefits, opportunities and risks in respect of the options for the modernisation of the VAT aspects of cross-border e-commerce. Final Report – Lot 2 (Deloitte). Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot2.pdf. — (2016b). VAT aspects of cross-border e-commerce - options for modernisation. assessment of the implementation of the 2015 place of supply rules and the mini-one stop shop. Final Report – Lot 3 (Deloitte). Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf. — (2016c). Modernización del IVA con vistas al comercio electrónico transfronterizo entre empresas y consumidores. Propuesta de Directiva del Consejo por la que se 158 modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes. COM (2016) 757 Final. Disponible en: https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2016/ES/COM-2016-757-F1-ES-MAIN-PART-1.PDF. — (2016d). Propuesta de Directiva del Consejo por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en lo que respecta a la aplicación temporal de un mecanismo de inversión del sujeto pasivo a los suministros de bienes y las prestaciones de servicios susceptibles de fraude. COM (2016) 811 final. Disponible en: https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2016/ES/COM-2016-811-F1-ES-MAIN-PART-1.PDF. — (2018). Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC as regards introducing certain requirements for payment service providers. COM (2018) 812 final. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/proposal_payment_service_providers_2018_812_en.pdf. Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (2019). Datos trimestrales de comercio electrónico. Disponible en: http://data.cnmc.es/datagraph/ (último acceso abril de 2019). Del Águila Obra, Ana Rosa (2000). Comercio electrónico y estrategia empresarial: hacia la economía digital. RA-MA editorial, 2ª edición, 2000. Delgado García, A. M., & Oliver Cuello, R. (2015). Nueva regulación del IVA en el comercio electrónico. Revista de Internet, Derecho y Política, Nº 20 (junio 2015). Departamento del Tesoro Norteamericano (1996). Selected tax policy implications of global electronic commerce. Department of the Treasury, Office of Tax Policy, November 1996. Disponible en: https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Documents/Report-Global-Electronic-Commerce-1996.pdf. Duch-Brown, N., & Martens, B. (2014). Consumer benefits from the EU digital single market: Evidence from household appliances markets. Joint Research Centre Technical Reports. European Commission. Disponible en: https://ec.europa.eu/jrc/sites/jrcsh/files/ReqNo_JRC89991_jrc89991%20without%20identifiers.pdf.pdf. — (2015a). The European digital single market: its role in economic activity in the EU. Institute for Prospective Technological Studies. Digital Economy Working Paper, (2015/17). Joint Research Centre Technical Reports. European Commission. Disponible en: https://ec.europa.eu/jrc/sites/jrcsh/files/JRC98723.pdf. — (2015b). Firm Barriers to Cross-Border e-Commerce in the EU Digital Single Market. Joint Research Centre Technical Reports. European Commission. Disponible en: https://ec.europa.eu/jrc/sites/jrcsh/files/JRC96872.pdf. Ebrill, L., Keen, M., Bodin, J., & Summers, V. (2001). The modem VAT. Washington, IMF Publication Services. 159 Ecommerce Europe (2017a). Global ecommerce report 2017. Disponible en: https://www.ecommerce-europe.eu/research/ecommerce-europe-reports/. — (2017b). European ECommerce report 2017. Disponible en: https://www.ecommerce-europe.eu/research/ecommerce-europe-reports/. — (2017c). ECommerce report Spain 2017. Disponible en: https://www.ecommerce-europe.eu/research/ecommerce-europe-reports/. Eurostat (2019a). Database. Science, technology, digital society. ICT usage in enterprises. E-commerce. Value of e-commerce sales. Disponible en: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/show.do?dataset=isoc_ec_evaln2&lang=en (último acceso abril de 2019). — (2019b). Database. Science, technology, digital society. ICT sector. Percentage of the ICT personnel in total employment. Disponible en: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (último acceso abril de 2019). — (2019c). Database. Science, technology, digital society. ICT usage in enterprises. E-commerce. E-commerce purchases. Disponible en: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/show.do?dataset=isoc_ec_ebuyn2&lang=en (último acceso abril de 2019). — (2019d). Database. Science, technology, digital society. ICT usage in households and by individuals. E-commerce. Internet purchases by individuals Disponible en: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/show.do?dataset=isoc_ec_ibuy&lang=en (último acceso abril de 2019). — (2019e). Database. Science, technology, digital society. ICT usage in households and by individuals. E-commerce. E-commerce sales. Disponible en: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitModifiedQuery.do (último acceso abril de 2019). Fawkes, T. (2001). The proposed EU VAT on electronically transmitted services: enforcement and compliance issues. Northwestern Journal of International Law & Business, Volume 22, Issue 1 (Fall). Francois, J. F., Martens, B., & Yang, F. (2014). The macro-economic impact of cross-border e-commerce in the EU. Joint Research Centre Technical Reports. European Commission. Disponible en: https://ec.europa.eu/jrc/sites/jrcsh/files/JRC92173_Macro%20impact%20of%20cross%20border%20e_commerce.pdf. Fridensköld, E. (2004). VAT and the internet: the application of consumption taxes to e‐commerce transactions. Information & Communications Technology Law, Volume 13, Nº 2, pp. 175-203. Goos, M., Hathaway, I., Konings, J., & Vandeweyer, M. (2013). High-technology employment in the European Union. VIVES discussion paper 41, pp. 1-59. Disponible en: https://limo.libis.be/primo-explore/fulldisplay?docid=LIRIAS1826982&context=L&vid=Lirias&search_scope=Lirias&tab=default_tab&lang=en_US&fromSitemap=1. 160 Granados, N., Gupta, A., & Kauffman, R. J. (2012). Online and offline demand and price elasticities: evidence from the air travel industry. Information Systems Research, Volume 23, Nº 1, pp. 164-181. Greenspan, A. (1998). Is there a new economy? California Management Review, Volume 4, Nº 1, pp. 74-85. Hortalá Vallvé, J., Roccataglia, F., & Valente, P. G. (2000). La fiscalidad del comercio electrónico. Ciss-Praxis, Monografías Fiscales, Valencia. Ibáñez García, I. (2016). El IVA del libro electrónico desde una interpretación evolutiva de las directivas comunitarias. Instituto De Estudios Fiscales, Documento 21/2016. Disponible en: http://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2016_21.pdf. Instituto Nacional de Estadística (2019a). INEbase. Servicios. Comercio. Encuesta sobre el uso de TIC y comercio electrónico en las empresas. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736176743&menu=resultados&idp=1254735576799 (último acceso abril de 2019). — (2019b). INEbase. Nivel y condiciones de vida (IPC). Condiciones de vida. Encuesta sobre equipamiento y uso de tecnologías de información y comunicación en los hogares. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736176741&menu=ultiDatos&idp=1254735976608 (último acceso abril de 2019). — (2019c). INEbase. Economía. Empresas. Explotación estadística del directorio central de empresas (DIRCE). Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736160707&menu=ultiDatos&idp=1254735576550 (último acceso abril de 2019). — (2019d). INEbase. Mercado laboral. Salarios y costes laborales. Encuesta trimestral de coste laboral. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736045053&menu=ultiDatos&idp=1254735976596 (último acceso abril de 2019). Jones, R., & Basu, S. (2002). Taxation of electronic commerce: a developing problem. International Review of Law, Computers & Technology, Volume 16, Nº 1, pp. 35-51. Kanlli (2017). Estudio evolución y perspectivas de e-commerce para 2017. Disponible en: http://www.kanlli.com/wp-content/uploads/2017/03/evoucion-ecommerce-2017.pdf. Köthenbürger, M., & Rahmann, B. (1999). Taxing electronic commerce. En Economic Aspects of Digital Information Technologies, edited by Gries, Thomas and Suhl, Leena, pp. 67-83, Wiesbaden: Deutscher Universitätsverlag, 1999. Lau, C., & Halkyard, A. (2003). From e-commerce to e-business taxation. Asia-Pacific Tax Bulletin, Volume 9, Nº 1, pp. 2-13. Disponible en: https://pdfs.semanticscholar.org/ec44/925bed74fa8078fbb79a1c99bb9b52c6da41.pdf. 161 Lorenzani, D., & Varga, J. (2014). The Economic Impact of Digital Structural Reforms. Economic Papers 529, September 2014. European Commission. Disponible en: http://ec.europa.eu/economy_finance/publications/economic_paper/2014/pdf/ecp529_en.pdf. Martos García, J. J. (2006). Imposición indirecta del comercio electrónico. Editorial Tirant lo Blanch (1ª edición). McLure, C. E. (1997). Electronic commerce, state sales taxation, and intergovernmental fiscal relations. National Tax Journal, Volume 50, Nº 4, pp. 731-749. — (2000). The taxation of electronic commerce: background and proposal. Prepared for discussion at a Hoover conference on “Public Policy and the Internet: Taxation and Privacy,” October 12, 1999; forthcoming in Nicholas Imparato, editor, Public Policy and the Internet: Taxation and Privacy (Stanford: Hoover Press). Disponible en: http://egov.ufsc.br/portal/sites/default/files/anexos/20477-20478-1-PB.pdf. — (2002a). Thinking straight about the taxation of electronic commerce: Tax principles, compliance problems, and nexus. A chapter in Tax Policy and the Economy, Volume 16, pp. 115-140 from National Bureau of Economic Research. — (2002b). Sales and use taxes on electronic commerce: Legal, economic, administrative, and political issues. The Urban Lawyer, Volume 34, Nº 2, pp. 487-520. Ministerio de Hacienda y Función Pública. (2000). Informe de la Comisión para el estudio del impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española. Secretaría de Estado de Hacienda. Octubre de 2000. — (2007). Manual internacional del modelo de costes estándar. Una traducción del International Standard Cost Model. Papeles 6/2007. Disponible en: http://www.aeval.es/export/sites/aeval/comun/pdf/papeles_evaluacion/Papeles_de_Evaluacion_nx6.pdf. Miranda Fuertes, N., & Navascués Aybar, S. (2012). El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo. Cuadernos De Formación. Colaboración 10/12. Observatorio Nacional de las Telecomunicaciones y la Sociedad de la Información (2017a). Informe anual del sector de los contenidos digitales en España 2017. Disponible en: https://www.ontsi.red.es/ontsi/sites/ontsi/files/Informe%20anual%20del%20sector%20de%20los%20Contenidos%20Digitales%20en%20Espa%C3%B1a%20%28Edici%C3%B3n%202017%29.pdf. — (2017b). Estudio de uso y actitudes de consumo de contenidos digitales. Julio de 2017. Disponible en: https://www.ontsi.red.es/ontsi/sites/ontsi/files/Uso%20y%20actitudes%20de%20consumo%20de%20contenidos%20digitales.%20Julio%202017.pdf. — (2018). Estudio sobre comercio electrónico B2C 2017. Edición 2018. Disponible en: https://www.ontsi.red.es/ontsi/sites/ontsi/files/Estudio%20sobre%20Comercio%20Electr%C3%B3nico%20B2C%202017%20%28edici%C3%B3n%202018%29%20_0.pdf. 162 OCDE (1997a). The emergence of electronic commerce. Overview of OECD’s work. OECD Policy Brief, Nº 1, 1997, Disponible en: http://personales.upv.es/igil/Com_Electr/9701_Pol.htm. — (1997b). Sacher Report. OECD Digital Economy Papers, No. 29, OECD Publishing, Paris. Disponible en: https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/237058611046.pdf?expires=1556891460&id=id&accname=guest&checksum=EA82B34617DC707B91FD28DFF24B0453. — (1997c). Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce. Turku (Finland): 19-21 November 1997 - Conference Report, OECD Digital Economy Papers, No. 38, OECD Publishing, Paris. Disponible en: https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/236647320075.pdf?expires=1556891548&id=id&accname=guest&checksum=05FC94BF768CEB95C9666F3BD6594234. — (1998). Electronic commerce: taxation framework conditions. A Report by the Committee on Fiscal Affairs, as presented to Ministers at the OECD Ministerial Conference, “A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce” on 8 October 1998. Disponible en: https://www.oecd.org/tax/consumption/1923256.pdf. — (2000a). Report by the consumption Tax technical Advisory Group (TAG). Disponible en: http://www.oecd.org/tax/consumption/1923240.pdf. — (2000b). Report by the Technology technical Advisory Group (TAG). Disponible en: http://www.oecd.org/tax/consumption/1923248.pdf. — (2001). Taxation and electronic commerce: implementing the Ottawa taxation framework conditions. OECD Publishing, Paris. Disponible en: http://www.oecd.org/ctp/consumption/Taxation%20and%20eCommerce%202001.pdf. — (2013). Action plan on base erosion and profit shifting. OECD Publishing, Paris. Disponible en: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf. — (2016). BEPS Project Explanatory Statement: 2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing, Paris. Disponible en: https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264263437-en.pdf?expires=1556480049&id=id&accname=guest&checksum=3EE1F4AC78663CC48CF26E59442BCCDF. Paris, R. (2003). The globalization of taxation? Electronic commerce and the transformation of the State. International Studies Quarterly, Volume 47, Nº 2, pp. 153-182. Disponible en: https://pdfs.semanticscholar.org/fee0/ce28e830b54d64b20cbb09a3c527fe1bdf5d.pdf. Ramírez Gómez, S. (2001). Nuevas tecnologías y fiscalidad: la tributación del comercio electrónico. Derecho y conocimiento, Volumen 1, pp. 159-176. Disponible en: https://core.ac.uk/download/pdf/60634489.pdf. Rodríguez Bahamonde, D. (2008). Análisis de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CEE en lo que 163 respecta al lugar de la prestación de servicios, y su incidencia en el Impuesto General Indirecto Canario. Hacienda Canaria, Volumen 23, pp. 5-33. Rodríguez Ondarza, J. (2001a). La fiscalidad del comercio electrónico. Imposición directa. Universidad Complutense de Madrid. Documentos de Trabajo Nº 6/01. — (2001b). La fiscalidad del comercio electrónico. Ondarza, Cigarrán y Asociados, Dossier Fiscalidad del Comercio Electrónico. Serrano Cinca, C. (2011). El comercio electrónico en los departamentos de una empresa (Marketing, Recursos Humanos, Producción, Contabilidad...). Disponible en: http://ciberconta.unizar.es/leccion/econta/. Terceiro, J. B., & Matías, G. (2001). Digitalismo: el nuevo horizonte sociocultural. Editorial Taurus, Madrid. Vázquez, E. (1999). Estudio de situación del comercio electrónico en España. Fundación General se la Universidad Politécnica de Madrid, Centro de Investigación y Promoción de Redes y Servicios Telemáticos (CIPRES), Programa para la Promoción e Identificación de Servicios Emergentes de Telecomunicaciones Avanzadas (PISTA). Disponible en: http://www.dit.upm.es/~enrique/ce/indice.html. 164 165 Anexo II. Anexo II.1. Análisis de la evolución de las reglas de localización (tributación a efectos del IVA) en la prestación de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. * En la normativa comunitaria. Partiendo de la originaria Directiva 77/388/CE, se estableció que todas las prestaciones de servicios, cualquiera que fuese su tipo, fuesen consideradas como realizadas -y, por tanto, tributables- en el país donde estuviese establecido el prestador, en virtud del artículo 9.1: “Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.” Con el paso del tiempo y la evolución del comercio transfronterizo, esta regla de tributación en el país de origen fue generando numerosos problemas. Uno de los más recalcados fue la situación de desventaja en la que se encontraban los operadores comunitarios respecto de los extracomunitarios: una empresa que estuviera establecida en un tercer país (fuera de, por aquel entonces, la Comunidad Económica Europea) donde no existiera la figura del IVA o que prestase servicios exentos de IVA en dicho país pero no en los países comunitarios, podía operar con ventaja respecto a las empresas establecidas en territorio comunitario que realizasen la misma actividad, las cuales sí debían incluir el IVA en la venta de sus productos. Fruto de esta situación de desventaja e influenciados, en parte, por las recomendaciones de las instituciones internacionales, como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos99 (OCDE) y la propia Comunidad Europea, se introdujo la Directiva 2002/38/CE, cuyo objetivo principal fue el de realizar modificaciones en el artículo 9 de la Directiva 77/388/CE, introduciendo nuevas reglas de localización a efectos del IVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica. 99 La OCDE ha realizado una importante labor en lo relativo a la correcta tributación del IVA en las operaciones transfronterizas. De esta forma, con el objetivo de evitar situaciones de doble gravamen de la operación (OCDE, 1997a) y teniendo en cuenta el progresivo impacto del comercio electrónico en la economía (OCDE, 1997b y 1997c), llega, al igual que las instituciones europeas, a similares medidas de actuación al respecto; a saber: la necesaria generalización de la tributación en el país de destino (OCDE, 1998) y la conveniente introducción de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones B2B (OCDE, 2000a). Asimismo, el problema de los costes de gestión del IVA es un tema objeto de preocupación, visto tanto desde el punto de vista de los costes de cumplimiento soportados por las empresas en operaciones transfronterizas (OCDE, 2000b) como desde el punto de vista de los costes de administración con motivo de la cooperación mutua entre las distintas administraciones tributarias (OCDE, 2001). Todo lo puesto de manifiesto anteriormente sigue encontrándose muy en consideración por la propia organización (OCDE, 2013), lo que, sin duda, influye sobre el parecer de las instituciones europeas. 166 De este modo, en operaciones B2B, por un lado, en las que el prestador estuviese establecido en la Unión Europea y el destinatario en otro Estado miembro100 o fuera de la misma, el lugar de tributación del servicio sería aquel donde estuviese establecido el destinatario101. Asimismo, en las operaciones B2B en las que el prestador no estuviera establecido en la Unión Europea pero sí el destinatario, este último se convertiría en sujeto pasivo del IVA, tal y como quedó contemplado en el artículo 21.1.b)102 de la Directiva 77/388/CE. Por otro lado, en operaciones B2C en las que el prestador estuviese establecido en la Unión Europea pero no así el destinatario, el lugar de tributación del servicio sería aquel donde estuviese establecido el destinatario. Si tanto el prestador del servicio como el destinatario estuviesen establecidos en distintos Estados miembros, al no existir ninguna regla de localización específica, seguían tributando en origen. En cambio, en operaciones B2C en las que el destinatario estuviese establecido en la Unión Europea, pero no así el prestador del servicio, el lugar de tributación sería la sede del destinatario para el caso de servicio electrónicos. Para el caso de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, el lugar de prestación del servicio se hallaba en territorio comunitario siempre que la utilización y la explotación efectivas se llevasen a cabo en este territorio (en caso contrario, pasaría a tributar en origen). Así, el artículo 1.1 de la Directiva 2002/38/CE103 introdujo la siguiente modificación en la Directiva 77/388/CE: “En el artículo 9 [de la Directiva 77/388/CE] a) en la letra e) del apartado 2, (…) se añadirán los guiones siguientes: «— los servicios de radiodifusión y de televisión; — las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, entre otras, las que se citan en el anexo L104.»” Los servicios de telecomunicaciones ya se habían incluido con anterioridad en la letra e) del artículo 9.2, en virtud de la Directiva 1999/59/CE. 100 En operaciones B2B donde ambos agentes estuvieran establecidos en la Unión Europea, pero en diferentes países, se aplicaba la regla de inversión del sujeto pasivo, al ser el destinatario sujeto pasivo del IVA. 101 En el caso de que el destinatario estuviese establecido en un país exterior, la operación no quedaba sujeta al IVA, al ser una exportación fuera de la Unión Europea. Estas operaciones están exentas de IVA, con la posibilidad para la empresa exportadora de reclamar el IVA soportado en las compras de inputs necesarios para la prestación del servicio. Posteriormente, el servicio se gravaría en la forma convenida en el país de destino. 102 Se aplica, de nuevo, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. 103 El artículo 1 de la Directiva 2002/38/CE sería de aplicación durante un período de tres años, a partir del 1 de julio de 2003. 104 “Lista ilustrativa de prestaciones de servicios por vía electrónica consideradas en la letra e) del apartado 2 del artículo 9 [de la Directiva 77/388/CE]: 1. El suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos. 2. El suministro de programas y su actualización. 3. El suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos. 4. El suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. 5. El suministro de enseñanza a distancia. En caso de que el suministrador de un servicio y su cliente se comuniquen por medio de correo electrónico, esta circunstancia no implica por sí misma que el servicio prestado sea un servicio electrónico con arreglo a lo dispuesto en el último guion de la letra e) del apartado 2 del artículo 9”. 167 Así pues, la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CE, en la que ahora se incluyeron los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos, rezaba: “El lugar de las siguientes prestaciones de servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste, será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.” Es decir, el lugar de prestación (tributación) de los servicios en cuestión cambió, aunque es preciso realizar una distinción clara entre las reglas de localización previstas para los servicios prestados por vía electrónica, por un lado, y los servicios de radiodifusión y televisión, por otro lado, ya que variaban en algunos pequeños aspectos. Por lo que respecta a los servicios prestados por vía electrónica, en el artículo 9.2.f) de la Directiva 77/388/CE se contemplaba una regla de localización exclusiva para dichos servicios, que determinaba que en las operaciones B2C en las que el prestador no estuviese establecido en la Unión Europea pero sí el destinatario, el lugar de tributación sería la sede del destinatario. Por lo tanto, ya quedaron definidas las reglas de localización especificadas para la prestación de servicios suministrados por vía electrónica, que resumimos en el siguiente cuadro: Cuadro A.1. Reglas de localización en el IVA para determinados servicios prestados por vía electrónica antes y después de la introducción de la Directiva 2002/38/CE Antes de la Directiva 2002/38/CE Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en origen B2B Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en origen Después de la Directiva 2002/38/CE Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en destino B2B Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Operación no sujeta al IVA Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Fuente: elaboración propia. 168 Por lo que respecta a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, debemos prestar atención al artículo 9.4 de la Directiva 77/388/CE, que determinó que en operaciones B2C en las que el prestador no estuviese establecido en la Unión Europea pero sí el destinatario, se aplicaría lo dispuesto en el artículo 9.3.b), que decía así: “El lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud del presente artículo se halla fuera de la Comunidad, está situado en el interior del país, siempre que la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.” Es decir, en operaciones B2C (con prestador no establecido en la Unión Europea pero sí el destinatario) el lugar de prestación del servicio se hallaba en territorio comunitario siempre que la utilización y la explotación efectivas se llevasen a cabo en el interior la Unión Europea. En caso contrario, la tributación pasaría a ser en origen (en la sede del prestador). Por lo tanto, ya quedaron definidas las reglas de localización especificadas para la prestación de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, que resumimos en el siguiente cuadro: Cuadro A.2. Reglas de localización en el IVA para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión antes y después de la introducción de la Directiva 2002/38/CE Antes de la Directiva 2002/38/CE Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en origen B2B Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en origen Después de la Directiva 2002/38/CE Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en la UE Prestador establecido en la UE y destinatario no establecido Prestador no establecido en la UE y destinatario sí establecido B2C Tributación en origen Operación no sujeta al IVA Tributación en origen, salvo que la utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior la UE B2B Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Operación no sujeta al IVA Tributación en destino (inversión del sujeto pasivo) Fuente: elaboración propia. La Directiva 2002/38/CE entró en vigor el 1 de julio de 2003, durante un periodo de tres años. Una vez concluido este periodo de tiempo, la Directiva 77/388/CE, la antigua 169 Sexta Directiva del IVA, se refundiría en 2006, pasando a ser la Directiva 2006/112/CE, la nueva Sexta Directiva del IVA. Esta última no introdujo cambios sustanciales en lo que concernió a las reglas de tributación en el IVA de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica (Calvo, 2010). Tras la refundición de la Directiva 77/388/CE en la actual Directiva 2006/112/CE, las reglas de localización de los servicios telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos se ubicaron en los siguientes artículos: ✓ El artículo 43 establecía la regla general del lugar de prestación de servicios, basada en la tributación en origen. Este artículo se aplicaba en las operaciones B2C en las que tanto prestador como destinatario estaban establecidos en la Unión Europea. ✓ El artículo 56.1105 determinó que en las operaciones B2C y B2B en las que el prestador estuviera establecido en territorio comunitario, pero no así los destinatarios, la tributación del servicio sería en destino. La misma regla se entendía en las operaciones B2B en las que ambos agentes estuvieran establecidos en la Unión Europea pero en diferentes Estados, con la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo. ✓ El artículo 196 estableció que en las operaciones B2B en las que el destinatario estuviera establecido dentro del territorio comunitario, pero no así el prestador, el sujeto pasivo del IVA pasaría a ser el primero (con inversión del sujeto pasivo), luego la tributación era en destino. Las reglas de localización explicadas en los tres párrafos anteriores se aplicaron indistintamente a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica. Sin embargo, en las operaciones B2C en las que el destinatario estuviera establecido en la Unión Europea, pero no así el prestador, existían diferencias. Por una parte, cuando se tratase de una prestación de servicios suministrados por vía electrónica, debíamos atender al artículo 57.1, que establece la regla de tributación en destino. Asimismo, disponía el artículo 98.2 que a las prestaciones de servicios suministrados por vía electrónica (letra k del artículo 56.1 de la Directiva 2006/112/CE) no se les podía aplicar tipos impositivos reducidos del IVA106. Por otra parte, cuando se tratase de una prestación de servicios de telecomunicaciones o de radiodifusión y televisión, el artículo 59.1 determinó que la tributación de las operaciones B2C (con destinatario establecido en la Unión Europea pero no así el prestador) sería en origen, salvo cuando la utilización y explotación efectivas por parte del consumidor se llevasen a cabo en territorio de la Comunidad, en cuyo caso la tributación pasaba a ser en destino, según lo dispuesto en el apartado b) del artículo 58. 105 En el artículo 56.1 de la Directiva 2006/112/CE, los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica se ubicaban en las letras i), j) y k), respectivamente. 106 El artículo 98.2 de la Directiva 2006/11/2CE estableció que solo se podría aplicar tipos reducidos del IVA a aquellas operaciones que figurasen en el anexo III de la citada norma, entre los que se incluían la “recepción de servicios de radiodifusión y televisión”. 170 La Directiva 2006/112/CE contempló la aplicación de estas reglas de localización para los servicios de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica hasta el 31 de diciembre de 2006107. Sin embargo, la Directiva 2006/138/CE prorrogó dicha aplicación hasta el 31 de diciembre de 2008. Una vez introducida la Directiva 2008/8/CE, las reglas de localización para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos pasaron definitivamente a tributación en destino a partir del 1 de enero de 2015. Antes de ocuparse de este asunto, la Directiva 2008/8/CE estableció unas medidas transitorias en el artículo 1. En efecto, extendió el periodo de aplicación de las reglas de localización previstas en la Directiva 2006/112/CE para los servicios de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica hasta el 31 de diciembre de 2009. Además, el artículo 2, aunque esta vez de forma permanente, modificó el Capítulo 3 del Título V de la Directiva 2006/112/CE, que entraría en vigor a partir del 1 de enero de 2010, cuyos artículos 44 y 45, referentes a la regla general del lugar de prestación de los servicios, quedaron redactados de la forma siguiente, respectivamente: “El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.” “El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.” Es decir, en primer lugar, en operaciones B2B, el lugar de prestación (tributación) del servicio es aquel en el que está establecido el destinatario. En segundo lugar, en operaciones B2C, el lugar de prestación (tributación) del servicio es aquel en el que está establecido el prestador. En lo que se refiere a las reglas específicas de localización (tributación) para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica, la Directiva 2008/8/CE no introdujo cambios importantes durante el periodo que iría desde el 1 de enero de 2010 al 31 de diciembre de 2014. A partir del 1 de enero 107 Los servicios de telecomunicaciones quedaron fuera de esta restricción temporal. 171 de 2015, la Directiva 2006/112/CE iba a ser modificada sustancialmente en lo que respecta a este conjunto de servicios. El artículo 58, actualmente en vigor, así lo dispone: “El lugar de prestación de los servicios que se enumeran a continuación a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo será aquel en el que dichas personas estén establecidas o domiciliadas o residan habitualmente: a) servicios de telecomunicación; b) servicios de radiodifusión y de televisión; c) servicios prestados por vía electrónica, en concreto aquellos enumerados en el anexo II. El hecho de que el proveedor del servicio y el destinatario se comuniquen por medio de correo electrónico no significará por sí solo que el servicio prestado se suministre por vía electrónica.” Es decir, a partir del 1 de enero de 2015, las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los suministrados por vía electrónica108 a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos del IVA tributan siempre en el lugar donde esté establecido el destinatario, sin importar la procedencia del prestador del servicio. La antigua normativa preveía que en operaciones B2C de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión donde el destinatario estuviese establecido en territorio comunitario, pero no así el prestador, los Estados miembros podían considerar que el lugar de prestación (tributación) del servicio se entendiese realizado en el lugar de destino siempre que la utilización y explotación efectivas se llevasen a cabo en el interior la Unión Europea. La Directiva 2008/8/CE reformuló esta condición con una nueva redacción del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112/CE, según el cual, a partir del 1 de enero de 2015, las operaciones B2C de todos los servicios en cuestión (telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica) tributan en el lugar de establecimiento del destinatario siempre que la utilización y explotación efectivas se lleven a cabo en dicho territorio. * En la normativa española. En este apartado nos ocuparemos en señalar las leyes dedicadas a trasponer la legislación comunitaria al ordenamiento interno. Las leyes que veremos a continuación han ido encaminadas a modificar la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere a las reglas de localización de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica. La primera Ley 37/1992 redactada contenía una regla general del lugar de prestación de los servicios, entre los que se incluían los servicios de telecomunicaciones, 108 En operaciones B2C de servicios suministrados por vía electrónica, la antigua normativa establecía que cuando ambos agentes estuviesen establecidos en territorio comunitario, el lugar de prestación (tributación) correspondía al lugar donde el prestador estuviese establecido, esto es, tributación en origen. A partir de 2015, todas las prestaciones a consumidores particulares de estos servicios pasan a tributar en destino. 172 radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica. Así queda reflejado en el artículo 69.1: “Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.” Al igual que en la Directiva 77/388/CE, hasta el momento no se contemplaba ninguna regla específica para los servicios en cuestión, de modo que la tributación era en origen. En el caso de España, hablamos del territorio de aplicación del Impuesto (TAI), y tributaría en dicho territorio siempre que el prestador del servicio estuviera establecido en él109. La Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se encargó de trasponer la Directiva 2002/38/CE al ordenamiento interno. En el artículo 4 de dicha Ley, la Ley 37/1992 vigente en aquel momento quedaba modificada en lo relativo a las reglas de localización para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica, que se incluyeron dentro de las reglas especiales previstas en el artículo 70.1. En consecuencia, los servicios prestados por vía electrónica110 y los de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión se entendieron prestados en el TAI en los siguientes supuestos: ✓ En operaciones B2B, cuando el destinatario se encontrara establecido en el TAI, con independencia del lugar desde donde estuviera establecido el prestador111. ✓ En operaciones B2C, cuando el prestador estuviera establecido en el TAI y el destinatario en otro Estado miembro de la UE. ✓ En operaciones B2C, cuando el destinatario estuviera establecido en el TAI y el prestador fuera del territorio comunitario. No obstante, dispuso el artículo 70.2 de la Ley 37/1992, modificado por la Ley 53/2002, que las operaciones B2B de servicios electrónicos y las operaciones B2B y B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión se consideraban prestadas en el TAI si su utilización y explotación efectivas se llevasen a cabo en el TAI, y siempre que no se hubieran entendido prestadas en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla conforme a las reglas de localización expresadas en los párrafos anteriores. 109 En este sentido, debemos precisar que la Directiva 77/388/CE se refiere a los Estados miembros de la Unión Europea (en aquel momento, de la Comunidad Económica Europea), mientras que la Ley 37/1992 solo se refiere al TAI, es decir, España. No obstante, existe un régimen de tributación distinto para las Islas Canarias y las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla. 110 Como en la normativa comunitaria, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio prestado tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. 111 Si el prestador no estuviera establecido en el TAI, se aplicaría la regla de inversión del sujeto pasivo, según lo dispuesto en el artículo 84.1.2ª de la Ley 37/1992 vigente en aquel momento. Si ambos agentes estuvieran establecidos en TAI, el sujeto pasivo seguiría siendo el prestador del servicio. 173 Así quedaron las reglas de localización para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica tras la incorporación de la Ley 53/2002: Cuadro A.3. Reglas de localización en el IVA de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica tras la incorporación de la Ley 53/2002 al ordenamiento español Operaciones entre personas (físicas o jurídicas) comunitarias Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en el TAI Prestador establecido en el TAI y destinatario en otro Estado miembro Prestador establecido en otro Estado miembro y destinatario en el TAI B2C Tributación en el TAI Tributación en el TAI(1) Tributación en el Estado miembro B2B Tributación en el TAI Tributación en el Estado miembro (inversión del sujeto pasivo) Tributación en el TAI (inversión del sujeto pasivo)(2) Operaciones entre personas (físicas o jurídicas) comunitarias y no comunitarias Tipo de operación Prestador establecido en el TAI y destinatario no comunitario Prestador no comunitario y destinatario establecido en el TAI B2C Operación no sujeta al IVA Tributación en el TAI(1) B2B Operación no sujeta al IVA Tributación en el TAI (inversión del sujeto pasivo)(2) Fuente: elaboración propia. Notas: (1) Para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, el lugar de tributación sería el TAI siempre que la utilización y explotación efectivas por parte del destinatario se realizasen en el TAI. (2) Para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica, el lugar de tributación sería el TAI siempre que la utilización y explotación efectivas por parte del destinatario se realizasen en el TAI. La refundición de la Directiva 77/388/CE en la Directiva 2006/112/CE supuso una nueva redacción de la Ley 37/1992. La fecha límite para España para la trasposición de la Directiva 2006/112/CE al ordenamiento interno fue el 1 de enero de 2008, lo cual dio lugar a la Ley 37/1992, vigente desde el 1 de enero de 2008 al 22 de abril del mismo año. La nueva redacción de la Ley 37/1992 no implicó ningún cambio en lo referente a las reglas de localización en el IVA previstas para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica, así como en los regímenes especiales de prestación de los servicios. Aunque la Ley 28/2014 fue la encargada de trasponer la Directiva 2008/8/CE al ordenamiento interno, es preciso mencionar de forma previa a la Ley 2/2010, que también introdujo algunos cambios acerca de las reglas de localización. 174 La Ley 2/2010 realizó una nueva redacción del artículo 69.1 de la Ley 37/1992, referente a la regla general del lugar de prestación de los servicios, el cual sigue vigente hasta nuestros días. El artículo 69.1 dice así: “Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.” Es decir, las operaciones B2B, en las que el destinatario está establecido en el TAI y el prestador en cualquier otro lugar, comunitario o no, y las operaciones B2C, en las que el prestador esté establecido en el TAI y el destinatario en otro Estado miembro112, se entenderán prestadas en el TAI. La Ley 2/2010 también realizó modificaciones en el artículo 84 de la Ley 37/1992, referido al sujeto pasivo y el deudor del IVA. En este sentido, queda prevista la regla de inversión del sujeto pasivo para las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los suministrados por vía electrónica. Así quedó redactado el artículo 84.1.3º.b), vigente en la actualidad, de la Ley 37/1992: “1. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 3.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las operaciones sujetas al Impuesto que se indican a continuación realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo: b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley [Ley 37/1992].” Con la Ley 2/2010 se dieron nuevos pasos hacia la correcta definición de las reglas de localización para las prestaciones de servicios, así como delimitar con precisión el concepto de inversión del sujeto pasivo y en qué tipos de prestaciones de servicios cabría su aplicación. Ahora bien, faltaba por abordar el tema de las operaciones B2C en las que ambas partes se encontrasen en territorio comunitario. Antes de la Directiva 2008/8/CE, estas 112 Las operaciones B2C en las que el prestador está establecido en el TAI y el destinatario fuera del territorio de la Comunidad no están sujetas al IVA. 175 operaciones tributaban en origen, lo cual originaba problemas de deslocalización de actividades en la UE, perjudicando a los Estados miembros con mayores tipos impositivos del IVA. Con la entrada en vigor de la Directiva 2008/8/CE, dichas operaciones pasarían a tributar en el país de destino. En consecuencia, las reglas especiales de localización para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica serían nuevamente definidas en la Ley 28/2014, que traspuso la directiva comunitaria al ordenamiento interno. El artículo 1.14 de la Ley 28/2014 modificaría el artículo 70 de la Ley 37/1992 a partir del 1 de enero de 2015. Así, el apartado 1 del artículo 70, puntos 4º y 8º, vigentes en la actualidad, quedaron redactados de la siguiente manera: “Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto: 4.º Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto. 8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.” Es decir, las operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica tributan en destino (en el TAI) cuando el destinatario esté establecido en el TAI. Asimismo, la Ley 28/2014 modificó nuevamente el apartado 2 del artículo 70 de la Ley 37/1992, en cuyo punto 4º aparece lo siguiente: “Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.” Esto es, las operaciones que se consideren realizadas fuera del territorio comunitario tributan en destino (fuera de la UE), salvo que la utilización y explotación efectivas por parte del destinatario se realicen en el TAI, en cuyo caso la operación en cuestión pasaría a tributar en el TAI. Por tanto, las reglas de localización para los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica tras la Ley 28/2014, que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2015, quedaron de la siguiente manera: 176 Cuadro A.4. Reglas de localización en el IVA de los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica tras la incorporación de la Ley 28/2014 al ordenamiento español Operaciones entre personas (físicas o jurídicas) comunitarias Tipo de operación Prestador y destinatario establecidos en el TAI Prestador establecido en el TAI y destinatario en otro Estado miembro Prestador establecido en otro Estado miembro y destinatario en el TAI B2C Tributación en el TAI Tributación en el Estado miembro Tributación en el TAI B2B Tributación en el TAI Tributación en el Estado miembro (inversión del sujeto pasivo) Tributación en el TAI (inversión del sujeto pasivo) Operaciones entre personas (físicas o jurídicas) comunitarias y no comunitarias Tipo de operación Prestador establecido en el TAI y destinatario no comunitario(1) Prestador no comunitario y destinatario establecido en el TAI B2C Operación no sujeta al IVA Tributación en el TAI B2B Operación no sujeta al IVA Tributación en el TAI (inversión del sujeto pasivo) Fuente: elaboración propia. Nota: (1) Las operaciones B2C y B2B de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y prestados por vía electrónica no están sujetas al IVA, salvo que su utilización y explotación efectivas se lleven a cabo en el TAI, en cuyo caso tributan en el TAI (art. 70.2.4º de la Ley 37/1992). 177 Anexo II.2. Evolución de los Regímenes Especiales aplicables a las empresas que realizan operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos para la tributación del IVA. En un primer momento, la Directiva 2002/38/CE introdujo el Régimen Especial113 solo para los sujetos pasivos no establecidos en la Unión Europea que prestasen servicios electrónicos114 a personas que no tuvieran la condición de sujetos pasivos del impuesto (operaciones B2C). Esto es, se permitió a los empresarios no establecidos en territorio comunitario que prestan servicios por vía electrónica a consumidores particulares establecidos que pudiesen identificarse a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE de su elección, desde el que poder operar en el resto del territorio comunitario. Se añadió, en consecuencia, un nuevo artículo en la Directiva 77/388/CE, el artículo 26 quater, en cuyo punto 5 (en el segundo párrafo) se dispuso lo siguiente: “La declaración del impuesto sobre el valor añadido deberá incluir el número de identificación y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido, de las prestaciones de servicios electrónicos durante el período al que se refiere la declaración y la cantidad global del impuesto correspondiente. Se indicarán asimismo el tipo impositivo aplicable y la deuda tributaria total.” El Estado miembro donde el operador no comunitario desease identificarse sería aquel en el que debiese presentar su declaración de IVA. Este Régimen Especial sería el embrión de lo que se conocería posteriormente como el Sistema de Mini Ventanilla Única o MOSS (por sus siglas en inglés Mini One-Stop Shop). Asimismo, se permitía al prestador del servicio consultar la base de datos conocida como VIES (por sus siglas en inglés VAT Information Exchange System) para comprobar el tipo de cliente al que se estuviese prestando el servicio. El VIES es un sistema electrónico de validación de códigos de identificación fiscal a efectos de IVA para los sujetos pasivos (comunitarios o no) que realizan operaciones transfronterizas de bienes y servicios en la Unión Europea. Una empresa establecida fuera de la Unión Europea puede comprobar que su cliente (establecido en la UE) es sujeto pasivo del IVA a través del sistema VIES, por lo que en la operación se aplicaría la inversión del sujeto pasivo y liberaría de toda responsabilidad fiscal al prestador. En caso contrario, si el cliente no disponía de un número de IVA a efectos fiscales, la empresa prestadora del servicio (establecida fuera de la UE) debía registrarse en un Estado miembro de su elección o en aquel donde se hallase el consumidor particular y debería realizar la declaración de IVA pertinente. 113 Aquel Régimen Especial, que entró en funcionamiento el 1 de enero de 2003, se conoció como “sistema VoES” (por sus siglas en inglés VAT on Electronic Services system). Según Comisión Europea (2016b), 575 empresas se encontraban registradas en el VoES a finales de 2014 y 359,5 millones de € en concepto de IVA fueron gestionados a través del mismo en sus últimos tres años de existencia: 103,5 millones de € en 2012, 118,1 millones de € en 2013 y 137,9 millones de € en 2014. Asimismo, el Estado miembro en el que una mayor cantidad de empresas se registró a finales de 2014 fue en Reino Unido (un 57% del total de empresas acogidas al VoES), seguido de Países Bajos (21%), Alemania (8%), Malta (5%), Irlanda (5%), Italia (2%) y Francia (2%). 114 No así para los sujetos pasivos no establecidos que prestasen servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión a personas que no tuviesen la condición de sujetos pasivos del IVA. 178 La Directiva 2006/112/CE también recogió el Régimen Especial aplicable a los sujetos pasivos no establecidos que suministrasen por vía electrónica servicios a personas que no fueran sujetos pasivos115, contemplado en el Capítulo 6, artículos 357 a 369. Sin embargo, con la llegada de la Directiva 2008/8/CE se introdujeron los dos Regímenes Especiales que actualmente existen, y que entrarían en funcionamiento a partir del 1 de enero de 2015. A partir de la fecha estipulada, existen dos Regímenes Especiales. Por un lado, el Régimen Especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica por sujetos pasivos no establecidos en la Unión Europea a consumidores particulares (ya existente antes de la Directiva 2008/8/CE), al que ahora se suman las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión (Régimen Exterior a la Unión); por otro lado, el nuevo Régimen Especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos prestados por sujetos pasivos establecidos en la Unión Europea pero no en el Estado miembro de consumo (Régimen de la Unión). De este modo, la Unión Europea permite a las empresas que presten los servicios en cuestión a consumidores particulares, la identificación voluntaria a efectos del IVA en un Estado miembro de su elección, desde el cual poder efectuar las liquidaciones de IVA correspondientes a la prestación de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y suministrados por vía electrónica a consumidores particulares. Así lo disponen los artículos 369 quinquies y 369 octies, respectivamente: “El sujeto pasivo registrado según el régimen especial se identificará, para las transacciones gravadas a tenor del presente régimen, solamente en el Estado miembro de identificación. Para ello, el Estado miembro utilizará el número individual a efectos del IVA ya asignado al sujeto pasivo en relación con sus obligaciones en virtud del régimen nacional.” “La declaración del IVA deberá incluir el número de identificación a que se refiere el artículo 369 quinquies y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado dicho impuesto, el importe total, excluido el IVA, de las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión o electrónicos durante el período al que se refiere la declaración y el importe total del impuesto correspondiente desglosado por tipos impositivos. Se indicarán asimismo el tipo del IVA aplicable y el importe total del impuesto adeudado.” En el Régimen de la Unión, el Estado miembro de identificación es el Estado en el que el empresario o profesional tenga establecida la sede de su actividad económica. Si no tiene la sede de su actividad en territorio comunitario, pero dispone de un establecimiento permanente, el lugar donde se ubique dicho establecimiento permanente se considera el Estado miembro de identificación. Si tiene varios establecimientos permanentes en diferentes Estados miembros, el empresario podrá elegir como Estado de identificación a aquel donde se encuentre alguno de sus establecimientos permanentes. En lo que respecta a la normativa española, el artículo 4.24 de la Ley 53/2002 introdujo un nuevo capítulo (Capítulo VIII) en el Título IX de la Ley 37/1992, referido al 115 En el momento de introducción de la Directiva 2006/112/CE, tampoco se contempló un régimen especial similar para la prestación de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión a sujetos no pasivos del IVA. 179 Régimen Especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica para los empresarios no establecidos en territorio comunitario. Tal y como quedó redactado en la Directiva 2002/38/CE, si el prestador no comunitario, de manera opcional, decidía identificarse en España, debía cumplir una serie de obligaciones contempladas en el artículo 163 ter.1 de la Ley 37/1992 vigente en aquel momento. Con la llegada de la Ley 28/2014, se introdujeron los dos Regímenes Especiales contemplados en la actualidad, aplicables a los empresarios que realicen operaciones B2C de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos del IVA. Por consiguiente, la Ley 28/2014 introduce el Capítulo XI en el Título IX de la Ley 37/1992, en cuyas secciones 2ª y 3ª quedan contemplados el Régimen Exterior a la Unión (ya existente) y el Régimen de la Unión (nuevo), respectivamente. Ambos regímenes son optativos, aunque todo parece indicar que un empresario, sea comunitario o no, decidirá acogerse a los Regímenes Especiales, dadas las múltiples ventajas que ofrecen en materia de gestión del IVA y reducción de los costes de cumplimiento. No obstante, en lo referente al Régimen de la Unión, el artículo 163 quatervicies (introducido por la Ley 28/2014) de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: “El régimen especial previsto en esta sección no resultará aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos prestados en el territorio de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el mismo. A dichas prestaciones de servicios les resultará aplicable el régimen general del Impuesto.” Es decir, a los empresarios establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) que presten los servicios en cuestión a particulares establecidos en el propio TAI les resulta de aplicación el régimen general del IVA, sin posibilidad de acogerse al Régimen de la Unión. 180 Anexo II.3. Desgloses de los volúmenes de negocio de comercio electrónico proporcionado por CNMC (2019) y su impacto en términos de recaudación por IVA. En esta sección nos ocuparemos de analizar de qué manera podrían variar los volúmenes de IVA devengado dirigidos a los distintos Estados miembros de la Unión Europea de los 28 países (UE28) según los datos proporcionados por CNMC (2019). Así, se procede de la siguiente manera a la vista de las tablas A.1 a A.3: ✓ Tabla A.1: de los datos de CNMC (2019), seleccionamos aquellas actividades que constituyen prestaciones B2C de servicios -eliminando las que son con entregas de bienes, las que son operaciones B2B o las prestaciones que están exentas116 de IVA o gravadas al tipo cero- y las ordenamos según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE). Tomamos tanto el flujo de comercio electrónico con origen en España hacia el resto de países de la UE28 (“Del exterior con España”) como el flujo de comercio electrónico con destino en España desde el resto de países de la UE28 (“De España con el exterior”). ✓ Tabla A.2: calculamos el tipo medio ponderado soportado en cada país de la UE28, en función del tipo de IVA aplicable en cada país117 por cada tipo de servicio prestado y en función del destino del volumen de comercio electrónico y el principio de tributación aplicable. Es importante precisar que el tipo medio ponderado se ha calculado sin incluir las bases imponibles que están sujetas pero exentas de IVA; solo se incluyen las bases imponibles sujetas y no exentas de IVA. ✓ Tabla A.3: utilizando el reparto del volumen de comercio electrónico hacia y desde los diferentes países de la UE28 proporcionado por la figura 21 de Comisión Europea (2015c), se calculan los volúmenes de IVA devengado que se habrían ido acumulando en cada Estado miembro -dependiendo del principio de tributación aplicable118- desde el primer trimestre de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018. 116 Título IX de la Directiva 2006/112/CE. 117 Los distintos tipos de IVA aplicables pueden consultarse en el siguiente documento elaborado por la Comisión Europea: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf. 118 En virtud de lo dispuesto en la sección 3 del capítulo 3 del título V de la Directiva 2006/112/CE, existen algunas prestaciones de servicios que siempre tributan en el país de destino, de ahí que, al aplicar el principio de tributación en origen, haya volúmenes de IVA devengado que van dirigidos a los países de destino. 181 Tabla A.1. Desglose del volumen del volumen de comercio electrónico acumulado (en €) por tipo de actividad según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018 CNAE - 2009 Descripción de actividad “De España con el exterior” “Del exterior con España” 35 Suministro de energía eléctrica, gas, vapor y aire acondicionado 11.207.996 11.234.184 41 Construcción de edificios 1.329.627 - 43 Actividades de construcción especializada 7.400.083 - 4520 Mantenimiento y reparación de vehículos de motor 20.057.492 14.787.205 4931 Transporte terrestre urbano y suburbano de pasajeros 278.785.881 94.554.738 4939 Otros tipos de transporte terrestre de pasajeros n.c.o.p. 139.392.940 189.109.477 4941 Transporte de mercancías por carretera 26.407.978 6.037.136 5010 Transporte marítimo de pasajeros (internacional) 74.158.522 24.545.540 5110 Transporte aéreo de pasajeros (internacional) 5.470.851.028 2.181.583.779 5221 Actividades anexas al transporte terrestre 129.064.758 4.873.025 5223 Actividades anexas al transporte aéreo 129.064.758 4.873.025 5224 Manipulación de mercancías 396.015 - 5310 Actividades postales sometidas a la obligación del servicio universal 32.369.726 205.767 5510 Hoteles y alojamientos similares 1.950.555.153 1.022.933.693 5610 Restaurantes y puestos de comida 42.813.771 34.707.485 5917 Actividades de distribución cinematográfica y de vídeo 145.974.500 112.328.491 6020 Actividades de programación y emisión de televisión 1.590.798.601 31.716.515 61 Telecomunicaciones 276.565.146 19.471.805 6209 Otros servicios relacionados con las tecnologías de la información y la informática 328.551.600 - 6312 Portales web 300.515.220 - 6419 Otra intermediación monetaria 139.843.732 14.773.288 6512 Seguros distintos de los seguros de vida 163.069.545 32.188.213 6610 Servicios auxiliares a los servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones 1.049.608.456 12.338.793 6619 Otras actividades auxiliares a los servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones 139.843.732 14.773.288 6820 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia 120.217.037 133.190.172 6920 Actividades de contabilidad, teneduría de libros, auditoría y asesoría fiscal 300.515.220 - 7111 Servicios técnicos de arquitectura 2.067.673 3.399.204 7120 Ensayos y análisis técnicos 1.384.307 - 7311 Agencias de publicidad 612.644.220 295.027.249 7420 Actividades de fotografía 15.298.311 4.247 75 Actividades veterinarias 779.459 5.596.057 182 7711 Alquiler de automóviles y vehículos de motor ligeros 524.325.351 429.145.382 7722 Alquiler de cintas de vídeo y discos 145.974.500 112.328.491 7729 Alquiler de otros efectos personales y artículos de uso domésticos 271.756 - 7734 Alquiler de medios de navegación 8.403.949 13.492.186 7735 Alquiler de medios de transporte aéreo 374.933 292.804 7810 Actividades de las agencias de colocación 8.466.449 - 7911 Actividades de las agencias de viajes 1.198.657.186 2.398.230.978 7912 Actividades de operadores turísticos 1.198.657.186 2.398.230.978 7990 Otros servicios de reservas y actividades relacionadas con los mismos 303.512.733 193.099.092 8030 Actividades de investigación 703.931 - 8121 Limpieza general de edificios 2.046.103 - 8130 Actividades de jardinería 1.078.686 - 8219 Actividades de fotocopiado, preparación de documentos y otras actividades especializadas de oficina 15.298.311 4.247 8411 Actividades generales de la administración pública 253.175.367 131.592.408 85 Educación 389.857.658 267.982.784 86 Actividades sanitarias 50.270.211 24.982.561 88 Actividades de servicios sociales sin alojamiento 5.920.758 - 90 Actividades de creación, artísticas y espectáculos 303.512.733 193.099.092 91 Actividades de bibliotecas, archivos, museos y otras actividades culturales 100.553.941 42.520.857 9102 Actividades de museos 187.072.210 53.811.405 92 Actividades de juegos de azar y apuestas 2.356.864.799 100.339.798 93 Actividades deportivas, recreativas y de entretenimiento 32.685.682 33.828.802 9321 Actividades de los parques de atracciones y los parques temáticos 20.281.016 30.193.249 94 Actividades asociativas 107.503.119 85.523.793 9521 Reparación de aparatos electrónicos de audio y vídeo de uso doméstico 9.889.930 - 9523 Reparación de calzado y artículos de cuero 125.730 31.447 9529 Reparación de otros efectos personales y artículos de uso doméstico 150.558.001 - 9601 Lavado y limpieza de prendas textiles y de piel 351.164 52.180 9602 Peluquería y otros tratamientos de belleza 8.409.356 5.112.622 9603 Pompas fúnebres y actividades relacionadas 36.385 131.109 9604 Actividades de mantenimiento físico 14.243.011 2.755.295 9609 Otros servicios personales n.c.o.p. 46.604.553 57.355.025 TOTAL 20.947.219.186 10.838.388.962 Fuente: elaboración propia a partir de CNMC (2019). 183 Tabla A.2. Tipo Medio Ponderado (TMP) soportado (en %) en los volúmenes de comercio electrónico acumulados (desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) en los países de la UE28 “De España con el exterior” “Del exterior con España” Tributación en origen Tributación en destino Tributación en origen Tributación en destino TMP país de origen TMP en España TMP en España TMP en España TMP país de destino TMP país de destino Alemania 18,57 11,95 17,98 20,43 10,29 16,67 Austria 17,50 11,95 17,98 20,43 14,15 18,15 Bélgica 19,81 11,95 17,98 20,43 9,40 17,44 Bulgaria 20,00 11,95 17,98 20,43 13,70 18,40 Chipre - - - 20,43 10,46 16,79 Croacia 24,98 11,95 17,98 20,43 14,90 22,45 Dinamarca 25,00 11,95 17,98 20,43 25,00 25,00 Eslovaquia - - - 20,43 20,00 20,00 Eslovenia 21,02 11,95 17,98 20,43 12,29 19,05 Estonia 20,00 11,95 17,98 20,43 13,70 18,40 Finlandia 24,00 11,95 17,98 20,43 13,18 21,17 Francia 17,49 11,95 17,98 20,43 11,83 17,55 Grecia 23,66 11,95 17,98 20,43 15,67 21,66 Hungría 26,03 11,95 17,98 20,43 21,44 25,60 Irlanda 22,75 11,95 17,98 20,43 12,16 20,16 Italia 21,98 11,95 17,98 20,43 13,08 19,67 Letonia - - - 20,43 14,99 19,66 Lituania 21,00 11,95 17,98 20,43 14,10 19,24 Luxemburgo 13,75 11,95 17,98 20,43 6,08 14,03 Malta 17,64 11,95 17,98 20,43 11,02 16,16 Países Bajos 19,81 11,95 17,98 20,43 9,29 17,41 Polonia 18,77 11,95 17,98 20,43 11,29 19,34 Portugal 23,00 11,95 17,98 20,43 11,47 19,97 Reino Unido 19,98 11,95 17,98 20,43 20,00 19,97 República Checa 20,99 11,95 17,98 20,43 16,40 19,83 Rumanía 20,21 11,95 17,98 20,43 10,98 17,79 Suecia 24,68 11,95 17,98 20,43 15,91 22,63 Fuente: elaboración propia a partir de CNMC (2019). 184 Tabla A.3. Destino de los importes acumulados (desde 2015 hasta el tercer trimestre de 2018) de IVA devengado (en €) por países de la UE28 “De España con el exterior” “Del exterior con España” Reparto del volumen de negocio por Estado miembro (%) Tributación en origen Tributación en destino Reparto del volumen de negocio por Estado miembro (%) Tributación en origen Tributación en destino IVA devengado en país de origen IVA devengado en España IVA devengado en España IVA devengado en España IVA devengado en país de destino IVA devengado en país de destino Alemania 18,64 250.297.090 63.824.424 334.797.982 1,69 17.137.685 2.937.994 19.140.176 Austria 0,23 2.937.022 787.533 4.131.091 0,76 7.706.888 1.755.873 9.251.101 Bélgica 4,24 60.128.281 14.518.002 76.155.764 5,01 50.804.617 8.022.878 59.012.868 Bulgaria 0,69 9.380.728 2.362.599 12.393.273 1,58 16.022.214 3.547.896 18.775.651 Chipre - - - - 2,34 23.729.102 4.127.430 25.701.270 Croacia 0,80 13.712.892 2.739.246 14.369.012 1,25 12.675.803 3.021.054 18.230.421 Dinamarca 1,95 31.812.762 6.676.911 35.024.467 7,56 76.663.254 23.799.333 111.626.035 Eslovaquia - - - - 0,49 4.968.915 1.285.458 6.010.603 Eslovenia 0,06 893.555 205.443 1.077.676 1,74 17.644.717 3.549.566 22.105.904 Estonia 0,69 9.380.728 2.362.599 12.393.273 0,54 5.475.947 1.212.572 6.416.994 Finlandia 0,11 1.736.677 376.646 1.975.739 5,98 60.641.039 12.973.208 80.051.966 Francia 15,08 192.539.974 51.634.781 270.855.878 2,94 29.813.488 5.796.613 34.806.908 Grecia 1,72 28.220.321 5.889.378 30.893.376 2,61 26.467.076 6.590.599 36.467.206 Hungría 0,23 3.874.625 787.533 4.131.091 0,11 1.115.471 361.911 1.722.088 Irlanda 2,58 38.970.260 8.834.067 46.340.064 3,48 35.289.434 6.901.122 44.488.188 Italia 9,00 132.150.660 30.816.514 161.651.386 5,93 60.134.007 12.783.919 74.562.799 Letonia - - - - 5,39 54.658.061 11.062.697 65.173.333 Lituania 0,11 1.557.275 376.646 1.975.739 1,47 14.906.744 3.385.985 18.149.832 Luxemburgo 0,97 9.563.525 3.321.335 17.422.427 2,01 20.382.690 2.147.250 18.862.508 Malta 0,17 2.079.612 582.090 3.053.415 0,22 2.230.941 407.065 2.337.115 Países Bajos 3,56 50.424.517 12.189.643 63.942.104 1,47 14.906.744 2.328.233 17.275.815 Polonia 0,69 9.350.855 2.362.599 12.393.273 2,61 26.467.076 4.935.886 33.593.739 Portugal 1,61 24.555.304 5.512.732 28.917.637 29,82 302.393.946 57.180.660 380.109.289 Reino Unido 28,67 389.391.767 98.167.717 514.949.471 4,30 43.604.761 13.354.806 54.788.509 República Checa 0,11 1.556.726 376.646 1.975.739 1,31 13.284.241 3.439.611 16.595.438 Rumanía 7,11 97.521.845 24.345.046 127.704.595 2,50 25.351.605 4.609.325 28.557.528 Suecia 0,97 15.662.113 3.321.335 17.422.427 4,90 49.689.146 12.535.088 69.339.738 TOTAL 1.377.699.112 342.371.470 1.795.946.899 TOTAL 1.014.165.610 214.054.031 1.273.153.023 Fuente: elaboración propia a partir de CNMC (2019) y Comisión Europea (2015c). 185 Anexo II.4. Explicación del Modelo de Costes Estándar (MCE) y su aplicación en el cálculo de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas que prestan servicios B2C en otros Estados miembros de la Unión Europea. El método del MCE es una herramienta útil para calcular las cargas en concepto de cumplimiento de la legislación vigente que soportan las empresas, que se corresponden con: a) las actividades administrativas que continuarían realizando las empresas si se derogase la normativa y b) las cargas administrativas derivadas del cumplimiento de un requisito normativo. Es preciso puntualizar que los costes de cumplimiento calculados mediante el MCE son los que tendría una “empresa de eficiencia normal”. La manera de determinar un modelo de empresa de esta característica es a través de entrevistas a una serie de empresas representativas del sector, con el propósito de averiguar el tiempo que tardan en realizar una determinada actividad, para luego calcular los costes de cumplimiento “recurrentes”; esto es, aquellos en los que incurren las empresas de manera periódica derivados del cumplimiento de la normativa119. El esquema global, paso a paso, que sigue el MCE para hallarlos puede verse en el cuadro A.5. Es importante resaltar que los cálculos en términos de costes de cumplimiento que se van a obtener están referidos al ejercicio de 2015, año de entrada en funcionamiento del MOSS. Por este motivo, se realizará un examen en lo concerniente al volumen total de costes de cumplimiento del IVA que las empresas objeto de nuestros cálculos podrían haberse ahorrado si todas hubiesen podido acogerse al MOSS en este año. 119 Este párrafo consiste en un resumen del “Manual internacional de del modelo de costes estándar” (Ministerio de Hacienda y Función Pública, 2007), una publicación realizada por la antigua Agencia Estatal de Evaluación de las Políticas Públicas y la Calidad de los Servicios (AEVAL), adscrita al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, no operativa en la actualidad. 186 Cuadro A.5. Esquema general del Modelo de Costes Estándar (MCE) Fase 0: Inicio La normativa que afecta a las empresas debe identificarse antes de que empiece el análisis preparatorio. Cuando se trate de un conjunto amplio de normas, en particular mediciones de base, así como ciertos análisis ex-ante y actualizaciones, deben reunirse en esta fase el ministerio, la unidad de coordinación central, los consultores y otras partes interesadas clave. Fase 1: Análisis preparatorio Paso 1 Identificación de las obligaciones de información, solicitudes de datos y actividades administrativas; clasificación por origen Paso 2 Identificación y delimitación de las normas relacionadas Paso 3 Clasificación de las obligaciones de información por tipo (paso opcional) Paso 4 Identificación de los segmentos empresariales relevantes Paso 5 Identificación de la población, tasa y frecuencia Paso 6 Entrevistas con empresas versus valoración por expertos Paso 7 Identificación de los parámetros relevantes para calcular los costes Paso 8 Preparación del cuestionario para la entrevista Paso 9 Revisión de expertos de los pasos 1-8 Fase 2: obtención y estandarización de los datos relativos a tiempo y costes Paso 10 Selección de empresas representativas a entrevistar Paso 11 Entrevistas con las empresas Paso 12 Realización y estandarización de las estimaciones de tiempo y recursos para cada segmento por actividad Paso 13 Revisión de expertos de los pasos 10-12 Fase 3: Cálculo, difusión e informes Paso 14 Extrapolación a nivel nacional de los datos validados Paso 15 Informar y transferir a la base de datos Fuente: Ministerio de Hacienda y Función Pública (2007). Los pasos que nos han resultado de relevancia para estimar los cálculos en el MCE han sido los siguientes120: ✓ De Comisión Europea (2015c) y (2016b) se obtiene una serie de Obligaciones de Información (OI), que deben cumplir las empresas en lo relativo a la tributación del IVA, así como el número de veces al año que deben ser cumplidas. Las OI son “aquellas obligaciones derivadas de la norma que requieren suministrar información y datos al sector público o a terceras partes” (Ministerio de Hacienda y Función Pública, 2007); se aplicarán las siguientes: OI1: registro a efectos de IVA en cada Estado miembro. OI2: identificación del cliente (empresario o particular). OI3: identificación del Estado miembro de consumo. OI4: identificación del tipo de IVA aplicable. 120 Dado que los cálculos de nuestro MCE se sirven de algunos datos tomados de Comisión Europea (2015c), (2016a) y (2016b), es lícito asumir que el grupo de especialistas en IVA de Deloitte, que ha colaborado en estas publicaciones, ha seguido todo el proceso descrito en el cuadro anterior. 187 OI5: facturación de la transacción (incluido el IVA). OI6a: declaración del IVA (fuera del ámbito de aplicación del MOSS). OI6b: declaración del IVA (dentro del ámbito de aplicación del MOSS). OI7: declaración de las importaciones de bienes (incluido el IVA). OI8a: pago del IVA (fuera del ámbito de aplicación del MOSS). OI8b: pago del IVA (dentro del ámbito de aplicación del MOSS). OI9: almacenamiento de las facturas. OI10: almacenamiento de las declaraciones de importaciones de bienes. OI11: cambios o cancelaciones de los registros a efectos de IVA en cada Estado miembro. De esta lista de OI, descartamos para la estimación del MCE aquellas que bien no tienen que ver con la prestación de servicios, o bien suponen para las empresas costes insignificantes o bien no pueden calcularse por falta de datos. Por consiguiente, nos quedaremos con las siguientes: OI1, OI6a, OI6b, OI8a, OI8b, OI9 y OI11. Los valores de las OI varían en función de si las mismas deben cumplirse cuando la empresa se encuentra registrada en el MOSS o no, y en función de si la empresa decide cumplir con las OI de forma interna (la propia empresa realiza los trámites para la tributación del IVA) o externa (recurriendo a los servicios de gestores fiscales para la tributación del IVA). Los valores de las OI que se han recopilado son los siguientes: 188 Tabla A.4. Valoración de las Obligaciones de Información (OI) necesarias para el cálculo del Modelo de Costes Estándar Interno o Externo4 OI1 OI6a OI6b OI8a OI8b OI9 OI115 Frecuencia:1 vez cada 10 años Frecuencia:4 veces al año Frecuencia:4 veces al año Frecuencia:4 veces al año Frecuencia:4 veces al año Frecuencia:12 veces al año Frecuencia:1 vez cada 10 años Para empresas TRTE fuera del MOSS1 Interno 520 min. 820 min. - 10 min. - - 41,67 min. Externo 180 min. + 2.000 € 20 min. + 800 € - 1.000 € Para empresas TRTE dentro del MOSS1 Interno 370 min. - 656,38 min. - 7 min. - - Externo 60 min. + 300 € - 120 min. + 650 € - Para empresas no TRTE fuera del MOSS2 Interno 1.143,63 min. 747,13 min. - 30 min. - 139,75 min. 717 min. Externo 326,25 min. + 2.000 € 896,25 min. + 800 € - 1.000 € Para empresas no TRTE dentro del MOSS3 Interno 370 min. - 656,38 min. - 7 min. - - Externo 60 min. + 300 € - 120 min. + 650 € - Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2015c) y Comisión Europea (2016b). Notas: 1. Los valores de las OI para las empresas que prestan servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos (TRTE) se han extraído del “Lote 3” (Comisión Europea, 2016b). 2. Los valores de las OI para las empresas no TRTE se han extraído del “Lote 1” (Comisión Europea, 2015c). 3. Los valores de las OI para las empresas no TRTE dentro del MOSS son los mismos que para las empresas TRTE dentro del MOSS (“Lote 3”). 4. Cada empresa puede elegir entre cumplir con la OI1, la OI6 y la OI11 de forma interna o designando a una empresa externa, en cuyo segundo caso la empresa contratante debe pagar una cuota extra (en €) por el servicio prestado (se considera que el 50% de las empresas realizan las OI de forma interna y el otro 50% de forma externa). 5. Se considera que solo el 50% de las empresas deben cumplir con esta OI. 189 ✓ De INE (2019c) se extrae la población total de empresas españolas en 2015, de las cuales obtendremos aquellas que realizan operaciones B2C de comercio electrónico en otros Estados miembros de la Unión Europea. Para ello, nos servimos de Comisión Europea (2016a) y de Eurostat (2019e), que ofrecen proporciones del total de empresas que realizan las actividades en cuestión, en función del tamaño de la empresa o el tipo de servicio que prestan. ✓ De INE (2019d) se extrae el Coste Laboral por Hora efectiva (CLH)121 en 2015, que utilizaremos para cuantificar, en euros, el coste de una hora de trabajo para cumplir con las OI referentes a la tributación del IVA, repartido por tipo de actividad según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE). Un cuadro recopilatorio del número de empresas implicadas en los cálculos y el CLH asociado a cada rama de actividad se ofrece a continuación. 121 El CLH, que es medido en términos netos para el empleador (deduciendo las subvenciones recibidas) se compone del Coste Salarial por Hora efectiva (CSH) -formado por el salario base, los complementos salariales, los pagos por horas extraordinarias y/o complementarias, las gratificaciones extraordinarias y el salario en especie- y de otros costes -formados por las prestaciones no salariales y las cotizaciones a la seguridad social- 190 Tabla A.5. Número de empresas españolas en 2015 implicadas en ventas B2C transfronterizas de comercio electrónico, desglosadas según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y costes laborales por hora efectiva (CLH) asociados a cada una CNAE - 2009 Descripción de actividad CLH (€) Número de empresas implicadas Caso A Caso B Caso C 35 Suministro de energía eléctrica, gas, vapor y aire acondicionado 43,56 61 32 0 4520 Mantenimiento y reparación de vehículos de motor 17,03 592 309 811 4931 Transporte terrestre urbano y suburbano de pasajeros 18,56 151 80 195 4939 Otros tipos de transporte terrestre de pasajeros n.c.o.p. 18,56 151 80 195 4941 Transporte de mercancías por carretera 18,56 547 294 692 5221 Actividades anexas al transporte terrestre 22,80 69 40 69 5223 Actividades anexas al transporte aéreo 22,80 69 40 69 5510 Hoteles y alojamientos similares 15,62 318 182 6.059 5610 Restaurantes y puestos de comida 12,07 1.227 656 0 5917 Actividades de distribución cinematográfica y de vídeo 21,99 14 8 30 6020 Actividades de programación y emisión de televisión 30,89 19 10 28 61 Telecomunicaciones 32,39 65 36 136 6610 Servicios auxiliares a los servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones 24,15 15 8 11 6619 Otras actividades auxiliares a los servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones 24,15 15 8 11 7111 Servicios técnicos de arquitectura 24,43 309 164 130 7311 Agencias de publicidad 19,48 169 89 68 7420 Actividades de fotografía 20,54 62 32 31 75 Actividades veterinarias 11,84 85 44 40 7711 Alquiler de automóviles y vehículos de motor ligeros 17,37 26 14 32 7722 Alquiler de cintas de vídeo y discos 17,37 14 7 19 7734 Alquiler de medios de navegación 17,37 24 13 31 7735 Alquiler de medios de transporte aéreo 17,37 24 13 31 7911 Actividades de las agencias de viajes 18,08 64 35 1.879 191 7912 Actividades de operadores turísticos 18,08 64 35 1.879 7990 Otros servicios de reservas y actividades relacionadas con los mismos 18,08 14 7 357 8219 Actividades de fotocopiado, preparación de documentos y otras actividades especializadas de oficina 15,74 35 18 30 90 Actividades de creación, artísticas y espectáculos 19,84 193 104 73 91 Actividades de bibliotecas, archivos, museos y otras actividades culturales 16,88 64 35 23 93 Actividades deportivas, recreativas y de entretenimiento 16,88 582 323 211 9523 Reparación de calzado y artículos de cuero 16,88 24 12 23 9601 Lavado y limpieza de prendas textiles y de piel 10,81 231 118 110 9602 Peluquería y otros tratamientos de belleza 10,81 231 118 110 9603 Pompas fúnebres y actividades relacionadas 10,81 231 118 110 9604 Actividades de mantenimiento físico 10,81 231 118 110 9609 Otros servicios personales n.c.o.p. 10,81 231 118 110 TOTAL 6.221 3.318 13.713 Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2016a), Eurostat (2019e) e INE (2019c) y (2019d). Notas: - Caso A: la proporción de empresas españolas que realizan ventas B2C transfronterizas de comercio electrónico es del 2% en las microempresas, del 6% en las pequeñas empresas, del 11% en las medianas empresas y del 21% en las grandes empresas (Comisión Europea, 2016a). - Caso B: la proporción de empresas españolas que realizan ventas B2C transfronterizas de comercio electrónico es del 1% en las microempresas, del 4% en las pequeñas empresas, del 7% en las medianas empresas y del 8% en las grandes empresas (Eurostat, 2019e). - Caso C: la proporción de empresas españolas que realizan ventas B2C transfronterizas de comercio electrónico varía en función del tipo de actividad que realiza, sin distinción por tamaño de empresa, según lo dispuesto en Eurostat (2019e). 192 Una vez recabados todos los datos necesarios, se procede al cálculo de los costes de cumplimiento del IVA en dos partes. Por un lado, en lo referente al sector de las empresas de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicas (TRTE), se realizarán los ejercicios: a) asumiendo que ninguna empresa se acoge al MOSS; b) asumiendo que la proporción estimada de empresas que se acogieron al MOSS en el sector TRTE durante 2015 fue del 15%, con el 85% restante fuera del mismo (Comisión Europea, 2016b)122; c) asumiendo que el 80% de las microempresas y las pequeñas empresas, el 70% de las medianas empresas y el 60% de las grandes empresas se acogen al MOSS, tal y como se espera que sea el porcentaje de adopción del MOSS señalado en Comisión Europea (2016a); y d) asumiendo que el 100% de las empresas del sector TRTE se acogen al MOSS, para estudiar el ahorro potencial total en los costes de cumplimiento del IVA. Por otro lado, en lo que respecta a las empresas del resto de sectores, se realizarán los ejercicios: a) asumiendo que ninguna empresa se acoge al MOSS; b) asumiendo que el 80% de las microempresas y las pequeñas empresas, el 70% de las medianas empresas y el 60% de las grandes empresas se acogen al MOSS; y c) que el 100% de las empresas se acogen al MOSS, para estudiar el ahorro potencial total en los costes de cumplimiento del IVA. Un resumen de los resultados globales obtenidos se presenta en la tabla siguiente. 122 Esta proporción del 15% podría ser inferior a la real ya que la estiman como si todas las empresas TRTE realizasen sus prestaciones de servicios de forma directa, sin la existencia de intermediarios. En consecuencia, señala Comisión Europea (2016a) que, si se tuviesen en cuenta a las empresas intermediarias en la prestación de los servicios mencionados, el número de registros en el MOSS aumentaría, incrementando, por lo tanto, la proporción. 193 Tabla A.6. Costes de cumplimiento (en €) del IVA soportados por las empresas españolas que prestaron servicios B2C a otros Estados miembros de la Unión Europea en 2015 CNAE – 2009 (TRTE) Tamaño de empresa Caso A Caso B Caso C Ninguna MOSS Solo 15% MOSS 80%, 70% y 60% MOSS Todas MOSS Ninguna MOSS Solo 15% MOSS 80%, 70% y 60% MOSS Todas MOSS Ninguna MOSS Solo 15% MOSS 80%, 70% y 60% MOSS Todas MOSS 5917 Micro 151.585 131.130 42.491 15.217 75.793 65.565 21.245 7.609 473.703 409.781 132.784 47.554 Pequeña 75.793 65.565 21.245 7.609 56.844 49.174 15.934 5.706 75.793 65.565 21.245 7.609 Mediana 18.948 16.391 7.016 1.902 18.948 16.391 7.016 1.902 18.948 16.391 7.016 1.902 Grande 18.948 16.391 8.721 1.902 - - - - - - - - 6020 Micro 126.188 109.186 35.509 12.839 63.094 54.593 17.754 6.419 378.565 327.557 106.526 38.516 Pequeña 168.251 145.581 47.345 17.118 105.157 90.988 29.590 10.699 168.251 145.581 47.345 17.118 Mediana 42.063 36.395 15.614 4.280 21.031 18.198 7.807 2.140 21.031 18.198 7.807 2.140 Grande 63.094 54.593 29.089 6.419 21.031 18.198 9.696 2.140 21.031 18.198 9.696 2.140 61 Micro 812.605 703.140 228.794 82.841 406.303 351.570 114.397 41.420 2.437.815 2.109.421 686.381 248.522 Pequeña 363.534 314.563 102.355 37.060 256.612 222.044 72.251 26.160 363.534 314.563 102.355 37.060 Mediana 106.922 92.518 39.707 10.900 64.153 55.511 23.824 6.540 64.153 55.511 23.824 6.540 Grande 106.922 92.518 49.309 10.900 42.769 37.007 19.723 4.360 42.769 37.007 19.723 4.360 TOTAL Micro 1.090.378 943.456 306.793 110.897 545.189 471.728 153.396 55.448 3.290.083 2.846.760 925.690 334.592 Pequeña 607.577 525.709 170.945 61.787 418.613 362.206 117.775 42.566 607.577 525.709 170.945 61.787 Mediana 167.933 145.305 62.337 17.082 104.133 90.100 38.647 10.582 104.133 90.100 38.647 10.582 Grande 188.964 163.503 87.119 19.222 63.800 55.205 29.420 6.500 63.800 55.205 29.420 6.500 TOTAL 2.054.852 1.777.973 627.194 208.987 1.131.735 979.239 339.239 115.096 4.065.593 3.517.773 1.164.703 413.461 CNAE – 2009 (RESTO) Tamaño de empresa Caso A Caso B Caso C Ninguna MOSS 80%, 70% y 60% MOSS Todas MOSS Ninguna MOSS 80%, 70% y 60% MOSS Todas MOSS Ninguna MOSS 80%, 70% y 60% MOSS Todas MOSS 35 Micro 438.574 167.019 99.130 219.287 83.509 49.565 - - - Pequeña 131.572 50.106 29.739 87.715 33.404 19.826 - - - Mediana 43.857 20.096 9.913 21.929 10.048 4.956 - - - Grande 82.233 40.328 12.391 32.893 16.131 4.956 - - - 4520 Micro 3.296.093 1.389.782 913.204 1.648.046 694.891 456.602 4.937.751 2.081.979 1.368.036 Pequeña 466.308 196.616 129.194 313.001 131.975 86.719 236.348 99.655 65.482 Mediana 19.163 9.466 5.309 12.776 6.310 3.540 6.388 3.155 1.770 Grande - - - - - - - - - 4931 Micro 804.857 336.241 219.087 405.754 169.510 110.449 1.210.611 505.750 329.535 Pequeña 133.034 55.577 36.213 86.472 36.125 23.538 66.517 27.788 18.106 Mediana 39.910 19.578 10.864 26.607 13.052 7.243 13.303 6.526 3.621 Grande 39.910 20.310 7.243 19.955 10.155 3.621 9.978 5.077 1.811 194 4939 Micro 804.857 336.241 219.087 405.754 169.510 110.449 1.210.611 505.750 329.535 Pequeña 133.034 55.577 36.213 86.472 36.125 23.538 66.517 27.788 18.106 Mediana 39.910 19.578 10.864 26.607 13.052 7.243 13.303 6.526 3.621 Grande 39.910 20.310 7.243 19.955 10.155 3.621 9.978 5.077 1.811 4941 Micro 2.813.674 1.175.453 765.898 1.410.163 589.116 383.854 4.223.836 1.764.569 1.149.752 Pequeña 678.474 283.443 184.685 452.316 188.962 123.123 339.237 141.721 92.342 Mediana 119.731 58.733 32.591 79.821 39.155 21.728 33.259 16.315 9.053 Grande 39.910 20.310 7.243 19.955 10.155 3.621 9.978 5.077 1.811 5221 Micro 280.559 114.597 73.107 140.280 57.299 36.553 413.456 168.880 107.736 Pequeña 147.663 60.314 38.477 103.364 42.220 26.934 73.831 30.157 19.239 Mediana 51.682 24.931 13.467 36.916 17.808 9.619 14.766 7.123 3.848 Grande 44.299 22.337 7.695 22.149 11.168 3.848 11.075 5.584 1.924 5223 Micro 280.559 114.597 73.107 140.280 57.299 36.553 413.456 168.880 107.736 Pequeña 147.663 60.314 38.477 103.364 42.220 26.934 73.831 30.157 19.239 Mediana 51.682 24.931 13.467 36.916 17.808 9.619 14.766 7.123 3.848 Grande 44.299 22.337 7.695 22.149 11.168 3.848 11.075 5.584 1.924 5510 Micro 743.490 316.367 209.587 374.817 159.491 105.659 26.439.969 11.250.650 7.453.320 Pequeña 657.466 279.763 185.337 442.407 188.252 124.713 7.815.859 3.325.779 2.203.259 Mediana 362.528 180.295 102.195 227.348 113.066 64.089 2.334.926 1.161.222 658.206 Grande 285.721 146.506 53.696 110.602 56.712 20.785 958.549 491.504 180.141 5610 Micro 5.272.136 2.302.721 1.560.367 2.638.834 1.152.569 781.002 - - - Pequeña 1.277.926 558.162 378.221 851.951 372.108 252.147 - - - Mediana 188.093 95.396 55.669 121.707 61.727 36.021 - - - Grande 74.684 38.715 14.736 24.895 12.905 4.912 - - - 6610 Micro 76.160 30.911 19.599 38.080 15.456 9.800 76.160 30.911 19.599 Pequeña 30.464 12.365 7.840 15.232 6.182 3.920 7.616 3.091 1.960 Mediana 7.616 3.657 1.960 7.616 3.657 1.960 - - - Grande - - - - - - - - - 6619 Micro 76.160 30.911 19.599 38.080 15.456 9.800 76.160 30.911 19.599 Pequeña 30.464 12.365 7.840 15.232 6.182 3.920 7.616 3.091 1.960 Mediana 7.616 3.657 1.960 7.616 3.657 1.960 - - - Grande - - - - - - - - - 7111 Micro 1.854.766 751.839 476.108 927.383 375.920 238.054 927.383 375.920 238.054 Pequeña 375.552 152.232 96.402 252.923 102.524 64.924 61.315 24.854 15.739 Mediana 84.308 40.441 21.641 53.650 25.735 13.772 7.664 3.676 1.967 Grande 80.475 40.453 13.772 34.489 17.337 5.902 - - - 7311 Micro 844.492 350.950 227.565 422.246 175.475 113.782 422.246 175.475 113.782 Pequeña 204.312 84.907 55.056 136.208 56.605 36.704 34.052 14.151 9.176 Mediana 61.294 29.950 16.517 34.052 16.639 9.176 6.810 3.328 1.835 Grande 61.294 31.124 11.011 20.431 10.375 3.670 - - - 7420 Micro 412.603 170.478 109.947 209.798 86.684 55.905 209.798 86.684 55.905 195 Pequeña 20.980 8.668 5.591 13.987 5.779 3.727 6.993 2.889 1.864 Mediana - - - - - - - - - Grande - - - - - - - - - 75 Micro 428.413 187.468 127.232 214.206 93.734 63.616 214.206 93.734 63.616 Pequeña 38.447 16.824 11.418 27.462 12.017 8.156 5.492 2.403 1.631 Mediana - - - - - - - - - Grande - - - - - - - - - 7711 Micro 128.929 54.247 35.577 64.464 27.124 17.789 193.393 81.371 53.366 Pequeña 25.786 10.849 7.115 19.339 8.137 5.337 12.893 5.425 3.558 Mediana 6.446 3.179 1.779 6.446 3.179 1.779 - - - Grande 9.670 4.935 1.779 - - - - - - 7722 Micro 77.357 32.548 21.346 38.679 16.274 10.673 116.036 48.823 32.019 Pequeña 12.893 5.425 3.558 6.446 2.712 1.779 6.446 2.712 1.779 Mediana - - - - - - - - - Grande - - - - - - - - - 7734 Micro 122.482 51.535 33.798 64.464 27.124 17.789 186.946 78.659 51.587 Pequeña 25.786 10.849 7.115 19.339 8.137 5.337 12.893 5.425 3.558 Mediana 6.446 3.179 1.779 - - - - - - Grande - - - - - - - - - 7735 Micro 122.482 51.535 33.798 64.464 27.124 17.789 186.946 78.659 51.587 Pequeña 25.786 10.849 7.115 19.339 8.137 5.337 12.893 5.425 3.558 Mediana 6.446 3.179 1.779 - - - - - - Grande - - - - - - - - - 7911 Micro 321.876 134.850 88.093 164.223 68.801 44.945 11.429.900 4.788.538 3.128.197 Pequeña 59.120 24.768 16.180 39.413 16.512 10.787 696.304 291.716 190.568 Mediana 26.276 12.917 7.191 19.707 9.687 5.393 170.792 83.958 46.743 Grande 19.707 10.040 3.596 9.853 5.020 1.798 68.974 35.140 12.585 7912 Micro 321.876 134.850 88.093 164.223 68.801 44.945 11.429.900 4.788.538 3.128.197 Pequeña 59.120 24.768 16.180 39.413 16.512 10.787 696.304 291.716 190.568 Mediana 26.276 12.917 7.191 19.707 9.687 5.393 170.792 83.958 46.743 Grande 19.707 10.040 3.596 9.853 5.020 1.798 68.974 35.140 12.585 7990 Micro 59.120 24.768 16.180 26.276 11.008 7.191 2.016.655 844.874 551.929 Pequeña 19.707 8.256 5.393 13.138 5.504 3.596 249.618 104.577 68.317 Mediana 13.138 6.458 3.596 6.569 3.229 1.798 72.258 35.521 19.776 Grande - - - - - - 9.853 5.020 1.798 8219 Micro 172.627 73.397 48.589 86.313 36.698 24.295 172.627 73.397 48.589 Pequeña 30.826 13.107 8.677 18.496 7.864 5.206 12.330 5.243 3.471 Mediana 6.165 3.064 1.735 6.165 3.064 1.735 - - - Grande 9.248 4.740 1.735 - - - - - - 90 Micro 886.555 367.696 237.981 439.841 182.423 118.068 439.841 182.423 118.068 Pequeña 309.263 128.266 83.017 206.176 85.511 55.344 54.980 22.803 14.759 196 Mediana 75.598 36.884 20.293 48.108 23.472 12.914 6.873 3.353 1.845 Grande 82.470 41.843 14.759 30.926 15.691 5.534 - - - 91 Micro 254.476 107.400 70.631 127.238 53.700 35.315 127.238 53.700 35.315 Pequeña 108.152 45.645 30.018 69.981 29.535 19.423 19.086 8.055 5.297 Mediana 31.810 15.723 8.829 19.086 9.434 5.297 - - - Grande 19.086 9.753 3.532 9.543 4.877 1.766 - - - 93 Micro 2.164.166 922.632 612.249 1.085.131 462.616 306.987 1.085.131 462.616 306.987 Pequeña 1.048.554 447.022 296.639 701.068 298.881 198.334 176.791 75.370 50.015 Mediana 231.657 115.373 65.536 146.310 72.867 41.391 18.289 9.108 5.174 Grande 155.454 79.773 29.319 54.866 28.155 10.348 9.144 4.693 1.725 9523 Micro 139.962 59.070 38.847 69.981 29.535 19.423 139.962 59.070 38.847 Pequeña 12.724 5.370 3.532 6.362 2.685 1.766 6.362 2.685 1.766 Mediana - - - - - - - - - Grande - - - - - - - - - 9601 Micro 1.147.995 506.714 346.394 573.997 253.357 173.197 573.997 253.357 173.197 Pequeña 63.777 28.151 19.244 42.518 18.767 12.829 10.630 4.692 3.207 Mediana 10.630 5.434 3.207 10.630 5.434 3.207 - - - Grande 7.972 4.151 1.604 - - - - - - 9602 Micro 1.147.995 506.714 346.394 573.997 253.357 173.197 573.997 253.357 173.197 Pequeña 63.777 28.151 19.244 42.518 18.767 12.829 10.630 4.692 3.207 Mediana 10.630 5.434 3.207 10.630 5.434 3.207 - - - Grande 7.972 4.151 1.604 - - - - - - 9603 Micro 1.147.995 506.714 346.394 573.997 253.357 173.197 573.997 253.357 173.197 Pequeña 63.777 28.151 19.244 42.518 18.767 12.829 10.630 4.692 3.207 Mediana 10.630 5.434 3.207 10.630 5.434 3.207 - - - Grande 7.972 4.151 1.604 - - - - - - 9604 Micro 1.147.995 506.714 346.394 573.997 253.357 173.197 573.997 253.357 173.197 Pequeña 63.777 28.151 19.244 42.518 18.767 12.829 10.630 4.692 3.207 Mediana 10.630 5.434 3.207 10.630 5.434 3.207 - - - Grande 7.972 4.151 1.604 - - - - - - 9609 Micro 1.147.995 506.714 346.394 573.997 253.357 173.197 573.997 253.357 173.197 Pequeña 63.777 28.151 19.244 42.518 18.767 12.829 10.630 4.692 3.207 Mediana 10.630 5.434 3.207 10.630 5.434 3.207 - - - Grande 7.972 4.151 1.604 - - - - - - TOTAL Micro 28.939.273 12.323.672 8.169.771 14.498.292 6.173.927 4.092.836 71.170.205 30.047.542 19.766.877 Pequeña 6.529.964 2.763.162 1.821.461 4.359.209 1.844.643 1.216.002 10.805.274 4.578.136 3.021.351 Mediana 1.560.796 770.753 432.162 1.018.805 503.505 282.662 2.884.189 1.430.892 808.051 Grande 1.147.937 584.609 209.057 442.517 225.024 80.029 1.167.576 597.898 218.112 TOTAL 38.177.971 16.442.195 10.632.452 20.318.822 8.747.099 5.671.529 86.027.245 36.654.468 23.814.391 Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2015c), (2016b) y (2016a), Eurostat (2019e) e INE (2019c) y (2019d). 197 CAPÍTULO III La gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido como vía de prevención del incumplimiento. 198 Resumen El presente capítulo estudia la gestión del IVA en España a partir de la interrelación entre el diseño y estructura legal del impuesto, los costes de gestión -entendidos como la suma de los costes soportados por la administración tributaria y los soportados por los sujetos pasivos- que van asociados a la tributación del impuesto y el nivel de incumplimiento del impuesto. Siendo el incumplimiento la suma de evasión, fraude, insolvencia, errores/omisiones y elusión, se fija como objetivo ofrecer una explicación a cada componente del incumplimiento, lo que nos marcará vías de actuación sobre los plausibles cambios y medidas que podrían ser introducidos en la estructura del IVA con ánimo de reducir los costes de gestión y el nivel general de incumplimiento. Palabras clave: gestión tributaria, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), costes de gestión tributaria, evasión fiscal, fraude fiscal. Abstract This chapter studies the management of Value Added Tax (VAT) in Spain based on the interrelation between the design and legal structure of the tax, the management costs -being the sum of the costs borne by the tax administration and those borne by the taxpayers- which are associated with the taxation of the tax itself and the level of non-compliance with the tax. Understanding non-compliance as the combination of tax evasion, tax fraud, tax insolvency, tax errors/omissions and tax avoidance, we offer an explanation to each component of the non-compliance, which will give us some tips on the plausible changes and measures that could be introduced in the VAT law in order to reduce management costs and the general level of non-compliance. Keywords: tax management, Value Added Tax (VAT), tax management costs, tax evasion, tax fraud. 199 Introducción. La evasión fiscal es, tradicionalmente, uno de los problemas de máxima preocupación en las sociedades avanzadas, contra el cual existe una voluntad decidida de lucha para una óptima redistribución de la renta en el marco de una economía social de mercado. En este capítulo, focalizaremos nuestra atención en estudiar el desempeño tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en España, identificando las causas y los determinantes que originan el incumplimiento del impuesto. Para entender más a fondo el problema que se nos presenta, no solo trataremos de dar una explicación sobre el origen de la evasión en el IVA, sino sobre el incumplimiento en general, el cual puede adoptar diferentes vías: evasión -ocultación por parte del sujeto pasivo de una parte de la actividad económica-, fraude -deducciones de IVA improcedentes a través de facturas falsas, por ejemplo, o gravar las ventas a tipos impositivos inferiores al verdaderamente aplicable-, insolvencia y errores u omisiones. Además, se tendrá en cuenta, aunque en menor medida debido a la limitada disponibilidad de evidencias, el impacto de la elusión fiscal sobre la eficiencia recaudatoria del IVA. Y es que, en efecto, la administración tributaria no recauda todo el volumen de IVA que debiera por diferentes motivos, no solo por situaciones en las que el sujeto pasivo oculta parte de su renta o genera facturas falsas, como generalmente suele pensarse cuando se tratan estos asuntos. En consecuencia, la gestión del IVA juega un papel crucial en la reducción del incumplimiento fiscal, que parte, en primera instancia, de un diseño lógico, claro y conciso del impuesto. Cuestiones como la delimitación del periodo de tributación, el momento de las devoluciones y las sanciones e intereses de demora, así como la introducción de regímenes especiales de tributación, el número de tipos impositivos y exenciones en el IVA, constituyen temas de importancia significativa a los que, a nuestro juicio, no se les presta la atención necesaria. En este capítulo analizaremos la estructura y diseño del IVA, ofreciendo un debate sobre los posibles sistemas de mejora del desempeño tributario. Expresado de otra forma, trataremos de ofrecer vías de actuación para aumentar la recaudación del IVA simplemente a través de la gestión eficiente. La optimización en la gestión del IVA que venimos defendiendo en esta memoria nos conduce directamente a la identificación y medición de los costes asociados a la gestión del impuesto, tanto los soportados por la administración tributaria como los soportados por los sujetos pasivos. Si fuésemos capaces de determinar con exactitud el coste total que supone cumplir con las obligaciones tributarias del IVA por ambas partes, se podrían diseñar líneas de actuación de cara a aumentar la eficiencia recaudatoria del impuesto. Si bien los costes relacionados estrictamente con la gestión operativa del IVA pueden estimarse con cierto grado de aceptación, las dificultades surgen por la aparición de componentes psicológicos y sociales, difícilmente perceptibles y mensurables. Y en estos componentes se pretende realizar especial hincapié. Existe la creencia extendida entre algunos de los sujetos pasivos de que el total de los ingresos que obtienen por la venta de su producción son propios, cuando en realidad una parte de ellos conforman el volumen de IVA que deben presentar en sus declaraciones. De aquí pueden resultar serios problemas de liquidez en los sujetos pasivos que no dotan la provisión correspondiente en el momento del pago del impuesto. Así pues, fijar un periodo de declaración-liquidación del IVA adecuado es de vital importancia. Además, aparecen también 200 inconvenientes en la gestión del IVA ligados a la carga psicológica que conlleva la difícil comprensión -si se da el caso- de la ley impositiva, y al coste en términos sociales que supone la falta de recaudación tributaria. Por consiguiente, nuestro objetivo en este capítulo será poner de manifiesto la relación existente entre (a) el diseño y la estructura del IVA, (b) los costes de gestión -soportados por la administración tributaria y por los sujetos pasivos- y (c) el incumplimiento -en sus diferentes formas-, que nos ayude a comprender los motivos por los que no se recauda todo el volumen de IVA que se espera. La puesta en escena de este triángulo fundamental en la gestión del IVA nos permitirá, una vez identificados los problemas más acuciantes, realizar algunas recomendaciones que pasarán, necesariamente, por modificaciones en la estructura de gestión del impuesto. Para realizar este ejercicio, tomaremos como referencia el ejercicio fiscal de 2015 por ser el último año disponible en común a las distintas fuentes estadísticas utilizadas para el análisis. Por lo tanto, al solo tomar un año como referencia, los resultados que se obtienen deben tomarse con la necesaria cautela. Por último, se tendrá en especial consideración el impacto que podrá generar en los años venideros la reciente introducción del Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA en España, en materia de costes de gestión e incumplimiento. Se adelanta que dicho sistema, basado en la generalización de la facturación electrónica y en el acortamiento de los periodos de declaración-liquidación del IVA, representa un primer paso en el camino hacia una forma de combatir el incumplimiento del impuesto. El Capítulo III se estructura de la siguiente manera. En primer lugar, se realiza un estudio comparativo del desempeño tributario del IVA, lo que nos servirá para introducir el problema y ver qué mecanismos de lucha contra el incumplimiento (a través de cómo se encuentra estructurado el IVA) existen en los distintos países. En segundo lugar, se presenta un esquema, con su posterior análisis, de los aspectos concernientes a la estructura del IVA en España que, a nuestro juicio, propician la aparición de situaciones de incumplimiento. En tercer lugar, se presenta un listado de los costes de gestión del IVA -tanto los administrativos, soportados por la administración tributaria, como los de cumplimiento, soportados por los sujetos pasivos- realizando un desglose en el que no solo se encuentran los costes estrictamente vinculados con la gestión del impuesto, sino también aquellos que suponen cargas de corte psicológico y los derivados de los desfases en los flujos de caja de las empresas, que originan, a su vez, situaciones de insolvencia. En cuarto lugar, analizamos el concepto de incumplimiento del IVA, el cual, como venimos adelantando, puede desarrollarse por diferentes vías: evasión, fraude, insolvencia y errores y omisiones. Tampoco podremos olvidarnos del impacto de la economía sumergida en el incumplimiento ya que, aunque no pueda ser estimado con gran precisión, representa un verdadero lastre en la eficiencia recaudatoria del impuesto. Se efectuará una estimación del volumen de incumplimiento del IVA y trataremos de explicar las distintas vías antes mencionadas, lo que nos proporcionará una visión más amplia y objetiva del escenario objeto de discusión. En quinto lugar, se pondrán de manifiesto las conclusiones y resultados obtenidos a lo largo del análisis de esta relación a tres bandas y se ofrecerá una valoración sobre las mejoras, en este sentido, que aporta el SII, en funcionamiento desde julio de 2017. 201 1. La gestión del IVA en las administraciones tributarias de los países de la Unión Europea y el resto del mundo. 1.1. Consideraciones iniciales: algunos factores determinantes del incumplimiento del IVA. Antes de proceder a analizar algunos componentes importantes en la estructura del IVA que motivan la aparición de situaciones de incumplimiento en España, veamos, como apartado inicial, algunos datos relativos a otros países, preferentemente en los de la Unión Europea de los 28 países (UE28). Existe una serie de características y singularidades propias del IVA que podemos extraer de los estudios sobre gestión del IVA (CASE, 2017; Ernst & Young, 2015; OCDE, 2017; Banco Mundial, 2017) y que puede constituir importantes determinantes de fraudes, errores u omisiones, etc.; esto, a la postre, repercuten directamente sobre la recaudación fiscal. Aquí destacamos las siguientes: ✓ Tipos impositivos del IVA: a mayor variedad de tipos impositivos mayor probabilidad de errores, que dan lugar a pagos del IVA inferiores al debido. ✓ Umbrales de tributación del IVA: establecer un umbral según el cual las empresas cuyo volumen de negocio anual123 sea inferior al límite establecido y exima automáticamente de la tributación del IVA, puede generar incentivos a declarar un volumen de negocio inferior al real de cara a beneficiarse de esta situación. Teniendo en cuenta que acogerse al umbral de tributación no permite deducirse el IVA soportado, un sujeto pasivo decidirá acogerse al umbral siempre que el IVA soportado sea de un volumen inferior a la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado que tendría que declarar en caso de que no estuviera acogido al umbral. Si el resultado de la declaración del IVA fuese inferior al IVA soportado, preferirá no acogerse al citado umbral ya que, en este caso, soportaría una menor carga impositiva. ✓ Periodos de declaración y pago del IVA: el trasfondo principal que subyace de este asunto consiste en el momento preciso -o intervalos de tiempo- en el que el IVA es recaudado. En efecto, la declaración y el pago del IVA se producen en dos momentos diferentes a lo largo del ejercicio fiscal, lo que quiere decir que los sujetos pasivos podrían disponer del dinero destinado al pago del IVA durante un determinado intervalo de tiempo y podría, en consecuencia, ser utilizado para otros fines si en esos momentos tuvieran problemas de liquidez o de otra índole. Además, conforme mayor sea el intervalo de tiempo entre la declaración y el pago del IVA, los sujetos pasivos estarían disponiendo de una suerte de préstamo, por parte de la administración tributaria, sin ninguna carga financiera. Por ello, es fundamental hacer ver a los sujetos pasivos que es el consumidor final, en última instancia, el que soporta la totalidad del IVA, y que los sujetos pasivos actúan como meros intermediarios, de forma que el IVA asociado a todas las operaciones a lo largo de la cadena de producción no debería mezclarse con los ingresos obtenidos en las ventas. Si se comete el error de incluir en los ingresos por ventas, y, por consiguiente, en el flujo de operaciones corrientes, el IVA repercutido, existe una 123 Generalmente, es el volumen de negocio anual el que determina si una empresa se encuentra por debajo o por encima del umbral, aunque puede cambiar según qué país estemos considerando. 202 posibilidad de que en el momento del pago del IVA el contribuyente no disponga de ese dinero, lo cual resulta en retrasos y mermas en la recaudación124. Para evitar o, al menos, minimizar estos problemas, los periodos de declaración del IVA son, de forma mayoritaria en las administraciones tributarias, bien mensuales o trimestrales. Es más, en algunas administraciones tributarias se suele aplicar una declaración u otra en función del volumen de negocio del sujeto pasivo, de forma que a una empresa con elevado volumen de negocio se le exigirá que realice una declaración mensual ya que mayor será el IVA que deba tributar, mientras que a la empresa con reducido volumen de negocio se le pedirá una declaración trimestral. La situación ideal consistiría, en resumen, que el IVA fuese recaudado por cada operación realizada y así no se producirían retrasos ni situaciones de impago, aunque esto podría ser un sistema difícil de gestionar o controlar, sobre todo en el caso de los pequeños contribuyentes. ✓ Devoluciones del IVA: derivado del hecho de que las empresas apliquen tipos impositivos inferiores a los debidamente aplicables en sus ventas, las devoluciones del IVA, en caso de que la declaración resultara en favor del sujeto pasivo, podrían ser de volúmenes mayores a los esperados por la administración tributaria. La cuestión de las reclamaciones de IVA puede ser perjudicial para el sujeto pasivo ya que la administración tributaria tarda cierto tiempo en devolver el IVA. En consecuencia, un sujeto pasivo que haya procedido a reclamar una devolución de IVA -sin haber cometido ninguna irregularidad- se convierte en acreedor de la administración tributaria, lo cual podría originarle, en algunos casos, problemas de liquidez si se retrasa dicha devolución125. ✓ Sanciones en el IVA: sanciones en caso de no cumplimiento con las obligaciones tributarias que no supongan altas penalizaciones para el sujeto pasivo pueden incitarles a asumir el riesgo de defraudar con la esperanza de no ser inspeccionados. Es decir, los beneficios de defraudar son mayores que los costes de ser descubierto. ✓ Costes de cumplimiento del IVA: los costes de cumplimiento del IVA pueden medirse en función del tiempo que tarde el sujeto pasivo en realizar la declaración, el pago, la reclamación u otras tareas. Es de esperar que mayores costes de cumplimiento del IVA den lugar a menores volúmenes de recaudación por el hecho de que los sujetos pasivos tengan dificultades para entender la norma tributaria, porque tengan que asumir costes extraordinarios (por ejemplo, programas informáticos o asalariados altamente cualificados). Todos estos motivos y otros los iremos analizando en los apartados siguientes más extensamente. 124 En el caso de retrasos en el pago, no obstante, se aplicaría el tipo de interés de demora, que actuaría como paliativo de dicho retraso. 125 Al igual que en el apartado de las reclamaciones y el pago del IVA, también sería aplicable, en este caso, el tipo de interés de demora, esta vez en favor del sujeto pasivo. 203 1.2. Análisis de la gestión del IVA en las administraciones tributarias de la Unión Europea en relación con el nivel de incumplimiento y comentarios relativos a la gestión del IVA en las administraciones tributarias del resto del mundo. Disponemos de una forma de medir el incumplimiento en el IVA que, si bien no es completamente precisa126, nos puede dar una idea estimada acerca de los resultados en términos de recaudación que está produciendo el IVA en un determinado país. Nos referimos a la brecha fiscal del IVA; esto es, la diferencia en términos porcentuales entre la recaudación esperada de IVA -en función del gasto en consumo final de los hogares, al cual se le aplica un tipo impositivo medio ponderado- y la recaudación efectivamente obtenida -en función de las estadísticas de recaudación proporcionadas por la administración tributaria-. La brecha fiscal del IVA difiere en cada país y estará condicionada por una serie de variables que pueden ir desde aspectos técnicos como los componentes señalados anteriormente, hasta cuestiones con fundamentos más subjetivos o sociales, como la moralidad fiscal de los sujetos pasivos. La crítica que se deduce de que una alta brecha fiscal es sinónimo de incumplimiento es que el fallo se produzca por una mala previsión de la actividad económica y de las pautas de consumo. En cualquier caso, siendo el objetivo principal de nuestro trabajo ofrecer una explicación de por qué se originan situaciones de incumplimiento del IVA, el valor numérico de la brecha fiscal no es tan importante como averiguar las causas que dan lugar a dicha brecha. Luego, ¿hasta qué punto los componentes propios de gestión del IVA determinan o influyen en la brecha fiscal? Podríamos obtener una respuesta diferente para cada administración tributaria, de modo que nuestro objetivo en este epígrafe será realizar comparaciones -con datos de CASE, 2017; Eurostat, 2019; Ernst & Young, 2015; y Banco Mundial, 2017- entre los países de la UE28 y vislumbrar si existe alguna relación entre la brecha fiscal127 asociada a cada país y variables estrictas de gestión, como el peso de la recaudación del IVA en los ingresos tributarios totales, el número de tipos impositivos 126 Merece la pena apuntar que no hay una metodología universal y aceptada en lo referente a la medición del incumplimiento, pero algunas estimaciones o aproximaciones pueden ser suficientemente esclarecedoras. 127 En este punto es preciso realizar una aclaración importante. Y es que si bien CASE (2017) obtiene una brecha fiscal del IVA para España en 2015 del 3,5%, resultado que difiere completamente con lo obtenido por nuestros medios en el punto 4 de este capítulo (un valor del 28,5%, como máximo). Esto se explica por dos motivos: por un lado, que CASE (2017) recoge un volumen de recaudación del IVA superior al que muestran las estadísticas proporcionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), siendo de 68.600 millones de € frente a 62.400 millones de € que publica esta última; por otro lado, CASE (2017) calcula una recaudación potencial de IVA (en ausencia de incumplimiento) de 71.000 millones de €, mientras que en nuestro estudio, utilizando datos de contabilidad nacional del Instituto Nacional de Estadística (INE), se obtiene un IVA potencial de 87.000 millones de €. La explicación de las grandes diferencias en estos datos se encuentra en que CASE (2017), al utilizar datos de Eurostat, extraen un valor del tipo medio ponderado del IVA (necesario para calcular el IVA potencial) inferior al calculado en este trabajo, así como coeficientes de prorrata en algunos sectores de actividad demasiado elevados (cuanto mayor sea el volumen de actividad sujeto pero exento de IVA, menor volumen de IVA potencial se obtiene) y que, además, aplican de forma linear a todos los países. Esto lo hacen para poder realizar comparaciones entre los países de la UE28 (aunque es posible que, si calculásemos la brecha del IVA individualizada utilizando datos proporcionados por cada administración tributaria y cada oficina de estadística nacional, se obtendrían resultados diferentes), de manera que nosotros procederemos de la misma forma, dado el propósito de este epígrafe. Asimismo, el objetivo con el estudio de CASE (2017) se decanta más por estudiar la evolución de la brecha fiscal del IVA como forma de explicar la evolución del grado de incumplimiento y la tendencia que sigue, lo que justificaría la utilización de estos datos. 204 aplicables, la cantidad de tipos de declaración-liquidación (mensual, trimestral, etc.), la existencia o no de umbrales de tributación o el tiempo empleado o requerido en realizar las actividades de tributación y recuperar el IVA objeto de devolución, si procede. Todo este ejercicio de estática comparativa lo realizaremos con datos relativos a 2015; presentamos ahora algunos resultados de relevancia. El gráfico 1.1 muestra la relación entre la brecha fiscal y el peso de los ingresos por IVA sobre el total de ingresos tributarios en los países de la UE28. Así, el peso de los ingresos por IVA sobre el total de ingresos tributarios se encuentra entre el 14 y el 35%, mientras que las brechas llegan hasta un máximo del 37,2% (Rumanía). Este dato nos aporta un hecho de importancia dado que un mayor peso de los ingresos por IVA sobre el total, combinado con una elevada brecha fiscal, resulta en peores resultados recaudatorios en conjunto para la administración tributaria. Este es el caso de Rumanía que, con un 28,9% de ingresos por IVA sobre el total, tiene una brecha fiscal del 37,18%. En caso contrario, podríamos señalar a Croacia que, con un 34,6% de ingresos por IVA sobre el total, tiene una brecha fiscal del 3,92%. La situación en España parece estable en este sentido, ya que sus ingresos por IVA, según Eurostat (2019), rondan el 20% y tiene una brecha fiscal de menos del 4%. Lo que se extrae del gráfico 1.1 es que, cuanto más a la derecha y abajo del cuadrante, menor impacto negativo tendrá la brecha fiscal del IVA en las recaudaciones tributarias de los países de la UE28, como es el caso de Croacia, ya comentado, y Estonia o Chipre. Gráfico 1.1. Relación entre brecha fiscal del IVA y peso recaudatorio sobre el total de ingresos en los países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Eurostat (2019). En cualquier caso, no se observa correlación entre la brecha fiscal y el peso recaudatorio que tiene el IVA, lo que queda patente al arrojar un coeficiente de correlación de Pearson muy bajo (0,12). Si dividimos en cuadrante del gráfico en cuatro partes, los países con alta brecha y bajo potencial recaudatorio son Italia y Grecia; baja AustriaBélgicaBulgariaChipreCroaciaEslovaquiaEsloveniaEspañaEstoniaFinlandiaFranciaGreciaHungríaItaliaLetoniaLituaniaLuxemburgoMaltaPoloniaPortugalReino UnidoRepública ChecaRumaníaSuecia-5,00,05,010,015,020,025,030,035,040,00,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0Brecha fiscal (%)Peso recaudatorio (%) 205 brecha y bajo porcentaje de recaudación del IVA en el total son Francia, Bélgica, Austria, Alemania, Irlanda, Países Bajos, Luxemburgo y España; alta brecha y alto porcentaje: Rumanía, Malta, Bulgaria; y baja brecha fiscal con alto porcentaje de recaudación del IVA: Croacia, Estonia, Chipre, Eslovenia, Finlandia, Portugal, Eslovenia, República Checa y Letonia. Predominan los países que se encuentran en una concurrencia de brecha fiscal baja con mayor proporción de recaudación en el IVA. Seguidamente, el gráfico 1.2 muestra la relación entre la brecha fiscal del IVA y el número de tipos impositivos en los países de la UE28. Gráfico 1.2. Relación entre brecha fiscal del IVA y el número de tipos impositivos en los países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Ernst & Young (2015). La relación entre la brecha fiscal y el número de tipos impositivos es baja, con un coeficiente de correlación de Pearson casi nulo (0,02). Por tanto, no existe una argumentación concluyente -al menos en lo que al gráfico 1.2 se refiere- de que el número de tipos impositivos influya sobre el nivel de incumplimiento del IVA128. Por ejemplo, teniendo Suecia y Rumanía el mismo número de tipos impositivos, las diferencias entre sus brechas fiscales son significativas. El gráfico 1.3 muestra la relación entre la brecha del IVA y el número de tipos de declaración (mensual, trimestral, semestral, etc.) en función del sujeto pasivo aplicable en los países de la UE28. 128 Más adelante, ofreceremos una explicación más detallada en este sentido para el caso español. En efecto, a pesar de que el gráfico 1.2 muestre que no existe una relación directa entre el número de tipos impositivos en lo que a la comparación internacional se refiere, es plausible pensar que un mayor número de tipos impositivos aumente los costes de gestión del impuesto (al tener que dedicar más tiempo a verificar que la prestación de un bien o servicios se ha gravado al tipo adecuado) y que, en consecuencia, dé lugar a una mayor nivel de incumplimiento del IVA. BélgicaBulgariaCroaciaDinamarcaEslovaquiaEspaña FinlandiaFranciaGreciaHungríaItaliaLetoniaLuxemburgoMaltaPaíses BajosReino UnidoRepública Checa RumaníaSuecia0123456-5,0 0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0Típos impositivos (número)Brecha fiscal (%) 206 Gráfico 1.3. Relación entre brecha fiscal del IVA y el número de tipos de declaración en los países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Ernst & Young (2015). Así pues, se obtiene una relación negativa baja entre la brecha fiscal del IVA y la variación de periodicidad en la declaración (coeficiente de correlación de Pearson de -0,3); esto es, una menor variedad de declaraciones en el país podría influir negativamente sobre el volumen de cumplimiento del IVA. Ello se explica por la razón de que cuanto menor número de veces haya que realizar declaraciones al año (y, por tanto, menor número de veces habrá de suministrarse información fiscal a la administración tributaria), de mayores posibilidades de incumplimiento dispone el sujeto pasivo. No obstante, no debe olvidarse que esta relación es indicativa pero no concluyente ya que, por ejemplo, países como Estonia o Chipre solo tienen un momento de declaración en el año y presentan una relativa baja brecha fiscal129. Seguidamente, el gráfico 1.4 muestra la relación entre el tiempo en horas anuales que, de media, tarda un sujeto pasivo en cumplir con la declaración del IVA y la brecha fiscal. 129 Lo referido a Estonia o Chipre también podría explicarse por la razón de que en estos países la gestión del IVA sea más fácil de realizar al tener, a simple vista, una reducida cantidad de sujetos pasivos. Por lo tanto, no sería necesario dividir por grupos de sujetos pasivos los momentos de tributación durante el año. AlemaniaAustriaBélgicaBulgariaChipreCroaciaEslovaquiaEsloveniaEspañaEstoniaFranciaGreciaHungríaIrlandaItaliaLetoniaMaltaPoloniaReino UnidoRepública Checa RumaníaSuecia00,511,522,533,544,5-5,0 0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0Tipos de declaración (número)Brecha fiscal (%) 207 Gráfico 1.4. Relación entre brecha fiscal del IVA y el tiempo en realizar la declaración-liquidación en los países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Banco Mundial (2017). Existe una relación positiva, aunque baja, entre la brecha fiscal y el tiempo que se tarda en realizar la declaración el IVA (coeficiente de correlación de Pearson de 0,35). Se obtiene que los países de menor tiempo (menos de 60 horas) y menor brecha (menos del 15%) son Luxemburgo, Finlandia, Reino Unido, Irlanda, Francia, Países Bajos, Estonia, Dinamarca, Austria, Alemania, Chipre, España, Suecia, Croacia y Eslovenia. Por su parte, altas brechas (más del 15%) y altos tiempos (más de 60 horas) se dan en Letonia, República Checa, Grecia, Polonia, Eslovaquia y Bulgaria. De nuevo, esto no quiere decir que, a mayor tiempo en cumplir, mayor brecha fiscal; sin embargo, no cabe duda de que puede ser un determinante importante a la hora de explicar el volumen de incumplimiento del IVA en un país. Los gráficos 1.5 y 1.6 se encuentran íntimamente relacionados, pues explican las relaciones entre la brecha fiscal, por un lado, y el tiempo en horas que, de media, tarda un sujeto pasivo en realizar las reclamaciones para la devolución del IVA y el tiempo en semanas que, de media, se debe esperar para obtener el volumen de IVA objeto de devolución. AlemaniaBélgicaBulgariaChipreCroaciaEslovaquiaEsloveniaEspañaFranciaGreciaHungríaItaliaLetoniaLituaniaLuxemburgoMaltaPoloniaPortugalReino UnidoRepública ChecaRumaníaSuecia020406080100120140160180-5,0 0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0Brecha fiscal (%) Tíempo en realizar la declaración del IVA (horas/año) 208 Gráfico 1.5. Relación entre brecha fiscal y el tiempo en reclamar la devolución del IVA en los países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Banco Mundial (2017). Gráfico 1.6. Relación entre brecha fiscal y el tiempo en obtener el IVA reclamado en los países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017) y Banco Mundial (2017). BulgariaChipreEslovaquiaEsloveniaEspañaFranciaGreciaHungríaItaliaLetoniaLituaniaLuxemburgoMaltaPoloniaPortugalReino UnidoRumaníaSuecia-100102030405060-5,0 0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0Brecha fiscal (%)Tiempo en reclamar la devolución del IVA (horas /año)AlemaniaBélgica BulgariaCroaciaEslovaquiaEspañaEstoniaFranciaGreciaHungríaItaliaLetonia LituaniaLuxemburgoMaltaPoloniaRepública ChecaRumaníaSuecia0102030405060708090100-5,0 0,0 5,0 10,0 15,0 20,0 25,0 30,0 35,0 40,0Brecha fiscal (%)Tiempo en obtener el IVA reclamaddo(semanas) 209 En este caso, obtenemos una relación positiva moderada con un coeficiente de correlación de Pearson de 0,45. Por tanto, obtenemos una relación positiva más fuerte que en el resto de análisis, aunque sigue siendo moderada. En lo que respecta al tiempo en realizar la reclamación para la devolución del IVA, se observa que muchos países, entre los que se encuentra España, no tienen que realizar reclamación alguna (cero horas) dado que ya se efectúa en la propia declaración-liquidación, por lo que la administración tributaria ya tiene información sobre las devoluciones que habrán de llevarse a cabo y no implica trámites extra para los sujetos pasivos. Así pues, parece que el hecho de no tener realizar trámites adicionales influye positivamente sobre el nivel de cumplimiento (salvo en los casos notables de Malta y Letonia), al igual que un menor tiempo de espera en obtener en IVA objeto de devolución. Además, los países con mayor brecha fiscal (superior al 20%) se repiten en los gráficos 1.5 y 1.6, siendo Italia, Bulgaria, Malta, Polonia, Lituania, Eslovaquia, Grecia y Rumanía. Falta por realizar un análisis clúster de los países de la UE28, a partir del cual intentamos ver si se produce algún patrón que permita clasificar a los países analizados y aclare algo más la posible relación entre las variables, teniendo en cuenta que no disponemos de la suficiente información para elaborar un modelo de causalidad. El análisis clúster es un método no inferencial y descriptivo que busca obtener grupos homogéneos de sujetos. Se trata de ver si hay un patrón de clasificación en los países analizados que pueda aclarar la existencia de pautas comunes. Estudiamos cómo se agrupan los países de la UE28 en función de los datos asociados a las siguientes variables: peso de la recaudación por IVA sobre el total de ingresos tributarios, brecha fiscal del IVA, número de tipos impositivos aplicados en el IVA, existencia de umbrales de tributación, número de tipos de declaración (mensual, trimestral, semestral, etc.), tiempo dedicado a la declaración-liquidación del IVA (horas/año), tiempo en reclamar la devolución del IVA (horas/año) y tiempo en obtener el IVA reclamado (semanas). Una correcta aplicación del análisis clúster o de conglomerados requiere que los datos cumplan unas condiciones básicas: ausencia de correlación entre las variables, número de variables no muy alto, y que las variables no estén medidas en unidades diferentes. Se evita usar variables correlacionadas para no incluir información redundante. Un número excesivo de variables puede dificultar la interpretación de los resultados y una diferencia de medida en las variables pude otorgar demasiado peso en la clasificación a las que tengan mayor valor. Es necesario también comprobar la existencia de atípicos en las series. El requisito de que las variables no estén medidas en unidades diferentes se soluciona mediante la estandarización (o tipificación) de todas las unidades a tratar. Y el caso de la existencia de atípicos exige simetrizar antes de aplicar el análisis de conglomerados (Pérez, 2001). En nuestro caso no se ha encontrado correlación entre las variables, se ha procedido a estandarizar y el análisis de atípicos muestra que la variable tiempo en hacer la declaración tiene un caso atípico, que es Bulgaria, y los tiempos en reclamar y en obtener el IVA reclamado tienen otro caso atípico, que es Italia. Se trata de distribuciones con asimetría positiva, como se comprobó en los estadísticos descriptivos. Corregimos la asimetría positiva realizando una transformación raíz cuadrada a las variables con valores atípicos. 210 Seguidamente, realizamos un análisis de conglomerados jerárquico, por no conocer de forma previa los grupos que formaremos. Utilizamos como medida de intervalo la distancia euclídea al cuadrado, aplicada a diferentes métodos. No obstante, nos encontramos con el problema de que el análisis de conglomerados no ofrece una solución única, por lo que tenemos que deducir la aproximación más cercana a la realidad. Los métodos empleados son el de Ward, promedio entre grupos, promedio intragrupo, enlace único, enlace completo, enlace centroide, y enlace de mediana (Hair et al., 1999). Los resultados no son iguales, pero sí similares en el caso del método de Ward y el enlace promedio intragrupo, de manera que optamos por representar el método de Ward (o método de pérdida de la inercia mínima) que suele crear grupos homogéneos. Con ello se obtiene el dendrograma o representación gráfica del historial de agrupación, que presentamos a continuación: Gráfico 1.7. Análisis clúster y división por grupos de países de la UE28 en 2015 Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017), Ernst & Young (2015) y Banco Mundial (2017). Se observa que deteniendo el proceso entre la distancia 10 y la 15 se obtienen 4 grupos. Asimismo, el análisis de k medias con 4 conglomerados ofrece resultados similares, por lo que aceptamos la existencia de estos 4 grupos. En todos los análisis realizados, Italia aparece sola formando un grupo. España forma un grupo con otros 10 211 países que podríamos definir como los de brecha fiscal baja y fácil liquidación de la declaración (emplean pocas horas al año en hacerla) y con posibilidad de hacer más de dos declaraciones. Otro grupo es el integrado por países con brechas altas y poca rapidez en la obtención de la devolución del IVA. Y el cuarto grupo que lo forman países con 3 tipos impositivos diferentes y que cuentan con umbral de tributación. Por último, en el Anexo III.1 se puede encontrar un cuadro recopilatorio de todas estas variables de gestión del IVA, así como otras no analizadas -como la existencia o no de umbrales de tributación en el país o sanciones aplicables-, en los países de la UE28. En lo que concierne a la gestión del IVA en las administraciones tributarias del resto del mundo, al no disponer de datos sobre brechas fiscales del IVA, no podemos realizar un análisis similar al obtenido para los países de la UE28, aunque sí podemos establecer algunos rasgos en común de forma global que nos ofrezcan algunas pistas sobre la manera en que los países combaten el incumplimiento del IVA (Ernst & Young, 2015; Banco Mundial, 2017; OCDE, 2017), teniendo en cuenta las consideraciones iniciales expuestas al principio del epígrafe (los datos al completo pueden consultarse, de nuevo, en el Anexo III.1). ✓ Sobre la declaración del IVA • Periodos de declaración: en la mayoría de los países las declaraciones se realizan mensual y trimestralmente, aunque también podemos encontrar declaraciones anuales, semestrales, cuatrimestrales o bimestrales. El caso más particular lo encontramos en China, donde los periodos de declaración del IVA pueden ser de un día, tres días, cinco días, diez días, quince días, mensual o trimestral, en función de lo que determine la autoridad fiscal local. • Declaración en porcentaje del número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas: en la mayoría de los países para los que disponemos de datos, el 70% o más de las declaraciones en cada administración tributaria se realizan y se abonan a tiempo, salvo en los casos de Méjico, con un 23,5%, Costa Rica, con un 64%, y Sudáfrica, con un 52,4% en la declaración bimestral, un 61,9% en la declaración semestral y un 63,1% en la declaración anual. • Vía de declaración: en todas las administraciones tributarias para las que se dispone de datos, más del 90% de las declaraciones se efectúan de forma online, salvo en el caso de Suiza, donde solo el 2% de las declaraciones se tramitan electrónicamente; el 98% restante se realiza en formato papel. ✓ Sobre el pago (liquidación) del IVA • Porcentaje del volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: en aquellos países para los que disponemos de datos, estos porcentajes no bajan del 80%, igual que en los países de la UE28. ✓ Sobre las reclamaciones y devoluciones del IVA • Porcentaje del número de reclamaciones efectuadas sobre el número de devoluciones efectuadas: en esta categoría, solamente se dispone del dato de Costa Rica, donde el 49,4% de las reclamaciones de IVA efectuadas son 212 devueltas. El hecho que subyace a esta aparente escasez de datos es que, en multitud de países, si un sujeto pasivo realiza una declaración de IVA y la misma le sale a devolver por parte de la administración tributaria, esta última no permite que el volumen reclamado le sea devuelto al primero, sino que se emplea como crédito para futuras declaraciones que resulten a pagar por parte del sujeto pasivo. • Porcentaje del volumen de IVA reclamado sobre el volumen de IVA devuelto: en esta categoría, solamente se disponen de datos de Corea del Sur, con un 99,4%, y de Costa Rica, con un 47,9%. La razón de esta escasez de datos es la misma que la explicada en el párrafo anterior. ✓ Sobre los tiempos en realizar las declaraciones-liquidaciones y reclamar/obtener el IVA objeto de devolución • Donde menor número de horas se requiere para realizar la declaración del IVA es en Europa (salvo UE28) y en Oriente Próximo, con 66,4 y 68,3 horas anuales, respectivamente. • En América del Sur el sujeto pasivo tarda, de media, 195,3 horas anuales en realizar la declaración del IVA y, además, ninguna administración tributaria permite la devolución del IVA, sino que se emplea como crédito para futuras declaraciones. • En Europa (salvo UE28) y Asia/Pacífico es donde menor número de horas se necesita para realizar la reclamación del IVA, con 9,8 y 11,7 horas anuales, respectivamente. • En África y Europa (salvo UE28) es donde menos tiempo deben esperar los sujetos pasivos en recibir el IVA reclamado, siendo 15,3 y 18,4 semanas, respectivamente. Para cerrar este apartado, señalamos que el IVA se encuentra en constante expansión a lo largo del mundo. Efectivamente, desde que Francia introdujese por primera vez el IVA, en 1954, son muchos los países que han implantado el IVA en sus sistemas tributarios y, todavía en la actualidad, esta labor de expansión sigue en funcionamiento. Desde comienzos del siglo XXI, veinte países han implantado el IVA en sus sistemas tributarios (Ernst & Young, 2015), siendo Macedonia y Namibia, en 2000; Kosovo y Ruanda, en 2001; Botsuana y Líbano, en 2002; Zimbabue, en 2004; Serbia, en 2005; Santa Lucía, en 2012; Seychelles, en 2013; Bahamas y Tanzania, en 2015; Egipto, en 2016; Armenia, en 2018; y los países pertenecientes al Consejo de Cooperación para los Estados Árabes del Golfo (Arabia Saudí, Baréin, Catar, Emiratos Árabes Unidos, Kuwait y Omán), en 2019. 1.3. Resumen de resultados. Para cerrar este primer epígrafe del capítulo, será necesario resumir una serie de conclusiones en materia de gestión del IVA en las distintas administraciones tributarias que, a la postre, nos servirán de guía para los siguientes apartados: 213 ✓ Si bien los datos disponibles no nos permiten extraer resultados concluyentes sobre cómo afectan a la brecha fiscal los periodos de declaración-liquidación, la reclamaciones y devoluciones del IVA, así como las sanciones, sí que es más claro el coste en tiempo que emplea el sujeto pasivo en su colaboración con la recaudación del IVA. ✓ El tiempo medio estimado durante 2015 en realizar la declaración del IVA, reclamar la devolución, si procede, y esperar a su reembolso sí ofrece indicio o alguna explicación del motivo por el que la brecha fiscal del IVA es mayor en un país que en otro en los países de la UE28 para los que se disponen de estimaciones de la brecha fiscal. En estos países, menores tiempos requeridos en cumplir con las obligaciones tributarias se corresponden con aquellos que tienen brechas fiscales más reducidas, y viceversa. ✓ En los países exteriores a la UE28, los países cuyos sujetos pasivos funcionaron más eficazmente durante 2015 en términos de tiempos requeridos en cumplir con las obligaciones tributarias, fueron las pertenecientes a la región europea (menor número de horas anuales en realizar la declaración del IVA y solicitar la devolución, en comparación con países de otras regiones del mundo, y segundo menor tiempo de espera en obtener la devolución del IVA, por detrás de África). Por el contrario, en los países de América del Sur se requiere, de media, el mayor número de horas anuales para realizar la declaración del IVA, y no se permite la devolución del IVA a los sujetos pasivos, sino que se emplea como crédito para futuras declaraciones. ✓ Si comparamos los tiempos de cumplimiento en los países con mayores brechas fiscales de la UE28 con los países de la zona europea exteriores a la UE28 (aquellos mejor valorados de forma global según lo expuesto en el párrafo anterior), observamos: (a) que el número de horas anuales en realizar la declaración del IVA es un 12% menor en los primeros; (b) que el número de horas anuales en reclamar la devolución del IVA es un 97% mayor en los primeros; y (c) que el tiempo medio de espera, en semanas, en obtener el IVA reclamado es un 74% mayor en los primeros. 214 2. El diseño y estructura del IVA español y su influencia sobre el incumplimiento. Un IVA bien estructurado, articulado y administrado por la autoridad y la administración tributaria constituyen requisitos fundamentales para combatir el incumplimiento fiscal. La estructura y la administración de un impuesto son las bases principales que garantizarán, en el futuro, unos buenos resultados recaudatorios. En consecuencia, nos dedicaremos a analizar algunos aspectos clave del IVA en términos de gestión que podrían ser causas directas de la mala (o no tan buena) eficiencia recaudatoria del IVA. Tanto es así que, de no satisfacer los requisitos mencionados en el párrafo anterior, la administración tributaria podría verse con problemas recaudatorios por los motivos que se expresan a continuación. ✓ Un IVA mal estructurado, con unas leyes poco claras y de difícil comprensión, o con lagunas de reglamentación, podría originar que los sujetos pasivos no cumpliesen de forma completa con sus obligaciones tributarias, bien por motivos de errores en la interpretación de la ley o bien porque, deliberadamente, el sujeto decida defraudar amparándose, precisamente, en la posibilidad de interpretar la ley a su favor. ✓ Un IVA mal articulado en el conjunto del sistema tributario y con el resto de los tributos podría generar, con una alta probabilidad, situaciones de doble imposición. ✓ Un IVA mal administrado por los órganos correspondientes podría implicar altos costes de cumplimiento para los sujetos pasivos, por un lado, y altos costes de administración para los propios órganos encargados de la recaudación. La Comisión Europea (2007) recoge, a modo de preguntas, un conjunto de buenas prácticas de gestión en relación con los sistemas de declaración y pago del IVA, por un lado, y con los sistemas de devolución del IVA y con el control e inspección de la recaudación, por otro lado. En este epígrafe del capítulo centraremos nuestra atención en los aspectos de gestión del IVA que podrían influir sobre el incumplimiento: tributación del IVA, con especial interés en los periodos de declaración-liquidación, reclamaciones y devoluciones, y recargos, sanciones e intereses de demora; la necesaria generalización de la facturación electrónica, con la progresiva sustitución de la facturación en formato tradicional (papel) por la facturación electrónica; y la simplificación en la gestión del IVA a través del establecimiento de umbrales de tributación (inexistente en España) y regímenes especiales de tributación. 2.1. La tributación del IVA: periodos de declaración-liquidación, reclamaciones, devoluciones y sanciones. 2.1.1. Periodos de declaración-liquidación del IVA. A la hora de diseñar la estructura del IVA, uno de los grandes problemas a los que se enfrenta la autoridad fiscal consiste en establecer el periodo de declaración y posterior pago del impuesto. Determinar el periodo de tributación no es cosa baladí, ya que 215 periodos excesivamente largos o cortos pueden traer consecuencias perjudiciales tanto para los sujetos pasivos como para la administración tributaria: ✓ Un periodo de tributación excesivamente largo, por una parte, podría suponer menores costes de cumplimiento para los sujetos pasivos al tener que realizar la declaración del IVA y su posterior pago solo una o pocas veces durante el ejercicio fiscal. Por otra parte, podría tener consecuencias recaudatorias perjudiciales para la administración ya que para el sujeto pasivo es más fácil ocultar ingresos o falsificar facturas, por ejemplo. Además, aunque supongamos que no existiese incumplimiento, la administración tributaria obtendría ingresos por IVA una o pocas veces al año, lo que le podría generar problemas de liquidez a lo largo del ejercicio fiscal. En definitiva, cuanto más se tarde en liquidar el impuesto, más se perderá la idea de que el empresario es un mero recaudador y se asimilará el IVA repercutido como si fuera un ingreso más. ✓ Un periodo de tributación excesivamente corto implicaría unos mayores costes de cumplimiento para los sujetos pasivos al tener que realizar declaraciones y pagos del IVA varias veces al año, así como mayores costes de administración para la autoridad tributaria al tener que gestionar un mayor número de declaraciones por cada sujeto pasivo durante el año. Por el contrario, periodos cortos de declaración aseguran un mejor control del incumplimiento y limitan, en gran medida, las oportunidades de los sujetos pasivos de llevar a cabo actividades fraudulentas, además de que la administración tributaria podría disponer de ingresos recurrentes a lo largo del ejercicio fiscal. Lo descrito pone de relieve las dificultades para la cuantificación del incumplimiento del impuesto ya que, tal y como señalan Nam et al. (2001), las diferencias entre la aplicabilidad del criterio de devengo y el criterio de caja determinan que, si bien en el primer caso los ingresos por IVA en la administración tributaria se imputan atendiendo al periodo en que se realicen las operaciones que dan lugar al devengo del impuesto, en el segundo caso los ingresos por IVA se computan en el momento en que llegan a la administración tributaria, independientemente del momento en que fueron devengados. Por lo tanto, en la medida en que estén establecidos los periodos de tributación y qué criterio se aplique, el incumplimiento del IVA será más o menos difícil de estimar. Periodos largos de tributación y aplicación del criterio de caja dará lugar a recaudaciones tardías, lo que originará mayores dificultades para controlar y estimar el incumplimiento en el IVA. Entonces, ¿cuál es el periodo de tributación del IVA adecuado en un país en concreto (España, en nuestro caso)? Desde aquí pensamos que esta es una de las principales preguntas que cualquier autoridad fiscal debe resolver en primera instancia, ya que de ella se deriva todo el diseño gestor del IVA. Al fijar (o modificar) un periodo de tributación deben tenerse en cuenta los siguientes elementos: (a) si es necesaria una periodificación de los ingresos fiscales; (b) el número de sujetos pasivos del IVA que existen en el país, clasificados según el tamaño de la empresa; (c) los costes de gestión del IVA, siendo la suma de los costes de administración, soportados por la administración tributaria, y los costes de cumplimiento, soportados por los sujetos pasivos; y (d) la brecha fiscal del IVA, medida como la diferencia entre el IVA que debería recaudarse y el 216 efectivamente recaudado, que constituye una aceptable forma de medición del incumplimiento. En la literatura, suele ser una opinión muy comentada, dada la necesaria lucha contra el incumplimiento, la de reducir los periodos de tributación en el IVA. Siguiendo a Miranda y Navascués (2012), página 5, “la tendencia legislativa a reducir los plazos de declaración del IVA, de plazos trimestrales a mensuales, es una medida bien recibida por las unidades encargadas de investigar el fraude, ya que ello reduce el periodo de inmunidad de los defraudadores, y aumenta la capacidad de actuación de la administración frente a estas prácticas”. Es importante también prever medidas para mejorar el cumplimiento tributario, tal y como se detalla en Comisión Europea (2015), a través de la simplificación de la legislación tributaria, la centralización de las inspecciones en los sectores de alto riesgo de evasión o el apoyo a las empresas de asesoría fiscal y gestoras. En España, son aplicables diferentes periodos de tributación en función del tamaño o el tipo de empresa. De manera general, las grandes empresas (con un volumen de negocio que supere cierto nivel) tienen periodos de tributación mensual, mientras que el resto de las empresas tienen periodos de tributación trimestral. Además, todos los sujetos pasivos deberán presentar, “con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente”, una declaración-resumen anual, en virtud del art. 164.Uno.6º de la Ley 37/1992 (la Ley del IVA), la cual deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero. La justificación económica del acortamiento de los periodos de tributación tiene que ver con la regresividad de los costes de cumplimiento. Las grandes empresas, al beneficiarse o, al menos, tener la posibilidad de beneficiarse de mayores economías de escala, soportan, proporcionalmente al IVA que tributan, unos costes de cumplimiento menores en comparación con las pequeñas y medianas empresas, cuyos costes de cumplimiento del IVA representan un peso mayor en sus estructuras de costes globales. Por eso, a las grandes empresas les resulta menos costoso realizar declaraciones del IVA con mayor frecuencia y, en consecuencia, se explica el motivo de los diferentes periodos de tributación. Además, también existe una justificación en términos recaudatorios; y es que estos sujetos pasivos suelen generar, como resultado de sus actividades a lo largo del ejercicio fiscal, elevados volúmenes de IVA, por lo que a la administración tributaria le conviene ingresar y controlar con mayor regularidad estas cantidades. El art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992 (el Reglamento del IVA) determina que el periodo de tributación coincidirá con el trimestre natural (debiéndose presentar la declaración-liquidación durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de tributación trimestral), salvo en una serie de situaciones, en cuyo caso el periodo será mensual. Esto último se contempla para los siguientes sujetos pasivos: “1.º Aquellos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. 217 2.º Aquéllos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 121 de la Ley del Impuesto, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 euros. 3.º Los comprendidos en el artículo 30 de este reglamento autorizados a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al término de cada período de liquidación. 4.º Los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades que se regula en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto.” Los sujetos pasivos que deban presentar las declaraciones-liquidaciones con periodo mensual lo harán durante los primeros 30 días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual. Los apartados 1º y 2º del art. 71.3 del Real Decreto 1624/1992 se refieren a las grandes empresas, con sus justificaciones en materia de regresividad de los costes de cumplimiento y en términos recaudatorios, anteriormente explicadas, y también al nuevo sistema introducido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en verano de 2017, conocido como Suministro Inmediato de Información (SII), que veremos más adelante con mayor detalle. El apartado 3º se refiere al régimen de devolución mensual, efectivo desde 2009, y que permite a los sujetos pasivos obtener las devoluciones del IVA de manera mensual, después de cada declaración-liquidación mensual, en vez de obtenerlas una vez transcurrido el ejercicio fiscal. El apartado 4º se aplica a las empresas acogidas al Régimen Especial del Grupo de Entidades (REGE), uno de los regímenes especiales contemplados en la Ley 37/1992, según el cual “podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto” (art. 163 quinquies Ley 37/1992). La contemplación del periodo de declaración-liquidación mensual para las empresas acogidas al REGE puede explicarse en el sentido de que la unión de varias empresas en un mismo grupo generaría unos volúmenes de recaudación de IVA que a la administración tributaria le convendría ingresar con mayor frecuencia. 2.1.2. Solicitudes de pago y devoluciones del IVA. Otra parte de gran relevancia en el diseño y estructura del IVA tiene que ver con las solicitudes de pago, realizadas por el sujeto pasivo, y devoluciones, realizadas por la administración tributaria, del IVA. En efecto, se trata de un problema de gran 218 preocupación en el ámbito académico por múltiples razones, pero que, eventualmente, desembocan en situaciones de incumplimiento. Harrison y Krelove (2005) apuntan que las experiencias vividas en diferentes países en lo relativo a las devoluciones han dado lugar a considerar este asunto como el “tendón de Aquiles” del IVA, ya que de él dimanan numerosos problemas recaudatorios que, además, son difíciles de controlar por las autoridades. Entonces, ¿qué problemas podríamos identificar como causantes del incumplimiento en el IVA en lo que respecta al proceso de devolución? Lo cierto es que no existe un problema único, sino que pueden ser de diversa índole, lo cual hace más complicado un diseño óptimo de devolución del IVA. En el siguiente cuadro se recopilan algunos de estos determinantes: 219 Cuadro 2.1. Problemas que surgen como consecuencia de un mal diseño de las devoluciones en el IVA y que influyen en el grado de incumplimiento del impuesto Problema relacionado con Descripción Momento de la devolución del IVA Un periodo de tiempo demasiado extendido en obtener la devolución del IVA podría provocar: por un lado, falta de liquidez, lo que puede incitar a las empresas a no cumplir con sus obligaciones tributarias; por otro lado, si el tiempo que tarda la administración tributaria en proceder a las devoluciones del IVA es muy superior al tiempo que tarda en recibir los pagos por parte del sujeto pasivo, este último podría considerar injusta la situación e incentivar el incumplimiento Formato de la devolución del IVA La forma en que sea devuelto el IVA reclamado puede influir también sobre el incumplimiento, ya que podrá ser devuelto por transferencia bancaria o bien constituyendo un crédito para futuras declaraciones del IVA y/o para deudas tributarias en otros impuestos, lo que podría incentivar, en el segundo caso, al sujeto pasivo a no cumplir con las obligaciones tributarias y dejar que la administración tributaria se encargue de estos asuntos Prácticas fraudulentas en el IVA Prácticas fraudulentas consistentes en falsas reclamaciones de IVA serán más proclives a suceder cuanto más largos sean los periodos de devolución dado que existirá un control menos exhaustivo por parte de la administración tributaria Tamaño de la empresa que realice la reclamación En un periodo demasiado largo de espera para obtener el IVA reclamado, las pequeñas empresas sufrirán mayores dificultades que las grandes durante este tiempo dada su menor capacidad de apalancamiento. El problema surge cuando son, precisamente, las pequeñas empresas aquellas más difíciles de inspeccionar por la autoridad tributaria Aplicación de intereses de demora La no aplicación de intereses de demora en caso de que la administración tributaria se retrase en la devolución del IVA reclamado (o unos escasos intereses de demora) podría constituir un factor clave de decisión de las empresas a incumplir el impuesto Prioridades de la inspección tributaria Una limitada capacidad de control e inspección de la administración tributaria podría conducirla a centrarse solamente en el control y la inspección de los volúmenes de IVA devengados, y no sobre el volumen de reclamaciones solicitado, lo que podría dar lugar a serios problemas en términos recaudatorios Fuente: Harrison y Krelove (2005) Keen y Smith (2006) y elaboración propia. 220 En cualquier caso, los problemas descritos en el cuadro 2.1 influyen, de una forma u otra, en el volumen de IVA declarado por los sujetos pasivos, siendo en muchos casos menor del esperado, y en el volumen de IVA reclamado, siendo en muchos casos superior al esperado, de manera que la recaudación final se ve ciertamente mermada. Así, periodos extensos de devolución (en comparación con los periodos de declaración-liquidación), permitir la compensación con otras deudas tributarias, abusar en las reclamaciones del IVA, no favorecer al pequeño empresario ante sus posibles problemas de liquidez, no incluir intereses de demora en caso de retraso en la devolución y dedicar las inspecciones tributarias a otras materias diferentes al control de las reclamaciones, pueden ser claro objeto de incumplimiento en el IVA que deberá tener presente la administración tributaria. Por consiguiente, podríamos señalar cuál sería un nivel deseable de devolución del IVA, que pueda servir de base a la administración tributaria y, a partir de ahí, pueda llevar a cabo el proceso de control e inspección de manera más fluida. La identificación de los problemas concernientes al diseño de las devoluciones del IVA ha llevado a la literatura a idear una expresión sencilla que fije un nivel deseable de devolución y que sirva de guía para las administraciones tributarias. Este nivel estimado les ayudaría a tener una idea sobre el volumen de IVA que tendrán que devolver cuando proceda y, de esta forma, tengan la capacidad de prepararse con un mayor margen a partir de una base inicial. Un nivel deseable de devolución del IVA viene determinado por cuatro factores (Harrison y Krelove, 2005): ✓ La estructura económica del país, en especial en lo referente al volumen de acumulación de capital (lo que dará lugar a mayores volúmenes de IVA reclamado), al volumen de las exportaciones (en operaciones intracomunitarias, la exportación de un bien se trata como un producto gravado con un IVA del 0%, lo que da derecho a una reclamación íntegra del IVA soportado) y al volumen de bienes gravados al tipo del 0% del IVA (aunque en España esto no ocurre, salvo para las exportaciones). ✓ El número de tipos impositivos del IVA aplicables (cuanto mayores tipos de IVA existan, más podrá variar el nivel deseable de devolución, en función de la cantidad de bienes y servicios gravados a cada tipo impositivo). ✓ El grado de cumplimiento medio del sujeto pasivo y la brecha fiscal del IVA en el país. ✓ Los factores culturales y educativos propios de un territorio (como la percepción de la corrupción en el país, la moralidad fiscal de los contribuyentes o la capacidad de detectar y prevenir el incumplimiento). Teniendo en cuenta estos cuatro determinantes, sea 𝑑𝑑 el nivel deseable de devolución del IVA, expresado como porcentaje del IVA (neto) devengado, que vendrá determinado por la expresión siguiente (Ebrill et al., 2001): 𝑑𝑑 =𝛼𝑖+(1−𝜆)𝑧𝑒 (1) 221 Donde 𝑖 es la inversión en porcentaje del PIB; 𝛼 es el porcentaje de inversión que genera derecho a devolución del IVA; 𝑧 es el valor de los bienes y servicios gravados al 0% del IVA en porcentaje del PIB; 𝜆 es el valor añadido de los bienes y servicios gravados al 0% del IVA sobre el valor de venta de los mismos; y 𝑒 es la ratio de eficiencia del IVA, que viene determinado por el cociente entre el IVA total devengado (en porcentaje del PIB) y el tipo general del IVA. La expresión (1) viene a decirnos que el volumen de devolución del IVA será mayor (a) en economías con elevada acumulación de capital, esto es, en economías emergentes que todavía no han llegado al nivel de estado estacionario, y (b) en economías con saldos positivos en la balanza comercial, con elevados volúmenes de exportación. En concreto, Harrison y Krelove (2005) destacan, entre otras conclusiones, que la mayor parte de las devoluciones del IVA efectuadas son obtenidas por empresas exportadoras, lo cual es relevante porque una demora en las devoluciones del IVA a las empresas exportadoras, en particular si se trata de pequeños empresarios, podría generar problemas de liquidez que reduzca la posibilidad de extender el proceso de expansión al mercado internacional. Entonces, ¿qué soluciones podrían plantearse, de forma global, para mitigar los efectos perniciosos que se originan en las devoluciones del IVA? Harrison y Krelove (2005) recogen soluciones como seguimientos minuciosos y a gran escala de la facturación de las empresas, certificados especiales expedidos por la administración tributaria en caso de que la reclamación efectuada supere cierto importe, tratamientos preferenciales a sujetos pasivos con buen comportamiento tributario o la apertura de cuentas corrientes en los bancos en las que solo figuren los volúmenes de IVA devengado y soportado en cada transacción, aunque sugieren un modelo que: (a) distinga entre sujetos pasivos que cumplen regularmente con sus obligaciones tributarias y aquellos que no cumplan o para los que no se disponga de datos; (b) realice inspecciones previas al momento de la reclamación del IVA en aquellos sujetos pasivos con alto riesgo de incumplimiento e inspecciones posteriores al momento de la reclamación en sujetos pasivos con bajo riesgo de incumplimiento; y (c) determinar unos criterios comunes que expliquen el nivel de riesgo entre las distintas reclamaciones. Para el caso de España, si nos dirigimos al informe de recaudación (AEAT, 2019c), vemos que el IVA bruto en caja en 2015 fue de 83.760 millones de € y la devolución del IVA fue de 23.456 millones de €, esto es, un IVA neto en caja de 60.304 millones de €. Por tanto, el volumen de devolución fue del 39% del IVA neto en caja. Podría calcularse un nivel aproximado de devolución del IVA español en 2015, en función de la expresión (1). Por un lado, tenemos que 𝑖 = 0,2044 (INE, 2019c); 𝑧 =0,3294 (INE, 2019c). Por otro lado, la ratio de eficiencia del IVA (𝑒) podría tomar los siguientes valores, según las recaudaciones de IVA presentadas en el apartado 4.3.1. Si la recaudación potencial del IVA fuese de 134.894 millones de €, al tipo general del 21% (en ausencia de tipos reducidos, exenciones e incumplimiento), entonces 𝑒 = 0,59; si la recaudación potencial fuese de 87.216 millones de € (asumiendo tipos reducidos, exenciones y ausencia de incumplimiento), al tipo general del 21%, entonces 𝑒 = 0,38; si la recaudación fuese de 60.304 millones de € (el IVA neto en caja), al tipo general del 222 21%, entonces 𝑒 = 0,27. Faltaría por conocer los valores de 𝛼 y 𝜆, pero no disponemos de datos exactos para ello. La tabla 2.1 a continuación presenta varias situaciones sobre el nivel de devolución del IVA español. Así pues, para que el nivel deseable de devolución fuese, efectivamente, del 39% sobre el IVA neto en caja se tendrían que cumplir las ecuaciones que se detallan. Además, si el valor añadido de las exportaciones españolas fuese de 𝜆 =0,42%130, ello significaría que, bajo la situación real (60.304 millones de €), el porcentaje de inversión que genera derecho a devolución del IVA sería de 𝛼 = −0,39, valor este que genera confusión ya que el porcentaje mínimo de inversión que daría derecho a devolución del IVA sería nada, o sea, el 0%. Si aplicamos 𝛼 = 0, el valor añadido de las exportaciones bajo la misma situación debería ser del orden del 67%, valor este que parece demasiado elevado en vista de los datos de contabilidad nacional (INE, 2019e). Tabla 2.1. El nivel deseable de devolución del IVA español en 2015 Nivel deseable de devolución (𝒅𝒅) Valor de 𝜶 para 𝝀 = 𝟎, 𝟒𝟐; con 𝒅𝒅 = 𝟎, 𝟑𝟗 Valor de 𝝀 para 𝜶 = 𝟎; con 𝒅𝒅 = 𝟎, 𝟑𝟗 Si IVA devengado es 134.894 millones de € 𝑑𝑑 = 0,39 =0,2044𝛼 + (1 − 𝜆)0,32940,59 𝛼 = 0,20 𝜆 = 0,03 Si IVA devengado es 87.216 millones de € 𝑑𝑑 = 0,39 =0,2044𝛼 + (1 − 𝜆)0,32940,38 𝛼 = −0,20 𝜆 = 0,70 Si IVA neto en caja es 60.304 millones de € 𝑑𝑑 = 0,39 =0,2044𝛼 + (1 − 𝜆)0,32940,27 𝛼 = −0,39 𝜆 = 0,67 Fuente: elaboración propia a partir de Ebrill et al. (2001). Sin embargo, debemos tener en cuenta que a los sectores de actividad que prestan bienes y servicios exentos de IVA no se les permite deducirse el IVA soportado, por lo que se calcula que, para 𝛼 = 0 y 𝜆 = 0,42 el nivel de devolución debería ser del 71% sobre el IVA neto en caja, esto es, 42.816 millones de €. Por tanto, se obtiene que, al menos, del orden de 19.360 millones de € dejan de percibir los sujetos pasivos en términos de devolución por la existencia de exenciones que imposibilitan el derecho a deducción del IVA. En España, el régimen general del IVA (trimestral) contempla una devolución, en caso de que la declaración-liquidación del sujeto pasivo le salga a devolver, con periodicidad anual (durante los seis meses siguientes al término del ejercicio fiscal), lo cual entra en conflicto con el periodo trimestral de declaración-liquidación del IVA. Por consiguiente, en España se incurre en el primer inconveniente descrito en el cuadro 2.1, 130 El valor añadido bruto a precios básicos de la economía española en 2015 fue del 42% sobre la oferta total a precios básicos (INE, 2019e), por lo que supondremos este mismo valor, ante la falta de datos, para el de las exportaciones españolas. 223 relativo al régimen general del IVA: las devoluciones del IVA no se efectúan al mismo tiempo que las declaraciones-liquidaciones, lo cual puede generar problemas de liquidez para los sujetos pasivos acreedores de la administración tributaria. Otros problemas señalados en el cuadro 2.1 se dan también en España: las devoluciones se efectúan mediante transferencia bancaria o mediante la compensación de otras deudas tributarias de otros impuestos, cuando la administración actúa de oficio o a instancia del obligado tributario, tal y como prevé el art.71 de la Ley 58/2003 (la Ley General Tributaria). Esto último podría ser visto por el sujeto pasivo como una oportunidad para dejar que la administración tributaria se encargue de las obligaciones tributarias, aunque desconocemos hasta qué punto. Por otro lado, prácticas fraudulentas consistentes en falsas reclamaciones del IVA suceden como en cualquier otro país, aunque carecemos del dato en concreto, y también se aplican intereses de demora en caso de retrasos en la devolución131. Lo referente al tamaño de la empresa que realiza la reclamación del IVA merece mención especial, sobre todo después de la introducción, desde el 1 de enero de 2009, del nuevo sistema de devolución mensual. Antes de la introducción de dicho sistema, el procedimiento general solo “permitía la solicitud de devoluciones al final de cada período de liquidación a un grupo reducido de sujetos pasivos (grandes empresas, exportadores)” (AEAT, 2019h), mientras que el resto de sujetos pasivos tenían que esperar al final del ejercicio fiscal, según el cual la administración tributaria procedía al abono de las devoluciones durante los seis meses siguientes (art. 115.Tres de la Ley 37/1992). Desde 2009, el sistema general de devoluciones (al final del ejercicio fiscal) sigue existiendo, pero se introduce el sistema de devolución mensual, el cual “se abre a la gran mayoría de los sujetos pasivos132 que deban tributar por el IVA, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas” (AEAT, 2019h) y que permite la solicitud de las devoluciones del IVA al final de cada periodo de declaración-liquidación, que pasará a ser de periodicidad mensual, según lo previsto en el art. 116.Uno de la Ley 37/1992, y se efectuarán exclusivamente a través de transferencia bancaria. Sin embargo, la administración tributaria, en el caso del régimen de tributación mensual, sigue disponiendo de seis meses de plazo desde el término de cada periodo de tributación, para efectuar la devolución. El objetivo de la introducción del sistema de devolución mensual es claro: en palabras de la AEAT, “se pretende evitar el coste financiero que representaba el diferimiento en la percepción de las devoluciones, especialmente en aquellos períodos de declaración en los que se habían realizado fuertes inversiones o bien cuando se tiene la 131 La aplicación de los intereses de demora, tanto en el caso de retrasos en el pago del IVA como en el caso de retrasos en la devolución, lo veremos con más detenimiento en el siguiente apartado. 132 Según el art. 30.3 del Real Decreto 1624/1992, “serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos: a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal […] b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias […] c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal […] d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado. e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado […]”. 224 intención de comenzar el ejercicio de una actividad empresarial o profesional” (AEAT, 2019h). No obstante, el sistema de devolución mensual no carece de inconvenientes: ✓ Teniendo en cuenta que los pequeños empresarios soportan, en proporción, mayores costes de cumplimiento del IVA que los grandes empresarios, pocas pequeñas empresas podrían inscribirse en el sistema de devolución mensual al tener que realizar declaraciones-liquidaciones al final de cada mes. ✓ Precisamente, son las pequeñas empresas las que tienen mayor riesgo de sufrir problemas de falta de liquidez ante supuestos de largos periodos de espera en obtener el IVA reclamado, lo que podría solucionarse con el sistema de devolución mensual. No obstante, lo descrito en el punto anterior constituye una barrera de entrada considerable. ✓ Las grandes empresas se verán enormemente favorecidas ya que, con la posibilidad de beneficiarse de sus economías de escala, podrían realizar declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual sin soportar elevados costes de cumplimiento del IVA. ✓ Además, son las grandes empresas las que tienen una mayor capacidad de apalancamiento, de tal forma que, en todo caso, podrían ser estas empresas (y no las pequeñas empresas) las que pudiesen soportar largos periodos de espera en obtener el IVA reclamado. Por tanto, en la introducción del sistema de devolución mensual podría existir cierta contradicción si comparamos el tipo de empresa que se registra y los costes de cumplimiento del IVA: son las pequeñas empresas las que estarían interesadas en mayor grado en acogerse al sistema de devolución mensual, dada su menor capacidad de apalancamiento y sus mayores riesgos de sufrir problemas de liquidez, solo que soportarían mayores costes de cumplimiento del IVA que bajo el régimen general de devolución; en cambio, las grandes empresas estarían, en principio, menos interesadas en el sistema de devolución mensual, dada su mayor capacidad de apalancamiento y sus menores riesgos de sufrir problemas de liquidez, pero con la posibilidad de beneficiarse de las economías de escala soportarían unos menores costes de cumplimiento del IVA. la solución para las pequeñas empresas pasaría por reducir los costes de declaración por algún sistema. Durante el ejercicio fiscal de 2015, el volumen de devoluciones de IVA realizadas en España con periodicidad anual (el régimen general) fue de 3.811 millones de €, mientras que en el sistema de devolución mensual fue de 15.925 millones de €, por lo que se puede apreciar el mayor impacto del segundo sobre el primero. 2.1.3. Recargos, intereses de demora y sanciones. En este apartado analizaremos las repercusiones sobre el incumplimiento del IVA que podría tener el sistema de recargos, aplicación de intereses de demora y sanciones en caso de incumplimiento tributario. En primer lugar, la administración tributaria puede establecer un sistema de recargos cuando el sujeto pasivo se retrasa en la declaración del IVA, crecientes con el tiempo de retraso. En segundo lugar, tanto en la declaración-liquidación del IVA, 225 realizada por el sujeto pasivo, como en la devolución del IVA, realizada por la administración tributaria, es procedente aplicar intereses de demora en caso de retrasos por alguna de las partes. En tercer lugar, en caso de que el sujeto pasivo no cumpla con sus obligaciones tributarias o cometiera alguna infracción, se aplicarían sanciones acordes con la gravedad de la falta. La cuantía de los recargos, los intereses de demora y la estructura de las sanciones en el IVA pueden constituir determinantes importantes del nivel de incumplimiento del impuesto por las siguientes razones: ✓ El sistema de recargos se encuentra íntimamente relacionado con los periodos de declaración-liquidación del IVA y, en su caso, con el momento de devolución del impuesto, de forma que: • Si nos encontramos en un país donde, suponiendo como dados los costes de gestión (administración y cumplimiento), los periodos de declaración-liquidación son largos, así como el tiempo de espera en obtener el IVA reclamado, la administración tributaria podría establecer elevados recargos para compensar el mayor riesgo de incumplimiento cuando concurren estas circunstancias o, al menos, avisar al sujeto pasivo de las consecuencias del incumplimiento. • En cambio, en un país donde los periodos de declaración-liquidación son cortos, combinado con devoluciones del IVA inmediatas, el riesgo de incumplimiento se reduce, por lo que la administración tributaria podría “permitirse” establecer unos recargos más ligeros ante las expectativas de pequeñas o mínimas pérdidas recaudatorias. ✓ La determinación del tipo de interés de demora aplicable en caso de retrasos en los pagos del IVA es un aspecto clave en el grado de incumplimiento del impuesto dado que: • La aplicación de un tipo de interés de demora inferior al tipo de interés de mercado podría incentivar al sujeto pasivo a incumplir el impuesto dado que el castigo por el incumplimiento tributario no sería suficiente para desalentar dicha conducta. En otras palabras, el dinero no declarado en concepto de IVA podría ser utilizado por el sujeto pasivo para obtener una rentabilidad, medida por el tipo de interés de mercado. Si el tipo de interés de mercado es superior al tipo de interés de demora, al sujeto pasivo le interesará incumplir ya que, eventualmente, tendrá que pagar a la administración tributaria, en concepto de intereses de demora, una cantidad inferior a la cantidad obtenida por el interés de mercado. El sujeto pasivo obtendría, en este caso, una ganancia medida por la diferencia entre el tipo de interés de mercado y el tipo de interés de demora. • Por otro lado, si el tipo de interés de demora es igual al tipo de interés de mercado, el sujeto pasivo preferirá incumplir ya que, aunque no obtendría ganancia alguna por la diferencia de los tipos de interés, como en el caso anterior, podría ahorrarse los costes de cumplimiento intrínsecos a la declaración-liquidación del IVA. 226 • Por consiguiente, la única manera que tiene la administración tributaria de evitar el incumplimiento del impuesto es con el establecimiento de un tipo de interés de demora claramente superior al tipo de interés de mercado. ✓ Determinar una sanción adecuada puede convertirse en una tarea difícil para la administración tributaria, ya que: • Una sanción demasiado reducida podría incentivar al sujeto pasivo a incumplir dado que el castigo aplicable en caso de incumplimiento sería tan bajo que merece la pena correr el riesgo de ser inspeccionado. • Una sanción demasiado elevada podría ser visto por el sujeto pasivo como una medida desproporcionada a la infracción cometida, lo que podría conducirle a realizar prácticas fraudulentas bajo el argumento de un sistema injusto. • Así pues, imponer una sanción acorde a la gravedad de la infracción constituye otro requisito indispensable para la lucha contra el incumplimiento en el IVA. En definitiva, podemos verificar que la estructura de recargos, sanciones y aplicación de intereses de demora también podrían influir sobre el volumen de recaudación del IVA. En España, las situaciones de retrasos en las declaraciones-liquidaciones del IVA, sin requerimiento previo de la administración tributaria, se penalizan con recargos sobre la deuda tributaria, según determina el art. 27.2 de la Ley 58/2003 (“Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo”): ✓ Menos de 3 meses: recargo del 5% sobre la deuda tributaria. ✓ De 3 a 6 meses: recargo del 10% sobre la deuda tributaria. ✓ De 6 a 12 meses: recargo del 15% sobre la deuda tributaria. ✓ Más de 12 meses: recargo del 20% sobre la deuda tributaria. A partir de los 12 meses, el recargo es del 20% sobre la deuda tributaria, al que habrá que añadir los intereses de demora, que se exigirán, entre otros supuestos (art. 26.2 de la Ley 58/2003): ✓ “Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.” ✓ “Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.” ✓ “Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.” En España, el tipo de interés de demora siempre es superior al tipo de interés legal, según lo previsto en el art. 26.6 Ley 58/2003, donde “el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, 227 incrementado en un 25 por ciento133, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente”. En último caso, cuando el sujeto pasivo no cumpla con sus obligaciones tributarias en ningún momento, la administración tributaria procederá a la imposición de sanciones134. En el IVA, tenemos, además de las sanciones generales establecidas en la Ley 58/2003, unas sanciones específicas, las cuales se hallan en el Título XIII de la Ley 37/1992, artículos 170 y 171. No obstante, las sanciones podrán ser reducidas en caso de que se cumplan algunos requisitos. Toda la información referente a las sanciones la recopilamos en el cuadro A.3 del Anexo III.2. 2.2. La generalización de la facturación electrónica en la gestión del IVA. Merece la pena resaltar un aspecto en la gestión del IVA que, si bien todavía no está implantado al completo en el sistema tributario español, podría albergar un elevado potencial de ahorro de costes tanto de cumplimiento en los sujetos pasivos como de administración en la administración tributaria. Nos referimos a la facturación electrónica. Sus ventajas son múltiples (www.facturae.gob.es): ✓ Acorta los ciclos de tramitación, incluido el cobro. ✓ Reduce errores humanos. ✓ Elimina costes de impresión y envío postal. ✓ Facilita un acceso más rápido, ágil y fácil a las facturas almacenadas. ✓ Reduce drásticamente el espacio necesario para su almacenamiento. ✓ Mejora el servicio al cliente. ✓ Elimina el consumo de papel y su transporte, con el consiguiente efecto positivo sobre el medio ambiente. ✓ Facilita la lucha contra el fraude. ✓ Subsume la factura en los sistemas informáticos empresariales, mejorando drásticamente su gestión. ✓ Contribuye a la modernización de la economía y al desarrollo de la Sociedad de la Información. La relación que existe entre el proceso de generalización de la facturación electrónica y el incumplimiento del IVA pasa por el volumen de costes de gestión: una generalización de la facturación electrónica, con suministros de información a la administración tributaria más rápidos y menos costosos, daría lugar a menores costes de cumplimiento del IVA en las empresas y a una reducción en las posibilidades de cometer errores y omisiones, con el resultado final de mejoras en la recaudación impositiva. 133 En 2017, el tipo de interés legal del dinero fue del 3%, por lo que el tipo de interés de demora fue del 3,75%, determinado cada año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 134 Conviene apunta que la autoridad tributaria debe ser muy cauta a la hora de establecer la sanción ya que cuanto más dura sea la sanción, los tribunales tendrán que ser más prudentes en el momento de aplicarla, sobre todo teniendo en cuenta que la evasión del impuesto puede deberse a errores o confusiones, sin intenciones de mala fe (Slemrod, 2007). 228 Por eso, la progresiva sustitución de la facturación en formato papel en beneficio de la facturación en formato electrónico se vuelve una necesidad más apremiante a medida que pasa el tiempo. OCDE (2017) resalta el papel de los nuevos softwares en la emisión de facturas electrónicas, más económicos para pequeñas y medianas empresas, y el papel de los nuevos sistemas de pago electrónicos, algunos de los cuales llevan incorporadas funciones de generación automática de facturas electrónicas. El objetivo principal de la facturación electrónica es, pues, el potencial ahorro de costes para las empresas, aunque también hay que considerar los costes de implantación en la sociedad (Carbajo, 2010). En cualquier caso, aunque estos costes, ya sean de naturaleza económica, psicológica o social, fuesen muy altos, pensamos que, en el largo plazo, los beneficios de la facturación electrónica superarían con creces dichos costes. En PriceWaterhouseCoopers (2008) se identifican cuatro áreas principales de facturación sobre las que se pueden realizar mejoras. Estas son las referentes a “requisitos para la emisión de facturas”, “contenido de la factura”, “facturación electrónica” y “almacenamiento de facturas”, que se encuentran recogidas entre los artículos 217 y 240 de la Directiva 2006/112/CE (Capítulo 3 del Título XI135), y sobre las cuales se señala una serie de recomendaciones para el conjunto de los países de la UE. Algunas de estas recomendaciones tienen que ver con la estandarización en las normas de facturación, los plazos para la emisión de facturas, la divisa y tipo de cambio aplicable en transacciones internacionales o la consulta de facturas electrónicas ubicadas en sistemas de almacenamiento general o aplicaciones informáticas. No obstante, lo importante es que todas estas recomendaciones contribuyen al ahorro de costes en las empresas, lo cual, siguiendo con PriceWaterhouseCoopers (2008), constituye el motivo más relevante para las empresas en la UE de la generalización de la facturación electrónica. Así, los resultados del estudio muestran, entre otras cuestiones, (a) que la facturación electrónica se encuentra en proceso de generalización, aunque se utiliza con mayor frecuencia en transacciones domésticas; (b) que la mayoría de las empresas, para la transmisión electrónica de datos, se sirven del EDI (Electronic Data Interchange o intercambio electrónico de datos) entre los sistemas informáticos de ambas partes de la transacción; y (c) que es frecuente en las transacciones con facturación electrónica incluir la factura en formato papel. En definitiva, si un país tiene como objetivo que en las transacciones comerciales entre los individuos la forma generalizada de facturación sea la electrónica, con mínima presencia del formato papel, debe ser consciente de las siguientes realidades, según se resume en el cuadro 2.2. 135 El Capítulo 3 del Título XI de la Directiva 2006/112/CE fue modificado, en gran medida, por la Directiva 2010/45/UE y también por la Directiva (UE) 2017/2455. 229 Cuadro 2.2. Requisitos previos para la generalización de la facturación electrónica Requisito Explicación Marco legal claro y seguridad jurídica Definición de unas leyes claras, de fácil entendimiento y sin vacíos legales, que señalen las pautas que deben seguirse para facturar por vía electrónica Protección de la confidencialidad En un entorno cada vez más digitalizado y dinámico, la información reportada en las facturas electrónica debe estar protegida de los constantes ataques informáticos Papel de la administración tributaria Una administración tributaria que dé forma y sustente lo establecido en las leyes y que se encargue de gestionar la facturación electrónica a través de sistemas de almacenamiento de la información Grado de digitalización de las empresas Enseñar a los sujetos pasivos los nuevos métodos de facturación y concienciarlos de sus múltiples ventajas Aprovechamiento de los recursos informáticos disponibles Posibilidad de obtener en el mercado softwares y aplicaciones informáticas asequibles para todas las empresas, de forma que todos los sujetos pasivos puedan beneficiarse del ahorro de costes Fuente: elaboración propia. En la medida que se cumplan todas estas condiciones podríamos considerar el proceso de generalización de la facturación electrónica en un país como una vía factible a través de la cual poder simplificar la gestión del IVA, consiguiendo, al mismo tiempo, importantes ahorros en los costes de gestión. En España, las facturas pueden ser remitidas por vía electrónica siempre que el destinatario dé su consentimiento y su autenticidad e integridad sean garantizadas por medio de: (a) controles de gestión que identifique la entrega de bienes o prestación de servicios asociados a la factura, (b) firma electrónica avanzada, (c) intercambio electrónico de datos (EDI) o (d) cualquier otro medio avalado por la AEAT. Las facturas electrónicas deben ajustarse a los requisitos contenidos en Real Decreto 1619/2012, que establece la igualdad de trato con la factura en papel, siempre que se cumpla lo establecido en el párrafo anterior. Además, la AEAT, pionera en la elaboración de esta idea (Sánchez Serena, 2012) creó, hace ya más de una década, un formato de factura electrónica conocido como FACTURAE, en cuya página web (http://www.facturae.gob.es) pueden consultarse todos los requisitos necesarios para emitir facturas electrónicas con dicho formato, lo cual está orientado a la pequeña y mediana empresa por su simplicidad y sencillez. En caso de que el sujeto pasivo no pueda o no desee ajustarse a las condiciones expuestas en el formato FACTURAE, o formato estructurado, también puede emitir facturas electrónicas en formato no estructurado, aunque requieren un procesamiento previo para poder ser introducidas con posterioridad en los sistemas informáticos. 230 Por otro lado, la AEAT pone a disposición tanto una lista de formatos estándares136 de uso común de los que se pueden servir los sujetos pasivos para la emisión de facturas electrónicas, como una lista de softwares homologados137 para los mismos menesteres. Nos apoyaremos en algunos datos para conocer el impacto de la facturación electrónica en España en la actualidad. Siguiendo un estudio publicado por SERES (2018), durante 2017 el número de facturas electrónicas fue de 156.656.072 en la suma de las transacciones B2B (Business to Business), B2G (Business to Government) y B2C (Business to Consumer), un 32,2% más que el año anterior. De este volumen, 129.806.396 facturas electrónicas (un 83%) proceden de transacciones B2B, 15.970.500 facturas electrónicas (un 10%) proceden de transacciones B2G y 10.879.176 facturas electrónicas (un 7%) proceden de transacciones B2C. Por Comunidades Autónomas, las tres Comunidades donde mayor porcentaje de emisión de facturas en formato electrónico fueron la Comunidad de Madrid, Cataluña y Andalucía, con un 33,9%, 32,1% y 9,0% del total de facturas emitidas en cualquier formato, respectivamente. Aquellas donde menos protagonismo hubo fue en Extremadura, Islas Baleares y Ceuta y Melilla, con menos del 0,3% del total de facturas emitidas en forma electrónica. En cuanto al número de empresas, las Comunidades cuyas empresas realizaron emisiones de facturas electrónicas fueron la Comunidad de Madrid (un 21,2% del total de empresas), la Comunidad Valenciana (un 11,5%) y Andalucía (un 11,2%). En el Principado de Asturias, Extremadura y Ceuta y Melilla se registraron los porcentajes más bajos de empresas que emitieron facturas en formato electrónico, con menos del 2%. Por sectores de actividad, el 52,2% de las facturas electrónicas emitidas se ubicaron en el sector servicios, el 43,0% en el sector industrial y el 3,2% en el sector primario, repartiéndose el 1,6% restante entre el resto de actividades. Por último, en lo que respecta al tamaño de las empresas, las grandes empresas emitieron el 28,9% del total de facturas electrónicas, el 41,4% por las medianas empresas, el 23,0% por las pequeñas empresas y el 6,7% por las microempresas. En conclusión, teniendo en cuenta lo expuesto en este apartado y a la luz de los requisitos expresados en el cuadro 2.2, podemos determinar lo siguiente: ✓ En lo relativo al marco legal y seguridad jurídica, España se encuentra, en primera instancia, sujeta a las directrices impuestas por la Unión Europea y, además, cuenta con su propia jurisprudencia en materia de facturación electrónica, por lo que parece que en este plano se encuentra libre de riesgos. En cualquier caso, la normativa sobre facturación electrónica, tanto en la Unión Europea como en España, sigue desarrollándose conforme a la evolución de la tecnología. 136 ISO 19005 (PDF/A), PNG, JPEG 2000, Acrobat 5 (PDF 1.4) o superior, TIFF 6.0 o superior. 137 Puede consultarse aquí: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Informacion_institucional/Campanias/e_Factura/Digitalizacion/RSoftHomologado_doc_base.pdf. 231 ✓ En lo relativo a la protección de la confidencialidad, el marco legal mencionado en el párrafo anterior también incluye esta importante cuestión, lo que constituye una base fundamental para la confianza que eventualmente depositasen los individuos. ✓ En lo relativo al papel de la AEAT, pensamos que la administración tributaria española está realizando una importante labor de gestión, con gran implicación y simplificando los trámites y la burocracia a los sujetos pasivos a través de la puesta a disposición de listas de formatos estándares de uso común y softwares homologados para la emisión de facturas electrónicas. ✓ En lo relativo al grado de digitalización de las empresas, todavía queda trabajo por hacer ya que solo una pequeña parte de las empresas en España emite facturas en formato electrónico (el mayor porcentaje se registra en la Comunidad de Madrid, con el 21,2% del total de empresas madrileñas). ✓ En lo relativo al aprovechamiento de los recursos, también es necesario seguir trabajando dada la pequeña proporción del total de facturas que se envían electrónicamente (el mayor porcentaje se registra en la Comunidad de Madrid, con el 33,9%). Además, se aprovecha de manera desigual: por un lado, del volumen total de facturas electrónicas emitidas, el 52,2% se encuentran en el sector servicios, mientras que solo el 3,2% en el sector primario; por otro lado, del volumen total de facturas electrónicas emitidas, el 41,4% fue emitido por medianas empresas, mientras que solo el 6,7% por microempresas. Lo más importante que debemos tener en cuenta en este apartado es el potencial de ahorro que se deriva del uso de la facturación electrónica. Continuando con SERES (2018), entre 2012 y 2017, el incremento en la utilización de la factura electrónica ha generado un ahorro acumulado en la gestión de las empresas españolas de 3.800 millones de €, con un tiempo de 2.000 horas ahorradas. 2.3. La simplificación en la gestión del IVA: umbrales de tributación y regímenes especiales. En numerosas ocasiones, las autoridades fiscales de múltiples países deciden simplificar la gestión del IVA, en lo relativo al procedimiento de recaudación en determinados sujetos pasivos, por las escasas posibilidades de obtener los ingresos que se generarían de sus actividades si se les aplicara el procedimiento general de recaudación aplicable al resto de sujetos pasivos. De no ser así, esto es, si a estos sujetos pasivos (en general, pequeñas y medianas empresas, con reducidos volúmenes de negocio) se les aplicasen los procedimientos generales de recaudación del IVA como a cualquier otro sujeto pasivo, las opciones de evadir los pagos aumentan considerablemente; hasta tal punto que la administración tributaria prefiere recaudar un menor volumen de ingresos que se deriva de esta simplificación en la gestión del IVA a arriesgarse a perder una mayor parte si se aplicase la ley tributaria a todos los sujetos pasivos por igual. En este epígrafe analizaremos dos medidas: la introducción de umbrales de tributación, por un lado, y la introducción del régimen simplificado y el régimen especial 232 del recargo de equivalencia138, por otro. En el caso de España, si bien no se contempla la introducción de los umbrales de tributación, sí que se introdujo en la Ley 37/1992 estos dos últimos regímenes para determinados sujetos pasivos. La principal diferencia entre los umbrales de tributación y estos dos regímenes estriba en consideraciones recaudatorias. En los umbrales de tributación, los sujetos pasivos cuyos volúmenes de negocio se encuentran por debajo del límite marcado como umbral no repercuten IVA alguno en sus ventas, pero tampoco están autorizados a reclamar el IVA soportado en sus consumos intermedios. En el régimen simplificado, el IVA repercutido se estima a través del cálculo de una serie de índices, módulos y demás parámetros y, en esta ocasión, se les permite reclamar el IVA soportado. En el régimen especial del recargo de equivalencia, los sujetos pasivos acogidos al mismo no tienen que declarar el IVA repercutido a cambio de que en el IVA soportado en sus consumos intermedios se aplique, además del tipo impositivo aplicable, un recargo sobre la base imponible -que variará, a su vez, en función del tipo del IVA aplicable-. Por consiguiente, en el caso de los umbrales de tributación, la administración tributaria solo recauda el IVA que no ha podido ser reclamado por los sujetos pasivos acogidos a esta medida, mientras que en el caso del régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia -en España-, la administración tributaria recauda unas cantidades que bien podrían ser menores a lo que debería haberse recaudado. Veamos cada caso por separado. 2.3.1. En otros países: introducción de umbrales de tributación en el IVA. A la hora de establecer un umbral de tributación es preciso realizar las siguientes consideraciones: ✓ ¿Cuántas empresas podrían mantenerse por debajo del umbral? ✓ ¿Podría provocar pérdidas de eficiencia en la producción, derivadas de la decisión de las empresas de reducir su producción para mantenerse en niveles inferiores al umbral? ✓ ¿Qué repercusiones tributarias generaría? ¿Sería mayor la recaudación por IVA con un umbral de tributación o sin él? ✓ ¿Qué volumen de costes de administración soporta la administración tributaria al gestionar, controlar e inspeccionar a los sujetos pasivos? ¿Son elevados o reducidos? ✓ ¿Qué volumen de costes de cumplimiento soportan los sujetos pasivos al tributar el IVA? ¿Son elevados o reducidos? 138 En España, el régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia constituyen dos de los regímenes especiales contemplados en la Ley 37/1992, entre los que se encuentran el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión, el régimen especial de las agencias de viajes, los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica (ya estudiados en el Capítulo II de esta tesis), el régimen especial del grupo de entidades y el régimen especial del criterio de caja. Nos centraremos solamente en el régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia por reunir a un mayor número de declarantes y un mayor volumen de tributación. 233 Unas de las razones fundamentales por las que las autoridades fiscales deciden implantar umbrales de tributación en el IVA (generalmente de aplicación voluntaria) tiene que ver con los costes de gestión, tanto los referidos a los costes de administración -aquellos en los que incurre la administración tributaria- como los referidos a los costes de cumplimiento -aquellos en los que incurren los sujetos pasivos-. Por un lado, las administraciones tributarias pueden soportar costes de administración realmente elevados por la gestión, control e inspección de una gran cantidad de sujetos pasivos cuyas declaraciones de IVA son reducidas, hasta tal punto que todos estos costes sean mayores que los ingresos fiscales obtenidos. Por otro lado, los empresarios (los pequeños y medianos, generalmente) también pueden verse sometidos a numerosos costes de cumplimiento del IVA que podrían suponer importantes obstáculos al comienzo y posterior desarrollo de sus actividades profesionales. Por todos estos motivos se justifica el establecimiento de umbrales de tributación en el IVA, aunque ello tampoco queda exento de inconvenientes; podemos destacar los siguientes (Ebrill et al., 2001): ✓ Distorsiones en la competencia efectiva: la decisión de renunciar al umbral de tributación del IVA y poder reclamar el IVA soportado podría aventajar a una parte de los empresarios frente a aquellos que, por los altos costes de cumplimiento que soportan, se viesen obligados a no renunciar. ✓ Trato desigual a efectos fiscales entre empresas con volúmenes de negocio similares: un tratamiento horizontal a efectos fiscales equitativo es una condición fundamental que debe respetarse en cualquier situación, lo cual podría violarse con el establecimiento de umbrales de tributación. En este sentido, un empresario preferirá permanecer dentro del umbral de tributación si genera un elevado valor añadido en su proceso de producción y disponiendo, para ello, de consumos intermedios de poco valor añadido. En cambio, si un empresario vende bienes o servicios a tipo cero en el IVA, por ejemplo, le interesará no acogerse al umbral de tributación ya que, en este caso, el IVA que soporte será cero y además podrá reclamar el IVA repercutido. Por lo tanto, un tratamiento fiscal diferenciado en función de los intereses de cada empresario y condicionado por los umbrales de tributación podría resultar perjudicial en no pocas ocasiones. ✓ Problemas de eficiencia en la producción: estos problemas vendrían por dos vías. En la primera, un umbral de tributación actúa igual que una exención en el IVA en el sentido de que surge el efecto cascada como consecuencia de la imposibilidad de reclamar el IVA soportado, lo cual aumenta el coste de producción y perjudica la eficiencia en la asignación de los recursos productivos. En la segunda, un empresario, de forma deliberada, podría organizar la producción en pequeñas empresas de manera que interese renunciar al umbral de tributación y, con ello, multiplicar las reclamaciones de IVA soportado. Además, si localiza estas empresas en diferentes jurisdicciones podría incluso alterar o beneficiarse de los precios de transferencia, lo que supondría una forma de elusión fiscal añadida. En cualquier caso, un hecho llamativo que se desprende del establecimiento de estos umbrales de tributación tiene que ver precisamente con lo apuntado en las líneas anteriores; y es que en gran parte de los países los empresarios prefieren registrarse 234 voluntariamente a efectos de IVA y tener la opción, en consecuencia, de reclamar el IVA soportado en sus consumos intermedios139. El trasfondo de esta decisión de renuncia al umbral de tributación es claro: al empresario le interesará la renuncia siempre y cuando el IVA soportado sea superior al repercutido, de manera que la declaración del IVA le salga a su favor. Entonces, ¿cuál podría constituir un umbral óptimo de tributación? Para ello, nos centraremos en el trabajo de Keen y Mintz (2004), en el que se calcula un umbral de tributación óptimo bajo una serie de condiciones dadas, para luego extender el modelo abarcando más supuestos. Supongamos que las empresas (sujetos pasivos del IVA) solo se diferencian en sus volúmenes de negocio, denotados por 𝑌, que sigue una función de distribución acumulativa de 𝐻(𝑌). Por otro lado, la administración tributaria incurre en unos costes de administración, denotados por 𝐴, por cada sujeto pasivo al que gestiona y controla; de igual forma, el sujeto pasivo incurre en unos costes de cumplimiento del IVA, denotados por Γ. Ambos costes, 𝐴 y Γ, son valores fijos. Asumiendo la existencia de estos costes, debemos tener en cuenta también el coste marginal de los fondos públicos, el cual mide el cambio en el excedente del consumidor (bienestar social) que es generado por un incremento marginal en la recaudación tributaria, el cual denotamos por 𝛿. Además, asumiremos que 𝛿 > 1, ya que el establecimiento de un umbral de tributación del IVA “será deseable si sus beneficios exceden a su coste directo en recursos multiplicado por el coste marginal de los fondos públicos [𝛿], pues éste es el «precio» social asociado a cada unidad monetaria recaudada mediante impuestos [el IVA, en nuestro caso]” (González-Páramo, 2003; página 118). Luego el umbral de tributación del IVA será aquel que maximice (a) la recaudación obtenida (en términos netos, descontados los costes de administración) multiplicada por el coste marginal de los fondos públicos, menos (b) el coste soportado por los sujetos pasivos, compuesto por el pago del IVA y los costes de cumplimiento en que incurren. Esto se puede expresar de la siguiente manera: 𝛿 {𝜏 ∫ 𝜐(𝑌)𝑌 𝑑𝐻(𝑌) − 𝐴[1 − 𝐻(𝑧)]∞𝑧} − {𝜏 ∫ 𝜐(𝑌) 𝑑𝐻(𝑌) + Γ[1 − 𝐻(𝑧)]∞𝑧} 139 El gráfico 3 en Comisión Europea (2014), página 12, señala que, durante el año 2011, en cada país de la Unión Europea donde está o estaba establecido un umbral de tributación del IVA, al menos el 20% (siendo este dato relativo a Bélgica) de los sujetos pasivos cuyos volúmenes de negocio se encontraban por debajo del umbral correspondiente prefirieron registrarse voluntariamente a efectos de IVA y tener la opción, por consiguiente, de recuperar el IVA soportado (es preciso tener en cuenta que los datos se refieren a 2011 y que, por tanto, algunos umbrales de IVA han cambiado). En la mayoría de estos países los sujetos pasivos oscilaban entre el 30 y el 50%, mientras que en Hungría, Bulgaria, Rumanía, Polonia, Eslovaquia y Letonia se superaba el 50%. Asimismo, el gráfico estima las consecuencias de lo descrito en el párrafo anterior sobre las recaudaciones de IVA en cada país, siendo negativas en casi todos los casos. Bélgica, Portugal, Bulgaria, Rumanía, Austria, Polonia y República Checa experimentaron incrementos en sus recaudaciones de IVA por la preferencia de los sujetos pasivos a registrarse a efectos de IVA, aunque no superó el incremento del 5% en el mejor de los casos (República Checa). En el resto de países, las consecuencias recaudatorias fueron perjudiciales aunque con pérdidas en las recaudaciones de menos del 3% en cada país, con Eslovaquia como única excepción, originando una merma fiscal de más del 10%. 235 Donde 𝜏 es el tipo impositivo del IVA (el tipo general) y 𝜐(𝑌) es el peso que ostenta la generación de valor añadido en el volumen de negocio de la empresa. La condición de primer orden de este problema de optimización es (𝛿 − 1)𝜏𝜐(𝑧)𝑧 = 𝛿𝐴 +Γ, de manera que, reagrupando, tenemos que el umbral óptimo de tributación del IVA (𝑧∗) que maximice la recaudación vendrá dado por la expresión: 𝑧∗ =𝛿𝐴+Γ(𝛿−1)𝜏𝜐(𝑧) (2) Esto significa que, en el óptimo, el valor social de cualquier recaudación adicional, 𝜏𝜐(𝑧), obtenida por la reducción del nivel del umbral debe ser igual a la suma de los costes de administración (multiplicados por el coste marginal de los fondos públicos) y los costes de cumplimiento. En España, podría plantearse la sustitución de los regímenes especiales, que veremos en el siguiente apartado, por umbrales de tributación del IVA. Esto es así dado que (a) se reducirían los costes de cumplimiento para los empresarios (pequeños) acogidos al umbral, (b) se reducirían los costes de administración y (c) permitiría concentrar los recursos de la administración tributaria en la inspección de un menor número de sujetos pasivos. Un cálculo aproximado nos ofrecería un valor del umbral de tributación global y otros clasificados por tipo de actividad según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE). Siendo 𝛿 = 1,3140; 𝐴 = 153,30 €141; Γ = 483,52 €142; 𝜏 = 0,21; y 𝜐(𝑧) = 0,3152143, un umbral global de tributación sería del orden de 34.385,52 €. El desglose total puede consultarse en la tabla 2.2 a continuación. 140 Al no disponer de una valoración del coste marginal de los fondos públicos para España, se toma el propuesto en Keen y Mintz (2004). 141 Para calcular los costes de administración por declarante es necesario asumir completa proporcionalidad en la gestión de los impuestos, de tal forma que la administración tributaria emplea sus recursos en la misma proporción que tiene cada impuesto en la recaudación total. Al ostentar el IVA el 33% del total de impuesto devengados por la AEAT, y habiendo obtenido unos costes operativos de administración de 1.529.270.983,89 € (tabla 3.1 del epígrafe 3.1.1 más adelante), se obtiene un valor de 504.659.424,70 €. Dividiendo este valor por el número de declarantes, que fue de 3.291.942 (AEAT, 2019d), se llega a 153,30 € por declarante. 142 La tabla 3.10 (epígrafe 3.2.1 más adelante) ofrece una estimación de los costes operativos de cumplimiento, tanto a nivel global como por tipo de actividad según la CNAE, así como el número de declarantes asociados. Con estos dos datos se pueden calcular el coste medio de cumplimiento por empresa. 143 La tasa de valor añadido -global y por tipo de actividad según la CNAE- se puede consultar en función de las estadísticas publicadas por la administración tributaria española (AEAT, 2019e). 236 Tabla 2.2. Umbrales óptimos de tributación en el IVA español estimados por tipo de actividad de la CNAE en 2015 Tipo de actividad Costes de administración por declarante (€) Costes de cumplimiento por declarante (€) Coste marginal de los fondos públicos Tipo general del IVA Valor añadido sobre ventas totales Umbral de tributación (€) Global 153,30 483,52 1,3 0,21 0,3152 34.385,32 A 153,30 - 1,3 0,21 0,2401 - B 153,30 723,45 1,3 0,21 0,3969 36.902,66 C+D+E 153,30 763,35 1,3 0,21 0,1806 84.606,87 F+L 153,30 451,15 1,3 0,21 0,4142 24.926,23 G+H+I 153,30 417,90 1,3 0,21 0,1598 61.305,80 J 153,30 683,90 1,3 0,21 0,2870 48.846,30 K 153,30 954,45 1,3 0,21 0,8980 20.393,47 M+N+O 153,30 526,05 1,3 0,21 0,4476 25.722,37 P+Q 153,30 610,40 1,3 0,21 0,7303 17.598,55 R+S 153,30 394,80 1,3 0,21 0,4896 19.260,62 T+U 153,30 - 1,3 0,21 0,0281 - Fuente: elaboración propia a partir de Keen y Mintz (2004). Nota: A: agricultura, ganadería, silvicultura y pesca; B: industria extractiva, energía y agua; C+D+E: industria; F+L: construcción y actividades inmobiliarias; G+H+I: comercio, reparaciones y transporte; J: información y comunicaciones; K: entidades financieras y aseguradoras; M+N+O: servicios a las empresas; P+Q: servicios sociales; R+S: otros servicios personales y de ocio; T+U: sin clasificar. 237 La expresión (2) también nos dice, de forma implícita, que podrían existir diferentes niveles de umbrales según el tipo de actividad. En concreto, en actividades donde el peso del valor añadido en el volumen de negocio sea elevado, el umbral de tributación sería más bajo que en otras actividades. La razón es simple, siendo 𝐴 y Γ valores fijos, actividades con una elevada creación de valor añadido daría lugar a elevados volúmenes de recaudación por IVA, dando lugar a un reducido umbral de tributación. No obstante, este cálculo sencillo del umbral de tributación óptimo no tiene en cuenta: (a) que a los sujetos pasivos que se encuentran por debajo del umbral se les deniega la posibilidad de reclamar el IVA soportado en sus compras de consumos intermedios; y (b) que el tamaño de las empresas está dado, es decir, las empresas no están distribuidas según la cantidad de trabajo utilizada. Por eso, para satisfacer estos inconvenientes Keen y Mintz (2004) desarrollan una expresión más compleja (el lector puede consultarla para mayor interés), que refleja las ganancias en eficiencia de la producción que se derivarían de un aumento del nivel del umbral. Dicho de otra forma, las empresas que se encuentran por debajo pero casi en el límite del umbral, al ver que ha aumentado el nivel del umbral, decidirían producir más -hasta situarse justo por debajo del nuevo límite del umbral-. Sin embargo, esta situación también tendrá repercusiones sobre la recaudación (Keen y Mintz, 2004): ✓ Las empresas que decidan producir más hasta situarse, nuevamente, por debajo pero casi en el límite del umbral de tributación, soportarán un mayor volumen de IVA, al requerirse una mayor cantidad de consumos intermedios. ✓ A medida que se incrementa el nivel del umbral de tributación, habrá empresas que preferirán ahora permanecer por debajo del umbral, de modo que la administración tributaria dejaría de recaudar el IVA que estaban tributando estas empresas antes del incremento del umbral. ✓ No obstante, las empresas que decidieran ahora mantenerse por debajo del umbral no podrían recuperar el IVA soportado en sus consumos intermedio, lo que mitigaría el efecto recaudatorio negativo del apartado anterior. 2.3.2. En España: introducción del régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia En España, la introducción del régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia para determinados sujetos pasivos, con carácter voluntario en el primer caso y obligatorio en el segundo, está motivada por las limitadas posibilidades de reducir las situaciones de incumplimiento en caso de que a estos sujetos pasivos se les aplicase el procedimiento general de recaudación. Según el procedimiento general de recaudación, el sujeto pasivo declara un IVA repercutido en sus ventas, por cada periodo de tributación establecido en los términos pertinentes, para luego poder reclamar el IVA soportado en sus consumos intermedios. De esta forma, la recaudación obtenida por la administración tributaria, obviando situaciones de evasión o de otra índole, se corresponde con la que debería ser. Sin embargo, existen sujetos pasivos que, por el hecho de ser pequeños empresarios, con reducido volumen de negocio, reducido personal y escasa participación en la recaudación del IVA, son difíciles de controlar e inspeccionar por parte de la autoridad tributaria. Así, 238 estos sujetos pasivos tienen opciones plausibles de desarrollar actividades fraudulentas, como la emisión de facturas falsas o declarar un IVA repercutido menor del efectivamente repercutido, de manera que la recaudación por IVA se ve ciertamente mermada. Por consiguiente, la manera que tiene la administración tributaria española de combatir estas prácticas es a través de la introducción de regímenes especiales. Dentro del conjunto de regímenes especiales previstos en el Título IX de la Ley 37/1992, nos centraremos en el régimen simplificado y el régimen especial del recargo de equivalencia por ser los que mayor número de sujetos pasivos acogen y los que mayor volumen de recaudación manejan. Solo es de carácter voluntario el régimen simplificado, lo que quiere decir que habrá sujetos pasivos que prefieran acogerse a dicho régimen porque hayan estimado que, de esta forma, van a tributar un menor volumen de IVA y otros que prefieran permanecer en el régimen general por el mismo motivo. Sin embargo, el régimen especial del recargo de equivalencia es obligatorio, esto es, aunque un sujeto pasivo prefiera mantenerse en el régimen general del IVA y, encima, el resultado de su hipotética declaración fuese más favorable para la administración tributaria en términos de recaudación en comparación con dicho régimen especial, se le deniega esta posibilidad, al ser de aplicación obligada. En concreto, durante el ejercicio de 2015: ✓ En el régimen simplificado se devengó un IVA de 448,9 millones de €, con 245.596 declarantes. El régimen simplificado funciona mediante la creación de índices, módulos y demás parámetros aplicables al volumen de negocio de cada sujeto pasivo. El problema surge cuando, al realizar las estimaciones, el IVA recaudado es menor al que debería repercutirse, lo que ocurre con bastante frecuencia y que provoca que la recaudación por IVA sea menor a la que debería ser. Ante esta situación, la administración tributaria prefiere “asegurarse” una recaudación -aunque sea menor que la teóricamente recaudable- bajo el régimen simplificado, que perder una mayor parte de la recaudación si no se aplicase dicho régimen a los sujetos pasivos correspondientes. ✓ En el régimen especial del recargo de equivalencia se devengó un IVA de 591,8 millones de €, con 118.919 declarantes. El régimen especial del recargo de equivalencia funciona mediante recargos sobre la base imponible de los bienes o servicios utilizados en el proceso de producción. Ante esta situación, la administración tributaria “renuncia” a recaudar el IVA devengado por los sujetos pasivos acogidos al mismo, a cambio de que paguen una mayor cantidad de IVA soportado en concepto de recargo. No obstante, los recargos (en función del tipo impositivo del IVA aplicable) soportados por estos sujetos pasivos podrían no generar un volumen de recaudación suficiente para compensar esta “renuncia”. En el cuadro 2.3 siguiente pueden consultarse algunas de las características más relevantes de estos dos regímenes especiales. 239 Cuadro 2.3. Información relativa a los regímenes especiales del IVA en España: régimen simplificado y régimen del recargo de equivalencia Régimen simplificado Régimen del recargo de equivalencia A quién se aplica A personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, cuando el volumen de ingresos en el año inmediato anterior no supere 250.000 € para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas1 A comerciantes minoristas, personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, salvo si comercializan una serie de productos4 Procedimiento seguido - Cuota anual: el resultado de cada declaración (calculado como la diferencia entre cuotas devengas y cuotas soportadas) se determina al final del ejercicio fiscal. La cuota devengada será la suma de las cuantías correspondientes a cada módulo previsto para cada actividad. La cuota soportada es toda aquella derivada de la adquisición de bienes y servicios destinados al desarrollo de la actividad2. La cuota anual tiene un importe mínimo, que será el mayor de los siguientes: el resultante de restar a la cuota devengada la cuota soportada o la cuota mínima que resulta de aplicar el porcentaje establecido para cada tipo de actividad sobre la cuota devengada3 - Cuota trimestral: un porcentaje de la cuota anual se abona en los tres primeros trimestres del año El proveedor, una vez comprobado que su cliente se trata de un empresario acogido al régimen, repercute el IVA al tipo impositivo correspondiente más un recargo sobre la base imponible. Dicho recargo variará en función del tipo impositivo del IVA aplicable, siendo: - Para productos gravados al 21%, recargo del 5,2% sobre la base imponible (no sobre la cuota de IVA soportada) - Para productos gravados al 10%, recargo del 1,4% - Para productos gravados al 4%, recargo del 0,5% sobre la base imponible Obligaciones de los sujetos pasivos - Llevar tanto un libro registro de facturas recibidas - Llevar un libro registro de operaciones si realiza alguna de las actividades cuyos índices o módulos operan sobre el volumen de ingresos - Conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados - Quedan exceptuados de la obligación de emitir factura por las actividades realizadas - El empresario debe acreditar ante su proveedor que se encuentra sometido al recargo de equivalencia y, en consecuencia, no tendrá la obligación de realizar declaración alguna de IVA (salvo cuando se produzca la inversión del sujeto pasivo) - No existe la obligación de llevar libros registro, así como tampoco expedir facturas por las ventas realizadas Fuente: elaboración propia. Notas: 1. El listado concreto de las actividades puede consultarse aquí: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Empresario_individuales_y_profesionales/I.V.A./Regimen_simplificado/cuadro_comparativo_actividades_regimen_especial_IVA.pdf. 2. El sujeto pasivo también podrá deducirse el 1% del importe de la cuota devengada en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación. 3. Dicho resultado se incrementará en el importe de las cuotas devengadas de las operaciones con inversión del sujeto pasivo y/o de las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales. De este resultado, a su vez, se podrá deducir el importe de las cuotas soportadas por la adquisición de activos fijos. 4. La lista puede consultarse aquí: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Empresarios_individuales_y_profesionales/IVA/Regimenes_de_tributacion/Regimenes_especiales_para_empresarios_individuales/Regimen_especial_del_recargo_de_equivalencia/_A_quien_se_aplica_el_regimen_especial_del_recargo_de_equivalencia_.shtml. 240 2.4. Reflexiones subyacentes a las variables de gestión del IVA. Una vez hecho un esquema global de los problemas que suelen aparecer en el diseño del IVA y las variables de gestión asociadas -que afectan, en última instancia, al grado de incumplimiento en el impuesto-, podríamos presentar las siguientes conclusiones: ✓ En la determinación de los periodos de declaración y pago del IVA, es fundamental tener en cuenta la relación sujetos pasivos – costes de gestión del IVA – brecha fiscal del IVA – duración del periodo de tributación. De este modo, un país con un alto número de sujetos pasivos, por ejemplo, y en el que existen elevados costes de gestión, todo ello combinado con la existencia de una elevada brecha fiscal del IVA, debería tener, según recomendamos, un periodo extendido de tributación. Solo se recomendaría un periodo de tributación reducido, con ánimo de reducir el volumen de incumplimiento, bajo el requisito indispensable de que se reduzcan los costes de gestión. En España, se contemplan diferentes periodos de declaración-liquidación si se cumplen algunos requisitos relacionados con el volumen de negocio de la empresa. Esto se explica por la regresividad de los costes de cumplimiento ya que las grandes empresas soportarán un menor volumen de costes, en comparación con las pequeñas y medianas empresas. ✓ Considerando un nivel deseable o teórico de devoluciones del IVA que pueda servir de guía a las administraciones tributarias, la principal preocupación a la hora de determinar los periodos de reclamación y devolución se encuentra en que cuanto mayor sea el tiempo de devolución, los sujetos pasivos tendrán una mayor inclinación a realizar prácticas fraudulentas. En España, se prevé un sistema especial de devolución mensual, al que podrán acogerse las grandes empresas, mientras que para el resto de empresas la devolución tiene una periodicidad anual. Este hecho entra, en cierto sentido, en contradicción con un objetivo básico del sistema de devoluciones, esto es, devolver a los sujetos pasivos con la mayor presteza posible el dinero que, por derecho, les corresponde, lo que afectará en mayor medida a las pequeñas y medianas empresas, las cuales presentan mayores riesgos de sufrir problemas de liquidez ✓ Es importante entender la relación periodos de tributación – recargos (o sanciones), de forma que cuanto más extendido sea el periodo de tributación (con su posterior reclamación/devolución), mayores deberían ser los recargos aplicables para compensar los mayores riesgos de incumplimiento del impuesto. Asimismo, es necesario que la administración tributaria establezca un sistema de sanciones adecuado, que no sea visto por los sujetos pasivos como abusivo. ✓ La generalización de la facturación electrónica en las transacciones comerciales debe ser un objetivo prioritario en cualquier país modernizado ya que garantizará, en largo plazo, una reducción considerable de los costes de gestión del IVA. No obstante, para que la facturación electrónica sea una realidad, deberían cumplirse una serie de requisitos relacionados con un marco jurídico estable, protección de la confidencialidad, la implicación activa de la administración tributaria y el grado de digitalización y aprovechamiento de los recursos disponibles en las empresas. 241 En España, parece que el obstáculo principal que hay que salvar es el referido a la última cuestión del párrafo anterior, ya que son pocas las empresas que emiten facturas electrónicas y menor aun la proporción de facturas electrónicas sobre el total de facturas emitidas. ✓ En algunos países se establecen umbrales de tributación del IVA (para los que se puede estimar un nivel óptimo de tributación que sirva también como referencia para las administraciones tributarias) para evitar los elevados costes de gestión en las empresas con reducidos volúmenes de negocio. Sin embargo, es preciso apuntar que podrían aparecer problemas de competencia, tratos fiscales desiguales e ineficiencias en la producción. ✓ En España, no se contemplan umbrales de tributación del IVA, aunque sí una serie de regímenes especiales, entre los cuales destacan, por el volumen de recaudación y sujetos pasivos implicados, el régimen simplificado y régimen especial del recargo de equivalencia. El concepto de estos regímenes dista mucho del asociado al umbral de tributación y, a nuestro entender, podría constituir un debate interesante acerca de la idoneidad de introducir una u otra medida. En este sentido cabría preguntarse: (a) si se justifica la introducción de los regímenes especiales por los altos costes de gestión del IVA que surgirían en caso contrario; (b) en qué medida se reduce la recaudación del IVA con la introducción de los regímenes especiales; y (c) qué medida es más apropiada para el caso español, si los regímenes especiales o la sustitución por umbrales de tributación, en términos de costes de cumplimiento. Estas cuestiones las analizaremos más detenidamente en los epígrafes 4 y 5 del presente capítulo. En todo caso, el concepto y la lógica del IVA deben ser entendidos de mejor forma por parte de los sujetos pasivos, esto es, una parte de los ingresos que obtienen por sus ventas está constituido por el IVA, pero muchas empresas entienden que eso forma parte también de sus ingresos de explotación. Los empresarios deben tomar conciencia de que actúan como meros recaudadores del impuesto y que esa parte de los ingresos debe tributarse en concepto de IVA. 242 3. Los costes de gestión del IVA en España y su influencia sobre el incumplimiento. La forma en que se encuentra diseñada el IVA en cualquier sistema tributario genera, inevitablemente, un volumen de costes de gestión que, a la larga, pueden influir en la decisión de los sujetos pasivos sobre si cumplir o evadir el impuesto. Es este un tema importante dado que excesivos niveles de costes de gestión del IVA podrían dar lugar, en un caso extremo, a que al sujeto pasivo le fuese más rentable incumplir el impuesto (ahorrándose los costes de gestión) y arriesgarse a ser inspeccionado por la autoridad fiscal. Por lo tanto, un buen diseño del IVA que reduzca al mínimo los costes de gestión debe convertirse en una tarea primordial para la administración tributaria. Evans (2008) advierte que los sistemas tributarios tienen la capacidad de imponer sobre los sujetos pasivos elevadas cargas de diversa índole: (a) el impuesto en sí representa un coste directo; (b) el impuesto puede generar distorsiones en la producción y, por ende, distorsiones en el mercado; y (c) el impuesto crea costes de gestión, tanto para la administración tributaria como para los sujetos pasivos. A esto último nos dedicaremos en el presente epígrafe. En primera instancia, los costes de gestión se dividen en dos ramas: los costes administrativos, soportados por la administración tributaria, y los costes de cumplimiento, soportados por los sujetos pasivos. A su vez, cada rama se compone de costes de distinta naturaleza, que van desde costes meramente operativos a otros más interpretables, como los costes psicológicos. Los costes de administración y los costes de cumplimiento se encuentran íntimamente relacionados en múltiples sentidos, lo cual se ha puesto de manifiesto en la literatura académica. En función del diseño del impuesto, elevados costes de administración podrían suponer: bien, elevados costes de cumplimiento, al aumentar para todos los agentes la complejidad del impuesto; o bien, reducidos costes de cumplimiento, al asumir la administración tributaria una mayor responsabilidad en la gestión del impuesto. De forma análoga, un incremento de los costes de cumplimiento podría generar incrementos o reducciones de los costes de administración, por las mimas razones expresadas anteriormente. La relación entre los costes de administración y los costes de cumplimiento se analiza, entre otros, en los trabajos de Pope (1994) y (2002) y Evans (2008). En cualquier caso, Sandford (1986) señala que un nivel elevado de costes de administración, en comparación con los costes de cumplimento, es preferible ya que estos últimos tienen el inconveniente de que son regresivos (en términos de volumen de negocio) y crean costes psicológicos para los sujetos pasivos144. Estos dos problemas son especialmente peligrosos para las pequeñas empresas ya que, por un lado, soportan, proporcionalmente, un mayor volumen de costes de gestión y, por otro lado, los costes psicológicos serán más difíciles de superar en empresas que no cuenten con una estructura organizativa bien definida. 144 Los costes de administración también generan costes psicológicos en la administración tributaria, pero se entiende que los que soportan los sujetos pasivos provocan un impacto mayor. 243 Por encima de todo esto, debemos tener presente que el volumen de los costes de gestión del IVA se encuentra condicionado por una serie de determinantes que, a fin de cuentas, darán como resultado una distribución concreta entre costes de administración y costes de cumplimiento. Guiándonos por lo expuesto en Comisión Europea (2011), Barbone et al. (2012), Eichfelder y Vaillancourt (2014) y Smulders y Evans (2017), agrupamos estos determinantes en tres bloques, resumidos en el cuadro 3.1. Cuadro 3.1. Determinantes de los costes de gestión del IVA Diseño del IVA Número de tipos impositivos y exenciones contempladas: cuantos más existan, mayores costes de gestión soportarán los agentes al tener que verificar y asegurarse de que todos los bienes y servicios están sujetos al tipo impositivo correspondiente. Frecuencia en la realización de las declaraciones-liquidaciones y los procedimientos de devolución del IVA: cuantas más veces haya que tributar el IVA, mayores costes de gestión soportarán los sujetos pasivos. Asimismo, la administración tributaria soportará mayores costes conforme mayor número de devoluciones deba efectuar a lo largo del ejercicio fiscal. Obligaciones de facturación: el aumento de requisitos para la emisión, almacenamiento y presentación de facturas aumentarán los costes de gestión, especialmente para los sujetos pasivos. Introducción de regímenes especiales: cuantos más regímenes especiales del IVA se contemplen en el sistema, la administración tributaria soportará mayores costes, a cambio de que los sujetos pasivos soporten menores costes de cumplimiento. Simplificación de la ley Leyes de fácil entendimiento: cuanto más sencillo resulte el seguimiento de las leyes tributarias, menores costes de gestión podrían existir (tanto para la administración tributaria como para los sujetos pasivos). Frecuencia en los cambios de la ley: una ley tributaria inestable, con cambios constantes, aumentaría considerablemente los costes de gestión. Administración del IVA Desarrollo de la tecnología en la gestión del IVA: la utilización de aplicaciones informáticas para la gestión del IVA y su puesta a disposición al público reducirían los costes de gestión en una sociedad cada vez más informatizada. Orientación y apoyo al sujeto pasivo y disponibilidad de empleados de la administración tributaria: un mayor apoyo y puesta a disposición de la administración tributaria supondrá, por un lado, mayores costes de administración, pero, por otro lado, disminuirá los costes de cumplimiento. Capacidad de resolución de conflictos por parte de la administración tributaria: una administración tributaria que emplee pocos recursos en la resolución de conflictos reduciría, globalmente, los costes de gestión del IVA. Registro en el IVA de nuevos sujetos pasivos: es importante minimizar los costes de cumplimiento en los recién registrados sujetos pasivos ya que dichos costes pueden suponer verdaderas barreras de entrada al mercado. Existencia de múltiples administraciones: el hecho de lidiar con diferentes niveles de administraciones tributarias redundaría en mayores costes de gestión del IVA. Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2011), Barbone et al. (2012), Eichfelder y Vaillancourt (2014) y Smulders y Evans (2017). 244 A su vez, los costes de administración y cumplimiento se componen de diferentes tipos de costes, cuya clasificación se presenta en el cuadro 3.2 y que iremos explicando cada uno de forma individualizada a lo largo del epígrafe. Cuadro 3.2. Resumen de los Costes de Gestión del IVA COSTES DE ADMINISTRACIÓN COSTES DE CUMPLIMIENTO * Costes Operativos (personal + inmovilizado + otros costes) ✓ Costes de personal: se miden en función del salario por hora del empleado (o de la masa salarial en su conjunto) dedicado a la gestión del IVA. ✓ Costes de inmovilizado: constituyen la parte proporcional de los gastos de amortización correspondientes a la gestión del IVA. ✓ Otros costes (servicios accesorios): servicios externos que adquiere la administración tributaria para la gestión del IVA. * Costes Operativos (gestión interna o externa + gestión bancaria) ✓ Costes por gestión interna: si decide gestionar el IVA de forma interna, soportará costes de personal (salario por hora), de inmovilizado (amortizaciones) y otros costes (servicios accesorios) relacionados con la gestión del IVA ✓ Costes por gestión externa: se mide por el precio que paga el sujeto pasivo por contratar los servicios de asesorías/gestorías fiscales para la gestión del IVA. ✓ Costes de gestión bancaria: el coste en términos de personal, inmovilizado y otros costes que soporta la entidad financiera al proceder al ingreso del IVA en la administración tributaria * Costes Psicológicos: medición a través del nivel de estrés o ansiedad padecido por los empleados o a través de valoraciones de los contribuyentes sobre la administración tributaria. * Costes Psicológicos: medición a través del nivel de estrés o ansiedad padecido por los empleados o a través de encuestas sobre el grado de desempeño en la gestión del IVA. * Costes (o beneficios) por Flujos de Caja (beneficios – costes) ✓ Beneficios para la administración tributaria: derivados del “crédito sin intereses” que recibe la administración tributaria por retener la devolución del IVA a los sujetos pasivos. ✓ Costes para la administración tributaria: derivados del “crédito sin intereses” que reciben los sujetos pasivos por retener el pago del IVA a la administración tributaria. * Costes de Elusión Fiscal: se mide por el gasto que realiza el sujeto pasivo al contratar servicios de asesorías/gestorías fiscales con el objetivo de reducir, en el futuro, la deuda tributaria del IVA. Son difíciles de separar de los “costes de gestión externa”. * Costes (o beneficios) Sociales: medido según el grado de eficiencia en la gestión del IVA por parte de la administración tributaria y su lucha contra el incumplimiento fiscal, lo que repercutirá en mayores o menores costes de administración. * Costes (o beneficios) por Flujos de Caja (beneficios – costes) ✓ Beneficios para los sujetos pasivos: derivados del “crédito sin intereses” que reciben los sujetos pasivos por retener el pago del IVA a la administración tributaria. ✓ Costes para los sujetos pasivos: derivados del “crédito sin intereses” que recibe la administración tributaria por retener la devolución del IVA a los sujetos pasivos. TOTAL COSTES DE GESTIÓN DEL IVA = COSTES DE ADMINISTRACIÓN + COSTES DE CUMPLIMIENTO Fuente: elaboración propia. 245 3.1. Costes de administración del IVA. La acertada reflexión de Musgrave (1991), “un sistema tributario vale lo que valga la administración tributaria encargada de aplicarlo” (extraído de Gascón, 2014) bien podría aplicarse en el ámbito de los costes de administración. Del conjunto de la literatura consultada (Sandford et al.,1981; General Accounting Office, 1993; National Audit Office, 1994; Ebrill et al., 2001; Comisión Europea, 2011 y 2013; Instituto de Estudios Fiscales, 2016; y Faridy et al, 2016), hemos realizado un desglose de lo que compondría el volumen de costes de administración. Así, tenemos que los costes de administración del IVA se componen de: costes operativos (compuestos, a su vez, por costes iniciales, costes regulares y costes temporales), costes psicológicos, costes por flujos de caja y costes sociales netos. Veamos cada uno por separado. 3.1.1. Costes operativos. Los costes operativos lo conforman aquella parte (mayoritaria) del total de costes de administración que se relacionan directamente con la gestión del IVA, esto es, todos aquellos gastos en los que incurre la administración tributaria para conseguir el buen funcionamiento del impuesto en términos de recaudación e inspección, fundamentalmente, y en otras áreas de menor peso. En términos generales, los costes operativos de administración de un impuesto y, en concreto, del IVA, pueden clasificarse de la siguiente manera (Sandford et al, 1981; y General Accounting Office, 1993): ✓ En función del momento en que se incurre en el coste operativo: • Costes de inicio: los costes en los que se debe incurrir para comenzar las actividades de gestión del IVA. • Costes regulares: los costes en los que se incurre conforme se van realizando las actividades de gestión del IVA. • Costes temporales: los costes adicionales en los que se incurre por cambios en la ley del IVA y que reflejan el grado de adaptación de la administración tributaria a la nueva regulación. ✓ En función del origen y destino de la operación sujeta a IVA: • Costes por operaciones internas: los costes en los que se incurre por la gestión del IVA en las operaciones interiores. • Costes por operaciones externas: los costes en los que se incurre por la gestión del IVA en las operaciones internacionales. ✓ En función de la actividad por la que se incurre en costes operativos: • Servicios a los sujetos pasivos: los costes en los que se incurre por atender a los sujetos pasivos, de forma presencial o telemática, por elaborar campañas o anuncios de concienciación tributaria o por poner a disposición del público estadísticas de la administración tributaria. 246 • Procesamiento de las declaraciones y recaudación: los costes en los que se incurre por gestionar las declaraciones-liquidaciones de los sujetos pasivos y proceder al cobro del IVA durante el ejercicio fiscal. • Inspección y procedimiento sancionador: los costes en los que se incurre por comprobar que el IVA se ha recaudado correctamente y no se han producido irregularidades por parte de los sujetos pasivos. ✓ En función del tipo de coste operativo: • Costes de personal: el número de empleados y salario por empleado, esto es, la masa salarial empleada en la realización de las actividades de gestión del IVA. • Costes de inmovilizado: se dividen en inmovilizado intangible (aplicaciones informáticas) y en inmovilizado material (terrenos, construcciones, instalaciones técnicas, maquinaria, mobiliario, equipos para procesos de información y elementos de transporte), necesarios para la realización de las actividades de gestión del IVA. Se miden en función del volumen de amortización efectuada al término del ejercicio. • Otros costes: servicios a los que recurre la administración tributaria que les ayuden a cumplir con sus actividades. En esta categoría entran costes de diversa índole, como pueden ser los costes por reparaciones, adquisiciones de bienes y servicios, suministros o transportes. El cuadro 3.3 a continuación resume toda la tipología presentada: 247 Cuadro 3.3. Resumen de los costes de administración del IVA, clasificados por funciones Costes por operaciones internas o externas1 Servicios a los sujetos pasivos Procesamiento de las declaraciones y recaudación Inspección y procedimiento sancionador Costes de Inicio Los costes de inicio se encuentran relacionados, fundamentalmente, con el equipamiento necesario (instalaciones/construcciones, mobiliario, maquinaria y equipos informáticos) para comenzar el funcionamiento de la actividad, cualquiera que sea, de la administración tributaria. Costes Regulares • Costes de personal: número de empleados requeridos para apoyar y atender al sujeto pasivo y crear campañas y anuncios publicitarios. • Costes de inmovilizado: utilización de aplicaciones informáticas, mobiliario, maquinaria y equipos para procesos de información necesarios para contactar con los sujetos pasivos (de forma directa o a través de los medios de comunicación) y generar datos y estadísticas relativas al IVA de libre acceso. • Otros costes: servicios accesorios. • Costes de personal: número de empleados requeridos para tramitar las declaraciones-liquidaciones de los sujetos pasivos o proceder al cobro de las deudas tributarias. • Costes de inmovilizado: utilización de aplicaciones informáticas, instalaciones técnicas/construcciones, mobiliario, maquinaria y equipos para procesos de información necesarios para gestionar, controlar y almacenar los volúmenes de IVA declarados por los sujetos pasivos. • Otros costes: servicios accesorios. • Costes de personal: número de empleados requeridos para controlar la recaudación del IVA y evitar irregularidades tributarias. • Costes de inmovilizado: utilización de aplicaciones informáticas, mobiliario, maquinaria, equipos para procesos de información y elementos de transporte necesarios para realizar las tareas de inspección y aplicar las sanciones pertinentes en caso de situaciones de incumplimiento del IVA. • Otros costes: servicios accesorios. Costes Temporales Los costes temporales constituyen la diferencia entre la suma de los costes del inmovilizado y el gasto en personal antes de una reforma de la ley del IVA y la suma de los costes del inmovilizado y el gasto en personal después de la misma. Fuente: elaboración propia a partir de Sandford et al. (1981), General Accounting Office (1993), National Audit Office (1994), Ebrill et al. (2001) y Comisión Europea (2011). Nota: 1. Tanto en los costes por operaciones internas como por operaciones externas se incluyen actividades relativas a servicios a los sujetos pasivos, procesamiento de declaraciones/recaudaciones e inspecciones/sanciones, aunque pueden existir algunas diferencias (por ejemplo, los costes de administración derivados del Sistema de Mini Ventanilla Única en operaciones dentro y fuera de la Unión Europea). 248 No es tarea sencilla estimar los costes operativos de administración en España que se corresponden con las actividades de gestión del IVA. Si bien la AEAT publica anualmente una memoria acerca de las actividades que realiza a lo largo del ejercicio fiscal, no se ofrecen datos desglosados por tipo de impuesto, luego es nuestro deber realizar alguna aproximación sobre el coste que conlleva la gestión del IVA. La cuestión fundamental que debemos resolver es la siguiente: por cada actividad que lleva a cabo la AEAT, ¿cuáles de ellas tienen que ver con la gestión del IVA? Seguidamente, asumiendo que una misma actividad puede abarcar la gestión de multitud de impuestos, incluido el IVA, ¿qué parte proporcional podría imputarse a la gestión del IVA en sí? Si nos servirnos de la clasificación por funciones realizada en el cuadro anterior, los costes operativos de administración se obtienen en base a las preguntas siguientes: ✓ ¿Qué coste, en términos de personal, inmovilizado y servicios accesorios, es asumido por la AEAT cuando presta servicios de consultas, de difusión y publicaciones referentes al IVA? ✓ ¿Qué coste, en términos de personal, inmovilizado y servicios accesorios, es asumido por la AEAT cuando gestiona las declaraciones de los sujetos pasivos y la recaudación del IVA? ✓ ¿Qué coste, en términos de personal, inmovilizado y servicios accesorios, es asumido por la AEAT cuando realiza inspecciones del IVA y aplica las sanciones pertinentes? La suma de los costes asociados al desempeño de cada función nos podría ofrecer una aproximación de los costes operativos de administración del IVA en España, a lo que habría que sumar una serie de costes adicionales que explicaremos más adelante y que, conjuntamente, representarían el total de los costes de administración en España. El cuadro 3.4 señala algunas actividades y servicios que presta la AEAT y que, entendemos, guardan relación con la gestión del IVA, lo que conlleva, en consecuencia, un coste administrativo en términos de personal, inmovilizado y servicios accesorios. Para estimarlos, el modo de proceder sería a través de la aplicación de las preguntas planteadas anteriormente por cada actividad o servicio extraído de la memoria de la AEAT. 249 Cuadro 3.4. Servicios prestados por la AEAT en 2015, clasificados por función, que pueden tener relación con la gestión del IVA SERVICIOS A SUJETOS PASIVOS (SP) Por canal de servicio Presencial: atención presencial a los contribuyentes en las oficinas de la AEAT; desarrollo de un programa de educación cívico-tributaria (jornadas de puertas abiertas en la AEAT, visitas de personal de la AEAT y cursos y charlas en las universidades); y creación de campañas institucionales de sensibilización contra el fraude. Electrónico: visitas a los portales web www.agenciatributaria.es y www.agenciatributaria.gob.es (1.527.421.540 visitas registradas en total); y gestión del “Programa INFORMA”, que contiene los principales criterios de aplicación de la norma tributaria (5.359.928 accesos registrados). Telefónico: administración del Servicio Telefónico de Información Tributaria (5.103.711 llamadas atendidas). PROCESAMIENTO DE DECLARACIONES Y RECAUDACIÓN (DR) Por canal de servicio Presencial: gestión de 6.699.764 de citas previas (2.312.072 para Renta); y gestión del “Programa ATENEO”, que calcula el número de contribuyentes que acuden a la AEAT para obtener información presencial (15.659.210 contribuyentes atendidos). Electrónico: gestión de los programas informáticos y formularios para la confección de declaraciones; y gestión de la prestación de servicios por medios electrónicos, de entre los que destacan la identificación, autenticación y firma (Cl@ve PIN), el registro electrónico general, la presentación telemática de declaraciones tributarias – con especial referencia al nuevo proyecto para la Devolución del IVA a Viajeros (DIVA) y el Suministro Inmediato de Información del IVA-, y la suscripción voluntaria a un sistema de avisos y notificaciones. Telefónico: gestionar las llamadas de los contribuyentes que solicitan aplazamientos, fraccionamiento/compensaciones y pago telefónico; administrar las llamadas atendidas por la Oficina Telefónica de Atención al Contribuyente y el Centro de Atención Telefónica (1.883.377 llamadas atendidas); y gestión de los servicios telefónicos automáticos (1.550.201 llamadas recibidas). INSPECCIÓN Y PROCEDIMIENTO SANCIONADOR (IS) Por tipo de control Control selectivo e investigación: gestionar las 341 denuncias al Ministerio Fiscal por delito contra la Hacienda Pública, por un importe total de 442,66 millones de €; gestionar los órganos de Inspección Financiera y Tributaria, con 107.580 actuaciones nominales de comprobación e investigación) y liquidando 7.129,2 millones de € de deuda tributaria; y controlar la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de las Delegaciones y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con 3.989 actuaciones, con una liquidación de 390,63 millones de € de deuda tributaria. Control extensivo: gestionar las actuaciones de control extensivo, referentes al ejercicio de 2013, las cuales resultaron en una liquidación de 1.530,825 millones de €, con 120.699 liquidaciones; y gestionar las comprobaciones de declaraciones periódicas, a partir de las cuales, con 31.200 liquidaciones por pagos fraccionados de IRPF, IS y régimen simplificado de IVA, se obtuvo 24,9 millones de €. Control interno y colaboración con los órganos jurisdiccionales: administrar el Plan de Actuaciones de la Inspección de los Servicios, formado por 31 programas; y gestionar las cuatro vías de colaboración con los órganos jurisdiccionales: (a) la unidad de apoyo a la Fiscalía Anticorrupción, (b) la colaboración en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública, (c) la colaboración en otros procesos judiciales y (d) el suministro de información (Convenio de colaboración, de 7 de septiembre de 2010, entre el Consejo General del Poder Judicial (CGPJ), el Ministerio de Justicia y la AEAT, en materia de cesión de información tributaria por la Agencia a los Juzgados y Tribunales). Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019a). 250 En lo que respecta a la valoración del coste que implica el cumplimiento de las actividades del cuadro anterior, si bien la AEAT proporciona, de nuevo, datos sobre sus costes de personal, inmovilizado y servicios accesorios en sus cuentas anuales, resulta complicado imputar la parte de los mismos que se corresponde con la gestión del IVA. La tabla a continuación selecciona aquellos costes soportados por la AEAT en 2015 que, a nuestro juicio, tendrían que ver con la gestión del IVA145: Tabla 3.1. Costes de personal, costes de inmovilizado (amortización) y otros costes (en euros) soportados por la AEAT en 2015 A. COSTES DE PERSONAL 1.212.728.020,83 Sueldos y salarios 976.831.930,32 Cotizaciones sociales a cargo del empleador 18.111.973,57 Previsión social de funcionarios 200.375.619,82 Aportaciones a sistemas complementarios de pensiones 534,74 Indemnizaciones 5.768.098,59 Otros costes sociales 4.235.207,97 Indemnizaciones por razón del servicio 7.404.655,82 B. COSTES DE INMOVILIZADO (AMORTIZACIONES) 43.085.168,81 C. OTROS COSTES 273.457.794,25 C.1. Adquisición de bienes y servicios 17.673.092,49 Costes de materiales de reprografía e imprenta 3.956.728,20 Trabajos realizados por otras organizaciones 13.716.364,29 C.2. Servicios exteriores 266.054.525,56 Arrendamientos y cánones 56.192.842,82 Reparaciones y conservación 30.465.742,49 Servicio de profesionales independientes 23.328.891,29 Transportes 247.662,05 Primas de seguros 526.089,30 Servicios bancarios y similares 5.725,25 Publicidad, propaganda y RR. PP. 7.524.778,97 Suministros 19.758.378,32 Comunicaciones 59.890.549,88 Costes diversos 68.113.865,19 TOTAL COSTES (A+ B + C) 1.529.270.983,89 Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019b). Por consiguiente, la tarea que nos ocupa en este apartado consiste en relacionar la tabla 3.1 con el cuadro 3.3. Esto es, de los más de 1.500 millones de € en costes que soportó la Agencia Tributaria en 2015, ¿qué parte de este volumen se corresponde con la gestión del IVA y, en concreto, con los servicios a los sujetos pasivos (SP), con el procesamiento de las declaraciones y la recaudación (DR), y con la inspección y procedimiento sancionador (IS)? 145 La suma de los costes que se presentan en la tabla representa el 99,34% del total. Si bien no se incluyen todos los costes soportados por la AEAT, consideramos que el 0,66% restante, compuesto por “tributos”, “costes financieros”, “costes de transferencias”, “costes de becarios” y “otros costes”, no se asocian directamente con la gestión del IVA. 251 3.1.2. Costes psicológicos. Una administración tributaria en la que se perciba o se sepa que existe un determinado nivel de corrupción entre los empleados podría aumentar los costes de administración (Ebrill et al., 2001). En efecto, si un empleado observa comportamientos irregulares en algún compañero, es posible que el empleado honrado ahora sea más reticente a realizar su trabajo con eficacia sabiendo que hay otras personas que, ganando el mismo salario, no cumplen satisfactoriamente con sus obligaciones. De igual modo, el estrés o la ansiedad pueden ser condicionantes del buen funcionamiento de la administración tributaria, porque (probablemente) no rendirá de la misma manera que en condiciones normales. Una buena forma de estimar los costes psicológicos asociados a los costes de administración en España sería a través de encuestas dirigidas al personal de la AEAT, los cuales, en última instancia, son los que asumen la responsabilidad de realizar todas las gestiones relativas a la tributación del IVA. Dichas encuestas se compondrían de una doble vertiente. Por un lado, evaluar el efecto de la percepción por parte del empleado de la AEAT de un determinado nivel de corrupción en la administración. Por ejemplo: ✓ ¿Trabajaría el empleado con menos dedicación si es consciente de que sus compañeros no están cumpliendo con sus obligaciones laborales? ¿Cuántas gestiones (al día o por hora) piensa que podría dejar de realizar? ✓ ¿Qué porcentaje de los empleados de la AEAT estaría tentado a realizar las mismas prácticas ilícitas que aquellos que ya las llevan a cabo? En lo que respecta al nivel de estrés y ansiedad padecido por los funcionarios (aquellos que se dedican a la gestión del IVA) de la AEAT, según Faridy et al. (2016) podrían constituir posibles proxies en la referida medición el consumo de medicamentos, tabaco, alcohol, consultas al psicólogo/psiquiatra, gastos en vacaciones o “ir de compras”. Por ejemplo: ✓ En cuanto al consumo de tabaco y alcohol, ¿en cuántas cajetillas de tabaco o litros de alcohol ha aumentado el consumo en el individuo desde que padece de estrés por la realización de actividades relativas al IVA? ✓ En cuanto a las consultas al psicólogo/psiquiatra, ¿qué precio paga el individuo (en euros por hora) por cada sesión a la que asiste para aliviar sus problemas de ansiedad relativos a la tributación del IVA? ✓ En cuanto al gasto en vacaciones o “ir de compras”, ¿considera el individuo que realiza estos gastos por el estrés que padece cuando asume las funciones de tributación del IVA? Una vez recopilados los datos -tanto los referentes al volumen de corrupción en la AEAT como al de estrés y ansiedad-, podría llevarse a cabo una comparación entre aquellos empleados de la AEAT que afirmen en los resultados de la encuesta que no cambiarían su actitud a pesar de la existencia de corrupción en la administración y que no realicen gastos en alcohol, tabaco, medicamentos, etc. por causa del estrés, con aquellos que afirmen lo contrario, en términos de productividad por empleado. La diferencia 252 resultante (la productividad del empleado “no afectado” con la del empleado “afectado”) podría constituir un indicador medianamente fiable a la hora de conocer los costes psicológicos en la administración tributaria. Otra forma de valorar la eficiencia de los empleados de la AEAT es a través de las opiniones proporcionadas por los contribuyentes. Así, el Instituto de Estudios Fiscales elabora, de manera periódica, un informe sobre las “opiniones y actitudes fiscales de los españoles” (Instituto de Estudios Fiscales, 2016), en cuyo número perteneciente al ejercicio de 2015 recoge una valoración de los funcionarios de la Agencia Tributaria: Tabla 3.2. Valoración de los funcionarios de la Agencia Tributaria, por segmentos de actividad (escala: 1-7) Segmentos de actividad Imparcialidad Cualificación Corrección Empatía Empresarios 4,4 4,7 4,9 3,8 Agricultores 4,8 5,0 5,0 4,4 Profesionales 4,7 5,0 4,9 3,9 Asalariados 4,8 5,0 5,1 4,1 Desempleados e inactivos 4,8 5,2 5,3 4,2 Media en escala 1-7 4,7 5,1 5,2 4,2 Fuente: Instituto de Estudios Fiscales (2016). En la tabla se puede apreciar que la valoración, en términos medios, por parte de los contribuyentes es positiva, siendo el punto medio el valor 4. De hecho, no existe en toda la tabla un valor inferior a 4 (salvo en “empatía” por los empresarios), lo cual nos induce a intuir el buen trabajo realizado por los funcionarios de la AEAT. A nuestro juicio, las opiniones de “imparcialidad” y “empatía” podrían reflejar, si bien sucintamente, los costes psicológicos soportados por los funcionarios de la AEAT, ya que una buena predisposición por parte de estos a cumplir con sus obligaciones podría ser una consecuencia del buen ánimo del empleado. Con valores medios de 4,7 y 4,2 para “imparcialidad” y “empatía” podría detectarse en el empleado una buena predisposición para el desarrollo de las actividades correspondientes a la gestión de los impuestos. Asimismo, la valoración que realizan los contribuyentes sobre determinados servicios proporcionados por la AEAT es, a la vista de la tabla 3.3, positiva en todos los casos (menos en “firma electrónica”). Servicios relacionados con la gestión del IVA como “comunicación de datos fiscales”, “atención presencial en oficinas AEAT” o “página web de la AEAT” ofrecen datos que demuestran el buen funcionamiento de la Agencia Tributaria y, por extensión, de sus empleados. Un dato que también merece la pena destacar es el relativo a “firma electrónica”, dado que casi un 50% de los entrevistados no conoce o no utiliza dicho servicio. En este punto consideramos que habría que incrementar el esfuerzo por generalizar el uso de la firma electrónica entre los contribuyentes, lo cual puede minimizar los trámites considerablemente en una empresa y reducir, en consecuencia, los costes de cumplimiento del IVA. 253 Tabla 3.3. Valoración de diferentes servicios ofrecidos por la Agencia Tributaria (%) Muy malo + Malo (%) Muy bueno + Bueno (%) No conoce/No usa (%) Ns/Nc Borrador del IRPF 13 69,3 12,2 5,5 Comunicación de datos fiscales 9,4 70,2 13,6 6,8 Nº de teléfono atención al contribuyente 15,8 56,6 27,9 9,7 Atención presencial en oficinas AEAT 10,7 64,0 17,3 8,0 Página web de la AEAT 6,7 47,4 35,7 10,0 Firma electrónica 5,4 33,6 48,4 12,6 Fuente: Instituto de Estudios Fiscales (2016). 3.1.3. Costes (o beneficios) por flujos de caja. En el apartado 3.2.4 se analizan, de forma conjunta, los costes y beneficios por flujos de caja que se derivan de la relación tributaria entre administración y sujeto pasivo. En efecto, un coste por flujos de caja en términos de IVA para la administración tributaria implica un beneficio para el sujeto pasivo, de la misma forma que lo que supone un coste para el sujeto pasivo implica un beneficio para la administración. Medidas ambas relaciones simultáneamente, podría esperarse que los costes que soporta la administración tributaria sean mayores a los soportados por el mayor volumen de IVA objeto de declaración que retienen los sujetos pasivos en comparación con el volumen objeto de devolución retenido por la administración tributaria, aunque también hay que tener en cuenta el tiempo que dichos volúmenes son retenidos por ambas partes. Sabiendo que los beneficios por flujos de caja que reciben los sujetos pasivos acogidos tanto al régimen de tributación trimestral como al régimen de tributación mensual del IVA representan, automáticamente, un coste para la AEAT, el dato estimado para España durante el ejercicio fiscal de 2015 es de 380 millones de €. Sin embargo, este coste que soporta la AEAT se verá compensado por el beneficio por flujos de caja que recibe por retener el volumen de IVA objeto de devolución a los sujetos pasivos. El beneficio por flujos de caja que ello representa se estima, para el mismo año, en 463 millones de €. En resumen, la AEAT recibió en 2015 un beneficio por flujos de caja igual a la diferencia entre el volumen de IVA retenido por la AEAT y el volumen de IVA retenido por los sujetos pasivos, esto es, 83 millones de €. 254 Tabla 3.4. Beneficios por flujos de caja percibidos por la AEAT derivados de la tributación del IVA en España en 2015 Obtenidos por los sujetos pasivos Obtenidos por la AEAT Beneficio (neto) para la AEAT Periodo de tributación trimestral 3.837 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 134 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 4.537 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 159 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 159 − 134 = 25 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Periodo de tributación mensual 7.041 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 246 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 8.680 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 304 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 304 − 246 = 58 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Suma de los dos periodos de tributación 134 + 246 = 380 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 159 + 304 = 463 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 463 − 380 = 83 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Fuente: elaboración propia a partir de Sanford et al. (1981) y AEAT (2019c). Nota: se asume que los pagos y las devoluciones del IVA se efectúan el último día de los plazos establecidos y se aplica el tipo de interés legal del dinero en España en 2015. La tabla 3.4 es análoga a la tabla 3.13, según lo que hemos comentado en el sentido de que un beneficio (coste) por flujo de caja obtenido por la administración tributaria representa un coste (beneficio) para el contribuyente. Para una información más detallada, consultar el apartado 3.2.4. 3.1.4. Costes (o beneficios) sociales. Independientemente de los costes que tienen relación directa con la actividad de la administración tributaria, es conveniente añadir otros costes que se derivan de los primeros y que repercuten en la sociedad en su conjunto. En este sentido, nos referimos a los costes sociales netos, esto es, la diferencia entre costes sociales y beneficios sociales. Siguiendo a Sandford et al. (1981), un coste social puede aparecer si se le otorga demasiada autoridad a la administración tributaria, lo que le llevaría a tener una mayor presencia en la economía y, en consecuencia, a aumentar los costes de administración. De manera inversa, beneficios sociales pueden aparecer, eventualmente, si la labor de la administración tributaria es eficaz en la lucha contra el incumplimiento fiscal, lo que podría reducir los costes de administración. Por consiguiente, debemos sumar el valor de los costes sociales netos (pudiendo ser positivo o negativo) al total de los costes de administración del IVA para averiguar el impacto de la administración tributaria en la economía. Una posible manera de medir los costes sociales netos asociados la tributación del IVA es a través de la elaboración de encuestas dirigidas a la población en general con base en las siguientes preguntas: ✓ ¿Es consciente el individuo de los problemas que puede originar una administración tributaria demasiado exigente o autoritaria? ✓ ¿Se siente seguro el individuo con la presencia y actuación de la administración tributaria? 255 ✓ ¿Reconoce el individuo el problema del incumplimiento fiscal (en el IVA, en concreto) como una lacra social? ✓ ¿Qué valoración le merece al individuo el funcionamiento de la administración tributaria en lo referente a la gestión del IVA y la lucha contra el incumplimiento fiscal? Al igual que en apartados anteriores, nos serviremos del informe publicado por el Instituto de Estudios Fiscales (2016) para validar, en la medida de lo posible, lo expuesto en este apartado. En lo referente a la opinión de los contribuyentes acerca del cumplimiento y el fraude fiscal (tabla 3.5), se obtiene que casi el 70% de los encuestados opinan que el grado de cumplimiento en el pago de impuestos ha empeorado y, al mismo tiempo, más del 80% opina que el fraude fiscal, en términos generales, ha aumentado. Tabla 3.5. Opiniones relativas a las siguientes afirmaciones sobre cumplimiento y fraude fiscal En la última década, el grado de cumplimiento en el pago de impuestos… (%) Ha empeorado bastante 30 Ha empeorado algo 38 Ha mejorado algo 21 Ha mejorado bastante 3 No sabe/No contesta 8 En la última década, en términos generales, el fraude fiscal… (%) Ha aumentado bastante 49 Ha aumentado algo 33 Ha disminuido algo 12 Ha disminuido bastante 1 No sabe/No contesta 5 Fuente: elaboración propia a partir de Instituto de Estudios Fiscales (2016). Además, si indagamos en la evolución de estas opiniones en particular, encontramos que, desde 1999, cada vez menos personas opinan que el grado de cumplimiento en el pago de impuestos ha mejorado y que, paralelamente, cada vez más personas creen que el fraude fiscal ha aumentado (Instituto de Estudios Fiscales, 2016). Por consiguiente, podemos afirmar, desde nuestro punto de vista, que existe una concienciación generalizada sobre la existencia del fraude fiscal, lo que podría representar, ciertamente, un coste social. La tabla 3.6 nos aporta más evidencias acerca de la referida concienciación, y es que la sociedad reconoce la crucial labor que desempeña la AEAT y la importancia de que todos los contribuyentes paguen sus impuestos. Hasta aquí, parece que no hay ninguna duda y que el consenso es generalizado. No obstante, ante la afirmación de que “todos los ciudadanos deben pagar una parte del coste de los servicios públicos que utilicen”, en referencia al sistema de copago, entre otros, solo el 17,2% de los encuestados comparte esta opinión, por lo que podríamos identificar una fuente añadida de costes sociales. 256 Tabla 3.6. Grado de acuerdo con las siguientes afirmaciones Bastante o Mucho (%) Poco o Nada (%) La Hacienda Pública desempeña una función necesaria para la sociedad 86,4 13,6 Si no se pagara ningún impuesto todos viviríamos mejor 12,3 87,7 Uno de los principales objetivos del sistema de impuestos y prestaciones sociales debe ser la reducción de las desigualdades económicas 88,3 11,7 Todos los ciudadanos deben pagar una parte del coste de los servicios públicos que utilicen (copagos...) 17,2 82,8 Fuente: elaboración propia a partir de Instituto de Estudios Fiscales (2016). En cuanto a los tipos de incumplimiento fiscal, en la tabla 3.7 podemos observar que “actividades empresariales ocultas”, “usuarios/compradores no pagan el IVA” y “no ingresar a Hacienda los IVA cobrados” representan más del 50% del total de menciones, lo cual demuestra que la preocupación por los fraudes relacionados con la tributación del IVA es un tema de actualidad en la sociedad. Tabla 3.7. Tipos y efectos del incumplimiento fiscal Tipo de incumplimiento (%) Menciones (%) Menciones/Total Actividades empresariales ocultas 63,5 35,8 Empresarios no ingresan a Hacienda el IRPF 36,6 20,6 Las empresas no pagan parte del IS 24,5 14,1 Usuarios/compradores no pagan el IVA 20,0 11,3 No hacer la declaración de la renta correspondiendo hacerla 16,0 9,0 No ingresar a Hacienda los IVA cobrados 16,1 9,1 Otros 3,1 0,0 Efectos del incumplimiento fiscal (%) Disminuye los recursos para financiar los servicios públicos y las prestaciones sociales 43 Crea injusticias, porque unos tienen que pagar lo que dejen de pagar otros 24 Obliga a aumentar la presión fiscal sobre los que cumplen 13 Desmotiva a los que pagan bien sus impuestos 12 Produce distorsiones económicas 6 En general no tienen efectos importantes 2 Fuente: elaboración propia a partir de Instituto de Estudios Fiscales (2016). Seguidamente, el incumplimiento fiscal conlleva unas consecuencias perjudiciales para el conjunto de la sociedad. En efecto, el hecho de que el incumplimiento “disminuya los recursos para financiar los servicios públicos y las prestaciones sociales” bien podría considerarse, debidamente cuantificado, como un 257 importante coste social, con el aumento, en definitiva, de los costes de administración del IVA. Por el contrario, también existe una serie de factores que pueden atenuar el volumen de costes sociales. A la vista de la tabla 3.8, destacamos un factor que surge de forma involuntaria por el contribuyente, esto es, cuando Hacienda le retiene parte de su sueldo, y otro, más destacable a nuestro parecer, que surge voluntariamente cuando toma conciencia del “deber cívico” que representa el pago de impuestos. Tabla 3.8. Factores que influyen en la mejora del cumplimiento fiscal Grado de frecuencia (%) Ninguna Pocas Bastante Mucha La mayoría cumple porque le retienen parte de su sueldo 3 6 44 47 La inspección de Hacienda controla más a los contribuyentes 5 13 51 31 Los ciudadanos saben que pagar los impuestos es un deber cívico 7 22 52 19 Fuente: Instituto de Estudios Fiscales (2016). Por último, también merece la pena señalar, aunque en el caso a continuación nos refiramos al ejercicio de 2016, las actitudes de los contribuyentes ante la presencia de errores de cálculo por parte de la AEAT no son unánimes. Ante el supuesto de que Hacienda refleje menos ingreso de los reales, la opinión más votada es, como sería de esperar, hacer caso omiso del error sabiendo el contribuyente que está pagando menos impuestos de los que debería. Por contra, cuando Hacienda comete un error a su favor, la mitad de los encuestados estará dispuesto a reclamar una corrección de sus datos fiscales. Dicho con otras palabras, el contribuyente no hará nada cuando el error le favorezca y se esforzará cuando el error le perjudique. Sin embargo, un dato curioso que se desprende de aquí es que el 50% de los contribuyentes exigiría correcciones ante errores que les perjudicasen, mientras que solo el 23% de los contribuyentes decidirían no hacer nada en caso de que el error les favoreciese. Ante esta situación, es de valorar cierto nivel de compromiso por parte de los contribuyentes, o al menos así queda reflejado en las encuestas. 258 Tabla 3.9. Actitud del contribuyente en el supuesto de que Hacienda refleje más o menos ingresos de los reales Menos ingresos de los reales Acepta como correctos los datos fiscales que le ha enviado Hacienda, siendo consciente de que está evadiendo impuestos 23% Completa la declaración del IRPF con toda la información fiscal necesaria, aunque ello suponga pagar muchos más impuestos 21% Acepta como correctos los datos fiscales que le ha enviado Hacienda, sin ser consciente de que está evadiendo impuestos 21% Completa parcialmente la declaración del IRPF, si ello no supone pagar muchos más impuestos, y siendo consciente de que está cometiendo fraude fiscal 8% NS/NC 27% Más ingresos de los reales Modifica los datos fiscales, disminuyendo legalmente todo lo que pueda su deuda tributaria 50% Acepta como correctos los datos fiscales que le ha enviado Hacienda, sin ser consciente de que está pagando más impuestos de los que en realidad le corresponde 15% Acepta como correctos los datos fiscales que le ha enviado Hacienda, siendo consciente de que está pagando más impuestos de los que en realidad le corresponde 8% No sabe 27% Fuente: elaboración propia a partir de Instituto de Estudios Fiscales (2017). Si bien es cierto que todos los resultados recogidos en las tablas 3.5 a 3.9 señalan la posible existencia de costes sociales que, en última instancia, dificultaría el fluido discurrir de la actividad de la AEAT (aumentando, por consiguiente, los costes de administración), también se ha probado que los contribuyentes son conscientes de la necesidad de pagar impuestos, lo cual demuestra una buena predisposición a cumplir con las obligaciones tributarias y que podría contrarrestar los efectos perniciosos, en términos de costes sociales, del incumplimiento fiscal (del IVA). Fijémonos en la tabla 3.9, que, aunque se refiera al IRPF y se corresponda con el ejercicio de 2016, podría ofrecernos una idea de lo que acabamos de argumentar. Ciertamente, ante el supuesto de que Hacienda refleje menos ingresos de los reales, un 29% (21% más 8%) de los encuestados estarían dispuestos a completar, siquiera parcialmente, la declaración tributaria, por lo que queda reflejado cierto compromiso por parte de los contribuyentes en la lucha contra el incumplimiento fiscal. 3.2. Costes de cumplimiento del IVA. El otro pilar básico de los costes de gestión del IVA lo componen los costes de cumplimiento, los cuales, en palabras de Sandford (1973), podrían calificarse como los “hidden costs of taxation”, esto es, “los costes ocultos de la imposición”. Desde Haig (1935), pionero en el análisis y estimación de los costes de cumplimiento (en este caso, el soportado por las empresas establecidas en Estados Unidos), son muchos los autores que han aportado más luz en esta disciplina. Sin embargo, todavía en la actualidad no disponemos de una forma precisa y consensuada de medir los costes citados. 259 Lo que sí parece claro es que, del conjunto de costes de cumplimiento que pueden soportar los sujetos pasivos de IVA, el bloque compuesto por los costes operativos es el más sencillo de medir y el que mayor carga representa, en términos monetarios. Al igual que en los costes de administración, podríamos desglosar los costes de cumplimiento en: costes operativos (compuestos, a su vez, por costes iniciales, costes regulares y costes temporales), costes de planificación fiscal, costes psicológicos y beneficios por flujos de caja y por gestión mejorada. Procedamos a su análisis. 3.2.1. Costes operativos. Al igual que en el epígrafe 3.1.1, realizaremos una clasificación de los costes operativos de cumplimiento, aunque, en este caso, será necesario extenderse algo más en las explicaciones dada la mayor complejidad del tema y la mayor disponibilidad de literatura al respecto. ✓ En función del momento en que se incurre en el coste operativo: Los costes operativos tienen distinta naturaleza en función del momento en el que se encuentre el sujeto pasivo del IVA. De este modo, podemos encontrarnos: (a) costes iniciales, que son todos aquellos costes en los que incurre para comenzar a realizar la tributación del IVA; (b) costes regulares, que son aquellos costes en los que se incurre por el mero proceso de tributación del IVA a lo largo del tiempo; (c) y costes temporales, que son aquellos en los que se incurre como consecuencia de cambios en la ley tributaria. La figura 3.1 a continuación muestra una evolución teórica de los costes de cumplimiento (operativos) del IVA. Figura 3.1. Evolución de los costes de cumplimiento (operativos) del IVA Fuente: Sandford et al. (1981), página 15. Tal y como podemos apreciar, asumiendo un cierto nivel de costes fijos, ajenos al proceso en sí de tributación del IVA, los costes iniciales van ascendiendo hasta que el sujeto pasivo ya se encuentra en condiciones de tributar el IVA y, como oportunamente 260 señala National Audit Office (1994), son soportados, proporcionalmente, en mayor medida por las pequeñas empresas. Una vez comenzado el referido proceso, un determinado volumen de costes temporales podría aparecer derivado de la necesidad de acostumbrarse al impuesto como tal, con todos sus requisitos y condiciones. Cuando ya se hubieran superado estos costes, se llegaría a un nivel de costes regulares, que podrían verse incrementados si se produjesen cambios en la ley y, de nuevo, el sujeto pasivo experimentaría costes temporales y transitorios por la misma razón expresada anteriormente. ✓ En función del origen y destino de la operación sujeta a IVA: En función del origen y destino de la operación, tenemos, nuevamente, los costes por operaciones internas, esto es, aquellos en los que se incurre al gestionar el IVA asociado a operaciones acometidas dentro de una misma jurisdicción, y los costes externos, esto es, los asociados a operaciones entre personas establecidas en diferentes jurisdicciones146. ✓ En función de la persona responsable de la actividad tributaria: En esta clasificación tenemos, por una parte, el coste en el que incurre el sujeto pasivo dependiendo de cómo gestione el IVA, si de manera interna, es decir, con sus propios medios, o de manera externa, es decir, contratando los servicios de asesorías/gestorías fiscales; y, por otra parte, el coste en el que incurre la entidad bancaria cuando procede a la gestión de los recibos del IVA, una vez efectuada la declaración-liquidación y determinada la cuota líquida. Veamos todo esto con más detenimiento. Si el sujeto pasivo decide proceder a la tributación del IVA utilizando sus propios recursos, existen diferentes metodologías de estimación de los costes operativos de cumplimiento del IVA147, la cuales se encuentran recogidas en Comisión Europea (2013). Son las siguientes: 146 En el Capítulo II del presente trabajo ya se realizó un pequeño ejercicio de estimación de los costes de cumplimiento soportados por las empresas establecidas en España que llevan a cabo operaciones con destino a otros países, con mención especial a la utilización del recientemente establecido portal de Mini Ventanilla Única. 147 Las metodologías que vamos a mencionar en adelante se encargan, fundamentalmente, de estimar los costes regulares, esto es, los costes de cumplimiento que surgen por el mero discurrir de las actividades relacionadas con la tributación del IVA. Si bien algunas técnicas se centran también en estudiar diversas actuaciones que podrían reducir los costes de cumplimiento -lo cual supondría la aparición, a la vista de la figura 3.1, de costes temporales y, eventualmente, un nuevo nivel de costes regulares-, el objetivo principal es estimar los costes (operativos) de cumplimiento del IVA en un momento dado, sin tener en cuenta modificaciones de tipo legal. 261 Cuadro 3.5. Comparación entre las distintas metodologías para calcular los costes (operativos) de cumplimiento del IVA Metodologías ¿Qué se pretende estimar? ¿Cuál es el origen de los datos? ¿Qué método de cálculo se utiliza? SCM Los costes de cumplimiento derivados del suministro de las obligaciones de información por parte de los sujetos pasivos a la hora de realizar las actividades de tributación Consultas a empresas y valoración por parte de expertos 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑒 𝑑𝑒 𝑐𝑢𝑚𝑝𝑙𝑖𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 = 𝑃𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜 × 𝑇𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 ×𝐶𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑 (𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 × 𝐹𝑟𝑒𝑐𝑢𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎) Método utilizado por las instituciones europeas PT El tiempo (en horas) que tarda la empresa en preparar el pago del impuesto, así como el número de veces al año que realiza el pago del impuesto Encuestas y/o entrevistas y valoración de expertos (generalmente, procedentes de la consultora PricewaterhouseCoopers) Se sirve de la metodología del SCM para la elaboración de índices de comparación internacional, elaborados por el proyecto Doing Business del Banco Mundial SBBM y BTBM Los costes de cumplimiento medidos en función de la monetización del tiempo empleado en completar las actividades de tributación Encuestas masivas (por teléfono o correo electrónico) a un gran número de empresas en los distintos sectores de actividad Procesamiento de los resultados de las encuestas llevado a cabo por la Internal Revenue Service de Estados Unidos TCR Los costes de recopilación, suministro y almacenamiento de información tributaria, los costes materiales y de personal y los costes financieros Entrevistas en empresas de distinto tamaño en el mismo sector Procesamiento de los resultados de las entrevistas llevado a cabo por la Junta de Industria y Comercio para una Mejor Regulación de Suecia SIROCCO Los costes de cumplimiento que surgen paralelos a los relativos a las obligaciones de información y que no se relacionan estrictamente con la tributación en sí Realizar entrevistas en un determinado número de empresas (alrededor de cinco) representativas del sector de actividad Utiliza la metodología del SCM para estimar los costes referidos. Elaborado por el Grupo de Reforma Regulatoria de Países Bajos RCM Los costes directos (personal, material y financieros), los costes indirectos (de oportunidad y decisiones de producción) y otros costes (de entendimiento y aceptación) Análisis de expertos en la materia y entrevistas en las empresas Utiliza la metodología del SCM para estimar los costes referidos. Elaborado por la Secretaría de Estado para Asuntos Económicos de Suiza GIPCC Los costes de cumplimiento derivados de: el suministro de las obligaciones de información y el gasto material Consulta de bases de datos y/o publicaciones, consultas a diferentes gobiernos regionales, consultas a Utiliza la metodología del SCM para estimar los costes de cumplimiento referidos. Estimaciones llevadas a cabo por la Oficina Federal de Estadística de Alemania 262 necesario para llevar a cabo las actividades de tributación asociaciones de relevancia y consultas a expertos CAR Los costes de cumplimiento derivados de: el suministro de las obligaciones de información, los requerimientos legales en términos de protección y seguridad y la toma de decisiones de producción Entrevistas con los responsables de los departamentos financieros de las empresas objetivo y consulta de los libros de contabilidad Utiliza la metodología del SCM para estimar los costes de cumplimiento referidos. Estimaciones llevadas a cabo por la consultora neerlandesa SIRA Consulting CI La complejidad de una ley tributaria, medida en función del tiempo empleado y los costes directos derivados del cumplimiento de la obligación tributaria y los costes psicológicos Encuestas o entrevistas a profesionales y empresarios en sectores de actividad concretos Elaboración, por parte de la Office of Tax Simplification de Reino Unido, de un índice de complejidad de las leyes tributarias, compuesto por diferentes categorías TCS Los costes de cumplimiento que surgen en empresas “no ideales” (no eficientes y con cierto nivel de incumplimiento tributario): costes financieros, costes de oportunidad y costes psicológicos Encuestas o entrevistas a empresarios y profesionales siguiendo un enfoque “caso por caso” Utiliza la metodología del SCM para estimar los costes de cumplimiento referidos, en función de las respuestas obtenidas en las encuestas o entrevistas siguiendo un enfoque “caso por caso”. Elaborado por Her Majesty's Revenue and Customs del Reino Unido TIIN El impacto, tanto desde el plano micro como el plano macroeconómico, que resulta de la introducción de un cambio legislativo Respuestas proporcionadas por los responsables de la elaboración de las políticas públicas a través de exámenes/cuestionarios Evaluar el grado de comprensión por parte de los responsables de la elaboración de políticas. Elaborado por Her Majesty's Revenue and Customs y Her Majesty's Treasure del Reino Unido BKI Los costes burocráticos: los soportados por las empresas en el cumplimiento de las obligaciones de información Utilización de la base de datos WebSKM, administrada por la Oficina Federal de Estadística de Alemania Elaboración, por parte de la Oficina Federal de Estadística de Alemania, de un índice del volumen de costes burocráticos con base en el año 2012. Se sirve de la metodología del SCM para calcular los costes burocráticos Fuente: elaboración propia a partir de Comisión Europea (2013). Nota: Standard Costs Model (SCM), Paying Taxes (PT), Small Business Burden Model (SBBM) y Business Taxpayer Burden Model (BTBM), Total Costs of Regulations to Businesses (TCR), Scanning Instrument Regulations of Other Compliance Costs (SIROCCO), Regulatory Check-up Model (RCM), Guidelines on the Identification and Presentation of Compliance Costs (GIPCC), Cost driven Approach to Regulatory burden (CAR), Complexity Index (CI), Total Cost to Serve (TCS), Tax Information and Impact Note (TIIN) y Bureaucracy Cost Index (BKI). 263 De estas trece metodologías señaladas, SCM (o Modelo de Costes Estándar) y PT son las más utilizadas, al menos en el ámbito de la Unión Europea, por su simplicidad y por su capacidad de generar resultados aceptables, razonables y significativos. Asimismo, algunas de las metodologías presentadas en el cuadro anterior albergan: (a) la posibilidad de incluir en las estimaciones de los costes de cumplimiento del IVA los surgidos de las transacciones internacionales (SCM, TCR, SIROCCO, CAR y BKI); (b) la posibilidad de estimar los costes de cumplimiento del IVA diferenciando por tamaño de empresa (SCM, SBBM y BTBM, TCR, SIROCCO, RCM, GIPCC, CAR y TIIN); y (c) la posibilidad de realizar comparaciones internacionales (SCM, PT, SIROCCO, CAR y BKI). Por consiguiente, se podría señalar a las metodologías SCM, SIROCCO y CAR como las más completas en la tarea de estimar los costes de cumplimiento del IVA en las empresas ya que aparecen en las tres categorías anteriores. Sin embargo, las metodologías SIROCCO y CAR han tenido, hasta el momento, poca aplicación práctica, por los elevados costes económicos que conlleva u otras razones técnicas. En resumen, las dos metodologías más utilizadas a nivel europeo e internacional son el Standard Costs Model148 y el Paying Taxes (Comisión Europea, 2013) y son, en consecuencia, aquellas a partir de las cuales podemos disponer de más resultados para España. Una explicación extendida del funcionamiento del SCM (que se considera, al menos en la Unión Europea, el pilar básico para el cálculo de los costes de cumplimiento) se lleva a cabo en el Capítulo II de la tesis (concretamente, en el punto 3.2 y en el Anexo II.4). Aquí tendremos en cuenta la fórmula principal sobre la que se asienta la metodología SCM: 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑒 𝑑𝑒 𝑐𝑢𝑚𝑝𝑙𝑖𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 = 𝑃𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜 × 𝑇𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 × 𝐶𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑 (𝑃𝑜𝑏𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 × 𝐹𝑟𝑒𝑐𝑢𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎) (4) Donde el “precio” es el coste salarial por hora que se paga al asalariado por el cumplimiento de la obligación de información; el “tiempo” es la cantidad de tiempo que se necesita para cumplir con la obligación de información; la “población” es el número total de sujetos pasivos que soportan los costes de cumplimiento del IVA; y la “frecuencia” es el número de veces al año que hay que realizar una misma actividad de tributación del IVA. La expresión (4) se aplica, como decimos, a cada obligación de información, esto es, la obligación por parte del sujeto pasivo del IVA de suministrar información a la administración tributaria (o a terceras partes) y que se deriva de la propia ley tributaria. Si analizamos detenidamente la fórmula básica del SCM, podemos observar que la valoración económica del coste de cumplimento se obtiene a través del salario por hora del trabajador. Por consiguiente, el SCM solo obtiene una valoración de los costes operativos de cumplimiento en términos de costes salariales. A esto habría que añadirle el coste en términos materiales necesario para realizar las actividades de tributación del IVA. Dicho de otra forma, es preciso estimar el coste 148 Naturalmente, el SCM no carece de limitaciones; las principales se recogen en el trabajo de Weigel (2008). No obstante, parece que, hasta el momento, no existe una metodología lo suficientemente precisa como para que haya un consenso generalizado en la medición de los costes de cumplimiento. 264 que asume la empresa, en términos de inmovilizado utilizado y otros servicios, que se corresponde con las actividades de gestión del IVA. En cambio, si el sujeto pasivo decide contratar los servicios de asesorías/gestorías fiscales para tributar el IVA, el coste operativo de cumplimiento soportado constituye, directamente, el precio pagado por la obtención de estos servicios, el cual será, presuntamente, superior al coste operativo de cumplimiento incurrido cuando el sujeto pasivo lleva a cabo la tributación del IVA por sus propios medios. Una vez determinada la decisión de cómo tributar el IVA -si interna o externamente- y calculada la cuota líquida resultante, interviene la entidad financiera pertinente a través de la cual (generalmente, mediante la cuenta corriente del sujeto pasivo) se procede al ingreso del impuesto en la administración tributaria. Pues bien, el hecho de que la entidad financiera gestione los recibos del IVA también forma parte de los costes operativos de cumplimiento149 y deben, en consecuencia, computarse dentro del montante global de los costes de cumplimiento. El cuadro 3.6 presenta un esquema resumido de los costes operativos de cumplimiento que hemos identificado en este apartado: Cuadro 3.6. Clasificación de los costes (operativos) de cumplimiento del IVA En función del momento en que se incurre en el coste En función del origen y destino de la operación sujeta al IVA En función de la persona responsable de la actividad tributaria ✓ Costes iniciales ✓ Costes regulares ✓ Costes temporales ✓ Costes por operaciones internas ✓ Costes por operaciones externas ✓ Costes por gestión interna (personal, inmovilizado y servicios accesorios) ✓ Costes por gestión externa ✓ Costes por gestión bancaria (personal, inmovilizado y servicios accesorios) Fuente: elaboración propia. En cualquier caso, lo que debe quedar claro a todos los efectos es la necesaria reducción de los costes operativos de cumplimiento del IVA soportados por los sujetos pasivos, gracias, en buena medida, a los avances tecnológicos de los que pueden aprovecharse tanto los propios sujetos pasivos como la administración tributaria. Un informe elaborado conjuntamente por Capgemini et al. (2010) identifica las siguientes áreas sobre las que se puede actuar con el fin de reducir los costes de cumplimiento: ✓ Promover el funcionamiento de una administración tributaria eminentemente electrónica. 149 Incluir la mediación de las entidades financieras en los costes de cumplimiento del IVA fue señalado, acertadamente a nuestro parecer, por Sandford (1994). 265 ✓ Facilitar y generalizar el uso de la facturación electrónica en los sujetos pasivos y en la administración tributaria, así como simplificar los requisitos en la emisión de las mismas. ✓ Reducir los periodos de tributación del IVA. ✓ Eliminar redundancias legales y trámites innecesarios. ✓ Expandir a otros sectores de actividad el funcionamiento del Sistema de Mini Ventanilla Única. ✓ Lograr recaudaciones del IVA inmediatas y en tiempo real. Podemos realizar una aproximación de los costes operativos de cumplimiento del IVA en España durante 2015 sirviéndonos de la metodología del ampliamente utilizado, al menos en el ámbito europeo, Standard Costs Model (SCM), o Modelo de Costes Estándar (MCE). Para ello, necesitamos una serie de datos que extraemos de Banco Mundial (2017), del Instituto Nacional de Estadística (INE) y de la AEAT, así como la adopción de una serie de supuestos que presentamos a continuación. Datos y supuestos: ✓ De Banco Mundial (2017), obtenemos el número total de horas que, en España, las empresas necesitaron, de media, para cumplir con las obligaciones de tributación de impuestos al consumo (asumiremos que se corresponden con la tributación del IVA): 35 horas anuales150 (para el ejercicio de 2015)151. ✓ De la AEAT (2019d) obtenemos el número de declarantes, agrupados según los distintos códigos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) y tipo de actividad, que resumimos en el cuadro 3.7. ✓ De INE (2019a), obtenemos el coste salarial medio por hora152 que se pagó en cada tipo de actividad, esto es, una valoración, según el tipo de actividad que se desarrolle, de las 35 horas anuales que nos proporciona Banco Mundial (2017). El coste laboral se compone de la suma del coste salarial y otros costes. ✓ Con estos tres datos extraídos (horas anuales, número de declarantes y coste salarial por hora) podemos calcular el volumen de costes operativos de cumplimiento. Sin embargo, si tomamos todos los declarantes en la estimación estaremos suponiendo 150 Aquí es preciso realizar algunas consideraciones. El número de horas anuales indicado incluye la cantidad de veces que los sujetos pasivos tienen que cumplir con el IVA a lo largo del ejercicio (por ejemplo, declarar cuatro veces en el IVA trimestral o doce veces en el mensual). Esto es así porque al tratarse de una comparación internacional entre distintas estructuras del IVA en los países del mundo, procuran fijar un valor determinado que haga efectiva dicha comparación. Asimismo, estas 35 horas anuales en España no incluyen el tiempo que emplea el sujeto pasivo en solicitar la devolución del IVA ya que asumen que la misma declaración-liquidación del IVA determina el volumen de IVA que, eventualmente, podrá solicitarse a la administración tributaria para que le sea devuelto. Por lo tanto, el tiempo empleado en solicitar la devolución es cero. 151 Los supuestos sobre la empresa “representativa” que tributa el IVA (y otros impuestos) puede consultarse aquí: http://www.doingbusiness.org/en/methodology/paying-taxes. El cuestionario base para estimar las horas anuales puede consultarse aquí: http://www.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/Methodology/Survey-Instruments/DB19/DB19-PT-questionnaire-en.pdf. 152 Dado que en la Encuesta Trimestral de Coste Laboral aparece el coste salarial por hora pagado en cada trimestre, realizamos la media simple de los cuatro trimestres de 2015 para obtener el dato anual. 266 que ningún declarante contrata los servicios de asesorías/gestorías fiscales para la tributación del IVA, sino que lo hacen de manera interna153. Cuadro 3.7. Agrupaciones de los declarantes del IVA por tipo de actividad según la CNAE Agrupación según CNAE Grupo CNAE Tipo de actividad Grupo CNAE Tipo de actividad A Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca L Actividades inmobiliarias B Industrias extractivas M Actividades profesionales, científicas y técnicas C Industria manufacturera N Actividades administrativas y servicios auxiliares D Suministro de energía eléctrica, gas, vapor y aire acondicionado O Administración Pública y defensa; Seguridad Social obligatoria E Suministro de agua, actividades de saneamiento, gestión de residuos y descontaminación P Educación F Construcción Q Actividades sanitarias y de servicios sociales G Comercio al por mayor y al por menor; reparación de vehículos de motor y motocicletas R Actividades artísticas, recreativas y de entretenimiento H Transporte y almacenamiento S Otros servicios I Hostelería T Actividades de los hogares como empleadores de personal doméstico; actividades de los hogares como productores de bienes y servicios para uso propio J Información y comunicaciones K Actividades financieras y de seguros U Actividades de organizaciones y organismos extraterritoriales Agrupación según AEAT Grupos CNAE Tipo de actividad A Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca B Industria extractiva, energía y agua C+D+E Industria F+L Construcción y actividades inmobiliarias G+H+I Comercio, reparaciones y transporte J Información y comunicaciones K Entidades financieras y aseguradoras M+N+O Servicios a las empresas P+Q Servicios sociales R+S Otros servicios personales y de ocio T+U Sin clasificar Fuente: elaboración a partir de AEAT (2019d) e INE (2019a). Una vez recopilados los datos necesarios, procedemos a estimar los costes de cumplimiento aplicando la fórmula general de la expresión (4) citada anteriormente. El desglose por tipo de actividad aparece en la tabla 3.10. 153 Esto significa que, tal y como se ha señalado con anterioridad, el volumen de costes que surja de la estimación será menor del real ya que, asumiendo que una buena parte de los declarantes recurren a estos servicios, el coste por gestión externa (el precio que se paga a las asesorías/gestorías fiscales) es superior al coste por gestión interna. 267 Tabla 3.10. Desglose de los costes operativos de cumplimiento del IVA en España durante el ejercicio fiscal de 2015 Grupo CNAE Tipo de Actividad Coste salarial total (€/hora) Tiempo en cumplir con el IVA (horas/año) Nº de declarantes Costes de Cumplimiento (€) A Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca - 35 147.041 - B Industria extractiva, energía y agua 20,67 35 36.286 26.251.106,70 C+D+E Industria 21,81 35 175.680 134.105.328,00 F+L Construcción y actividades inmobiliarias 12,89 35 984.157 444.002.430,55 G+H+I Comercio, reparaciones y transporte 11,94 35 656.528 274.363.051,20 J Información y comunicaciones 19,54 35 63.720 43.578.108,00 K Entidades financieras y aseguradoras 27,27 35 29.634 28.284.171,30 M+N+O Servicios a las empresas 15,03 35 605.111 318.318.641,55 P+Q Servicios sociales 17,44 35 75.361 46.000.354,40 R+S Otros servicios personales y de ocio 11,28 35 506.504 199.967.779,20 T+U Sin clasificar - 35 11.920 - TOTAL COSTES (OPERATIVOS) DE CUMPLIMIENTO DEL IVA 1.514.870.970,90 Fuente: elaboración a partir de Banco Mundial (2017), AEAT (2019d) e INE (2019a). 268 Los costes operativos del IVA suman, en total, más de 1.500 millones de €, sin contar los que se derivarían de los declarantes pertenecientes a los grupos A y T+U ya que “quedan excluidas [del cálculo de los costes laborales] las secciones: Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A), Actividades de los hogares como empleadores de personal doméstico (T) y Actividades de organizaciones y organismos extraterritoriales (U)”154. Las actividades en las que se concentra un mayor volumen de costes de cumplimiento es en Construcción y actividades inmobiliarias (F+L), con un 29% del total, seguido de los Servicios a las empresas (M+N+O), con un 21%. Ello se debe más bien al mayor número de declarantes en estas actividades respecto del resto (la suma de ambas supone alrededor del 50% del total de declarantes) que a los valores de los costes salariales (los costes salariales por hora en las actividades de los grupos F+L y M+N+O son los terceros y cuartos valores más bajos, respectivamente, de los nueve valores de los costes salariales que aparecen en la tabla 3.10). El reparto completo se observa en el gráfico a continuación. Gráfico 3.1. Peso relativo de los costes (operativos) de cumplimiento del IVA en España distribuidos por tipo de actividad (ejercicio fiscal de 2015) Fuente: elaboración a partir de Banco Mundial (2017), AEAT (2019d) e INE (2019a). No debemos olvidar que a la suma calculada en la tabla 3.10 habría que añadirle los costes de inmovilizado (en términos de amortización efectuada durante el ejercicio) y servicios accesorios (servicios externos, ajenos a los proporcionados por asesorías/gestorías fiscales, contratados para gestionar el IVA). Con eso ya tendríamos el volumen total de costes operativos de cumplimiento del IVA. 154 Metodología de la Encuesta Trimestral de Coste Laboral, página 3. Disponible en: https://www.ine.es/metodologia/t22/t2230187.pdf. Industria extractiva, energía y agua (B): 2%Industria (C+D+E): 9%Construcción y actividades inmobiliarias (F+L): 29%Comercio, reparaciones y transporte (G+H+I): 18%Información y comunicaciones (J): 3%Entidades financieras y aseguradoras (K): 2%Servicios a las empresas (M+N+O): 21%Servicios sociales (P+Q): 3%Otros servicios personales y de ocio (R+S): 13%Total costes operativos: 1.514.870.970,90 € 269 3.2.2. Costes psicológicos. El componente emocional que sufren los contribuyentes durante el proceso de tributación del IVA es un tema poco estudiado, fundamentalmente, por la excesiva dificultad de medición dado que no existe una forma consensuada de estimar qué volumen de costes psicológicos soportan los sujetos pasivos. Si bien Adam Smith (1776) hace ya referencia a los costes psicológicos en tres máximas sobre la imposición, son pocos los autores que se han dedicado al estudio cuantitativo de los costes psicológicos, ya sean los referentes al IVA o a cualquier impuesto. En cualquier caso, estas tres máximas a las que hacemos referencias, recogidas por Pierpoint y Auburn (1987), hacen referencia a que los costes psicológicos podrían aparecer: (1) si el contribuyente no conoce con precisión su deuda tributaria, el momento y las condiciones de pago del impuesto; (2) si el impuesto no es devengado siguiendo las condiciones que sean más convenientes para el contribuyente; y (3) si el contribuyente se ve acosado por las continuas visitas de los inspectores. A este acoso también se refirieron Montesquieu (1748), con anterioridad, y Mill (1848) cuando señalan una violación de privacidad en el momento en que el inspector entra en el domicilio del contribuyente, según el autor francés, y en el momento en que queda expuesta la pobreza del contribuyente, según el autor británico. Por lo tanto, siguiendo a Pierpoint y Auburn (1987), los costes psicológicos de la imposición podrían quedar definidos como “todas aquellas respuestas afectivas y emocionales que surgen de la interpretación personal que aplica el individuo en su decisión de cumplir con el pago del impuesto”. Mención especial merece el componente emocional que alberga el nivel de corrupción pública en el país. Ciertamente si los ciudadanos perciben un nivel de corrupción elevado en los entes públicos, las leyes podrían ser muy poco efectivas para reducir el incumplimiento (Brennan y Buchanan, 1985). Dado que no existe una manera consensuada de estimar los costes psicológicos que soportan los sujetos pasivos en todo lo relativo a la tributación del IVA, podemos aportar algunas ideas sobre cuál sería una aceptable aproximación que ofrezcan resultados medianamente esclarecedores. La manera, a nuestro entender, de conseguir mejores resultados es a través de la elaboración de encuestas dirigidas a las personas que se encargan, en sus respectivas empresas, de las tareas referentes a la tributación del IVA, ya que, al fin y al cabo, son la suma de estas personas las que representan el total de los costes psicológicos. En cualquier caso, las encuestas podrían estar estructuradas sobre una base compuesta por las siguientes preguntas o reflexiones (generadas a partir de Pierpoint y Auburn, 1987; Faridy et al., 2014; y Faridy et al., 2016): ✓ En el total de costes de cumplimiento del IVA, ¿son conscientes los sujetos pasivos (o las personas dedicadas en las empresas a la tributación del IVA) de la existencia de costes psicológicos? ✓ ¿Afectan o han afectado los costes psicológicos a la cantidad de tiempo y esfuerzo dedicado a la actividad de la empresa en general? 270 ✓ ¿Qué nivel de ansiedad/estrés genera en las personas el cumplimiento del IVA? ✓ ¿Son los costes psicológicos asociados al IVA mayores o causan mayores problemas a los sujetos pasivos que los asociados a otros impuestos? ✓ ¿Qué consecuencias conlleva la decisión (o no) de cumplir con las obligaciones del IVA? ¿Qué tipo de emociones experimenta si decide cumplir? ¿Piensa que ha sido “justa” la cantidad tributada? ✓ Una posición amistosa y colaborativa por parte de la administración tributaria, ¿podría reducir los costes psicológicos? ✓ ¿De qué forma influye la visión personal del individuo sobre la moral fiscal de la ciudadanía en general? En definitiva, lo que trataríamos de averiguar es el porcentaje que representa el volumen de costes psicológicos en el total de costes de cumplimiento y hasta qué punto condicionan el discurrir fluido de la actividad económica de la empresa. Al igual que expusimos en el apartado 3.1.2, una forma de medir los costes psicológicos es a través del gasto en tabaco, alcohol, medicamentos, visitas al psicólogo/psiquiatra o viajes realizado por la persona o personas encargadas de la tributación del IVA en la empresa Faridy et al. (2016). Estimando el valor monetario de esta lista de gastos que realizase la persona podríamos aproximarnos al valor monetario de los costes psicológicos asociados al cumplimiento del individuo. Naturalmente, esto podría lograrse por medio de cuestionarios o entrevistas dirigidos a personas encargadas de la gestión del IVA en sus respectivas empresas y observar si existen diferencias entre las mismas por tamaño y tipo de actividad. Expresado de otro modo, ¿de qué manera influye el hecho de que haya muchas o pocas personas en una misma empresa dedicadas a la gestión del IVA? También, ¿en qué sectores de actividad es más laborioso (por la mayor dificultad de conservar las facturas, por ejemplo) cumplir con la tributación del IVA? Podría esperarse que aquellas empresas -pequeñas y medianas, generalmente- en las que haya pocas personas (o una única persona) dedicadas a la gestión del IVA soportarían mayores costes psicológicos que aquellas empresas -grandes empresas, generalmente- en las que se dispongan de departamentos especializados en estas labores. Asimismo, podría esperarse que las empresas menos informatizadas soportarían mayores costes psicológicos que las más informatizadas. En cualquier caso, y apuntando que excede el objetivo de estudio de este análisis, una futura investigación sería analizar los datos para España y verificar si los resultados se corresponden con esta argumentación. 3.2.3. Costes de elusión fiscal. Los costes de elusión fiscal pueden calificarse, según señaló Johnston (1963), en la categoría de costes “voluntarios”, esto es, aquellos en los que el sujeto pasivo incurre de forma voluntaria con el objetivo de pagar una menor cantidad de IVA en el futuro. Esta es la diferencia más importante en comparación con los costes operativos155, que se clasifican como “involuntarios”, explicados anteriormente. 155 Aunque, según señalan Slemrod y Sorum (1984), tanto los costes operativos como los costes de elusión fiscal constituyen, de forma conjunta, los costes de cumplimiento del IVA en el sentido tributario más estricto. Los costes psicológicos, por ejemplo, albergan un componente más abstracto e interpretable. 271 En esencia, los costes de elusión fiscal son aquellos que decide asumir, voluntariamente (Hasseldine y Hansford, 2002), un sujeto pasivo del IVA en un determinado momento con el objetivo de reducir el volumen de IVA tributable durante los siguientes ejercicios fiscales. Por consiguiente, los costes de elusión fiscal: ✓ Albergan el potencial de reducir los costes de cumplimiento por la sencilla razón de que, si el fin último es reducir el volumen de IVA que se tributa, menores requisitos para el cumplimiento del impuesto o traslados de sedes fiscales podrían resultar en las reducciones a las que se refiere este párrafo. ✓ Son costes cuyos beneficios en términos de volumen de IVA tributado se espera obtener en un periodo no reducido, ya que entran en juego decisiones de diversa índole, como reorganizaciones de la producción o traslados de sedes fiscales, las cuales requieren cierto tiempo de maduración. ✓ No dejan de representar costes para la empresa, pero, finalmente, se pretende que redunden en un ahorro global de costes en lo referente a volumen de IVA tributado y costes de cumplimiento. Sin embargo, aquí solo tendremos en cuenta la visión cortoplacista de los mismos. También debemos asumir la dificultad de diferenciar los costes de elusión fiscal de los meramente operativos a la hora de estimar los costes de cumplimiento del IVA en las empresas. En efecto, en multitud de ocasiones el gasto que realiza una empresa en contratar los servicios de asesorías o gestorías fiscales podría estará destinado a un doble objetivo: encargarles las actividades relativas a la tributación del IVA, por un lado, y que se encarguen de estudiar la manera en que podría reducirse la deuda tributaria, por otro lado. La dificultad en discernir los costes operativos de los de elusión fiscal ha sido puesta de manifiesto, tal y como indica Barbone et al. (2012), en los trabajos de Sandford (1973), Sandford et al. (1989), Allers (1994), Evans et al. (1997). Nuevamente, la forma que tendríamos de estimar los costes de elusión fiscal en España sería a través de encuestas dirigidas tanto a las asesorías/gestorías fiscales como a los sujetos pasivos del IVA en base a las siguientes preguntas: ✓ ¿Tiene contratado el sujeto pasivo los servicios de asesorías/gestorías fiscales o realiza las labores de elusión fiscal de forma interna? ✓ ¿Qué volumen de recursos se emplea en las tareas de elusión fiscal? ✓ ¿Cuál es el importe anual de dichos servicios? Del importe contestado por cada sujeto pasivo hay que identificar la finalidad del servicio contratado. Si el servicio es contratado solamente para que la asesoría/gestoría fiscal realice las actividades de tributación del IVA, el importe no debería computar como costes de elusión fiscal. Si el importe del servicio mezcla actividades de tributación del IVA con actividades enfocadas a la reducción de la deuda tributaria, tendremos que tomar la parte correspondiente del importe total relativa a este segundo objetivo. Al cabo de un tiempo, sea, por ejemplo, al término del ejercicio fiscal, tendríamos que comprobar en qué medida se ha reducido la deuda tributaria y, por ende, los costes de cumplimiento del IVA. Como venimos anunciando, la estimación de la reducción del 272 IVA tributado en la empresa pasaría ahora a convertirse en un beneficio por buena gestión del IVA. A través de los resultados de las encuestas proporcionados por Instituto de Estudios de Fiscales (2016), podemos conocer aquellos colectivos que mayor gasto realizan en la contratación de servicios de asesorías/gestorías fiscales. Según la tabla 3.11, los empresarios, seguidos de los agricultores y los profesionales, son los que contratan en mayor medida estos servicios156. Por tanto, son estos los que, en teoría, asumirían unos costes de elusión fiscal mayores. Tabla 3.11. Quién cumplimenta las declaraciones tributarias (en %), según segmento de actividad Autosuficiencia Ayuda personal Ayuda profesional onerosa Ayuda profesional gratuita Empresarios 6 3 88 3 Agricultores 9 4 80 7 Profesionales 14 4 76 6 Asalariados 27 11 38 24 Inactivos 15 19 37 28 Fuente: Instituto de Estudios Fiscales (2016). Además, entre 1995 y 2015, los servicios de asesorías/gestorías han aumentado en el conjunto de los contribuyentes, pasando del 30 al 43% del total, en detrimento de la ayuda personal, que ha pasado del 37 al 13%. En resumen, en 2015 el 43% de los contribuyentes se sirvieron de los servicios de asesorías/gestorías fiscales, el 20% fueron autosuficientes, el 13% recibió ayuda personal y el 18% recibió ayuda profesional gratuita. Los costes de elusión fiscal podrían transformarse en beneficios por buena gestión del IVA. Sandford et al. (1981), Sandford (1985) y Tran-Nam et al. (2000), entre otros, señalan que una empresa, gracias a una buena gestión y una tributación ordenada del IVA a lo largo del tiempo, tendrá la posibilidad de realizar seguimientos más precisos en sus compras de consumos intermedios. Expresado de otra forma, si la empresa conoce el IVA que soporta, podrá comprar la cantidad exacta de consumos intermedios que necesita para su actividad, lo que le permitirá ahorrar en costes. Asimismo, si, en un principio, la empresa decide contratar servicios de empresas externas (gestorías, asesorías fiscales, etc.) que se encarguen de la tributación del IVA, una buena gestión le permitirá, ahora, asumir las actividades de tributación del IVA y no necesitará estos servicios, con su consecuente ahorro en costes. 156 Es preciso resaltar que la tabla en cuestión se refiere a quién cumplimenta las declaraciones tributarias, no si también se dedican a la planificación fiscal. No obstante, dada la dificultad de separar estos dos tipos de servicios, tal y como explicamos anteriormente, entendemos que los datos nos pueden servir como indicador de los costes de planificación fiscal. 273 3.2.4. Costes (o beneficios) por flujos de caja. A la suma de los costes operativos, psicológicos y de elusión fiscal habría que sumarle (restarle) los costes (beneficios) por flujos de caja. Esto ha sido poco estudiado en la literatura de los costes de gestión del IVA, nuevamente, por su dificultad de estimarlos con precisión. En este sentido, nos guiaremos por el trabajo de Sandford et al. (1981) y Sandford (1985), donde se expone de forma sencilla e intuitiva el beneficio que representa para los sujetos pasivos el hecho de retener el impuesto hasta que llega el momento de ingresarlo en la administración tributaria. En otras palabras, el volumen de impuesto retenido representa un “crédito sin intereses”, otorgado por la administración tributaria, del que podrá beneficiarse el sujeto pasivo. Este “crédito sin intereses” se deriva del siguiente razonamiento, que aplicamos al caso español. Si asumimos, como se menciona en el apartado 2.1, un periodo de tributación del IVA trimestral y el pago a la AEAT durante los 20 días siguientes a la finalización del trimestre, nos encontramos con que el “crédito sin intereses” alberga dos elementos diferenciados: por un lado, el IVA que ha ido reteniendo cada tres meses y, por otro lado, los 20 días siguientes durante los cuales se procede al pago del IVA (asumiendo que los consumidores pagan el último día del mes) y que, lógicamente, también pertenecen al siguiente periodo trimestral de tributación. Con los anteriores supuestos y asumiendo un flujo de caja lineal en el que el valor del input es igual al valor del output, el IVA retenido, de media, en cada trimestre sería el que se expresa a continuación: ✓ Primer mes del trimestre: el sujeto pasivo retendrá, no la duodécima parte del IVA anual declarable (un mes de los doce del año), sino la mitad de la duodécima parte, esto es, un veinticuatroavo, dado que el sujeto pasivo no va a disponer de “crédito sin intereses” durante todo el mes. En algunas ocasiones, el IVA soportado será superior al IVA devengado (para vender, antes la empresa tiene que comprar consumos intermedios), lo que significa que, en este caso, sería la administración tributaria la que dispondría de un “crédito sin intereses” otorgado por el sujeto pasivo. Esta situación, a su vez, se vería compensada en el momento en que el sujeto pasivo recibiese el IVA repercutido en sus ventas. En consecuencia, el sujeto pasivo solo dispondría durante el mes, de media, de la mitad del IVA declarable (la diferencia entre el IVA repercutido y el IVA soportado). Asimismo, el sujeto pasivo retiene 20 días por cada 360 días157 del IVA anual declarable en España (el correspondiente a los 20 días disponibles para proceder al pago del IVA del periodo anterior). En resumen, durante el primer mes del trimestre, el sujeto pasivo dispondrá de un crédito de: 112⁄2𝑇𝐸𝑇 +20360𝑇𝐸𝑇 =124𝑇𝐸𝑇 +118𝑇𝐸𝑇 =772𝑇𝐸𝑇 Donde: 𝑇𝐸𝑇 ≡ 𝐼𝑉𝐴 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑐𝑙𝑎𝑟𝑎𝑏𝑙𝑒 𝑒𝑛 𝐸𝑠𝑝𝑎ñ𝑎 𝑎𝑠𝑜𝑐𝑖𝑎𝑑𝑜 𝑎 𝑙𝑎 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑟𝑖𝑚𝑒𝑠𝑡𝑟𝑎𝑙 157 Al no ser el plazo de un mes exacto, tendremos que calcular los beneficios por flujos de caja en días. 274 ✓ Segundo mes del trimestre: el sujeto pasivo retendrá la misma cantidad de IVA declarable durante el segundo mes por la misma razón expresada en el primer mes. Asimismo, el sujeto pasivo retiene el IVA declarable del mes precedente, esto es, la duodécima parte del IVA anual declarable. En resumen, durante el segundo mes del trimestre, el sujeto pasivo dispondrá de un crédito de: 112⁄2𝑇𝐸𝑇 +112𝑇𝐸𝑇 =124𝑇𝐸𝑇 +112𝑇𝐸𝑇 =18𝑇𝐸𝑇 ✓ Tercer mes del trimestre: el sujeto pasivo retendrá la misma cantidad de IVA declarable durante el tercer mes por la misma razón expresada en el primer mes. Asimismo, el sujeto pasivo retiene el IVA declarable de los dos meses precedentes, esto es, dos meses de los doce del año (IVA anual declarable). En resumen, durante el tercer mes del trimestre, el sujeto pasivo dispondrá de un crédito de: 112⁄2𝑇𝐸𝑇 +212𝑇𝐸𝑇 =124𝑇𝐸𝑇 +16𝑇𝐸𝑇 =524𝑇𝐸𝑇 En conclusión, si realizamos la media del volumen de “crédito sin intereses” recibido en cada mes en España, tenemos: 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒𝑛 𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜 𝑑𝑒 "crédito sin intereses" a los sujetos pasivos en España (tributación trimestral) =772⁄ +18⁄ +524⁄3𝑇𝐸𝑇 =31216𝑇𝐸𝑇 Esto es, en un periodo de tributación trimestral con un plazo de 20 días para el pago, el sujeto pasivo dispondrá de un “crédito sin intereses”, otorgado por la AEAT, de 31216⁄ del IVA anual declarable en España. A estos beneficios por flujos de caja hay que restarle el coste que supone el hecho de que la AEAT retenga el volumen de IVA que los sujetos pasivos solicitan al término del ejercicio fiscal y que, por consiguiente, supone un “crédito sin intereses” concedido a la administración. El plazo máximo de devolución del IVA para los sujetos pasivos acogidos al régimen trimestral es durante los seis meses siguientes a la finalización del ejercicio fiscal; asumiremos que la AEAT procede al pago de las solicitudes de devolución el último día de dicho plazo. Así, tenemos que, al cabo del ejercicio fiscal, la AEAT obtiene, de media, un beneficio por flujos de caja anual equivalente al volumen de IVA objeto de devolución en España durante todo el año (360 días de 360), a lo que habrá que aplicarle la reducción del 50% (por el supuesto de linealidad expresado anteriormente), más los 20 días durante los que retiene el IVA correspondiente al cuarto trimestre del año, más el volumen de IVA que retiene durante los seis meses siguientes después de dicho plazo de 20 días. En resumen: 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒𝑛 𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜 𝑑𝑒 "crédito sin intereses" a la AEAT (tributación trimestral) =360360⁄2𝑅𝐸𝑇 +20360𝑅𝐸𝑇 +180360𝑅𝐸𝑇 =12𝑅𝐸𝑇 +200360𝑅𝐸𝑇 =1918𝑅𝐸𝑇 Donde: 275 𝑅𝐸𝑇 ≡ 𝐼𝑉𝐴 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 𝑜𝑏𝑗𝑒𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑑𝑒𝑣𝑜𝑙𝑢𝑐𝑖ó𝑛 𝑎𝑠𝑜𝑐𝑖𝑎𝑑𝑜 𝑎 𝑙𝑎 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑡𝑟𝑖𝑚𝑒𝑠𝑡𝑟𝑎𝑙 Paralelamente, en España también existe un periodo de tributación mensual, con el pago del IVA durante los 30 días siguientes a la finalización del mes. Asumiremos, nuevamente, que los sujetos pasivos proceden al pago del IVA el último día del plazo, es decir, el trigésimo día en el periodo mensual. En este caso, al ser 30 días el plazo que tienen los sujetos pasivos para realizar el pago del IVA, el beneficio por flujos de caja en cada mes consistirá, por un lado, en la duodécima parte (o 30 días por cada 360) del IVA anual declarable en España (a lo que habrá que aplicarle la reducción del 50% por el supuesto de linealidad), y, por otro lado, el mes de IVA declarable que retiene a lo largo del plazo de pago (asumiendo que se realiza el pago el último día del plazo). En resumen: 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒𝑛 𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜 𝑑𝑒 "crédito sin intereses" a los sujetos pasivos en España (tributación mensual) =112⁄2𝑇𝐸𝑀 +112𝑇𝐸𝑀 =124𝑇𝐸𝑀 +112𝑇𝐸𝑀 =18𝑇𝐸𝑀 Donde, 𝑇𝐸𝑀 ≡ 𝐼𝑉𝐴 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑐𝑙𝑎𝑟𝑎𝑏𝑙𝑒 𝑒𝑛 𝐸𝑠𝑝𝑎ñ𝑎 𝑎𝑠𝑜𝑐𝑖𝑎𝑑𝑜 𝑎 𝑙𝑎 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑚𝑒𝑛𝑠𝑢𝑎𝑙 Al igual que antes, debemos calcular los beneficios por flujos de caja de que dispone la AEAT. El plazo máximo de devolución del IVA para los sujetos pasivos acogidos al régimen mensual es durante los seis meses siguientes a la finalización del periodo de tributación; asumiremos que la AEAT procede al pago de las solicitudes de devolución el último día de dicho plazo. Así, tenemos, de media, el equivalente a la duodécima parte (30 días de 360) del IVA objeto de devolución en España (a lo que habrá que aplicarle la reducción del 50%) más el volumen de IVA que retienen durante seis meses. En resumen: 𝑉𝑜𝑙𝑢𝑚𝑒𝑛 𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜 𝑑𝑒 "crédito sin intereses" a la AEAT (tributación mensual) =30360⁄2𝑅𝐸𝑀 +180360𝑅𝐸𝑀 =124𝑅𝐸𝑀 +12𝑅𝐸𝑀 =1324𝑅𝐸𝑀 Donde, 𝑅𝐸𝑀 ≡ 𝐼𝑉𝐴 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙 𝑜𝑏𝑗𝑒𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑑𝑒𝑣𝑜𝑙𝑢𝑐𝑖ó𝑛 𝑎𝑠𝑜𝑐𝑖𝑎𝑑𝑜 𝑎 𝑙𝑎 𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑡𝑎𝑐𝑖ó𝑛 𝑚𝑒𝑛𝑠𝑢𝑎𝑙 El siguiente paso consiste en determinar los valores de 𝑇𝐸𝑇, 𝑇𝐸𝑀 , 𝑅𝐸𝑇 y 𝑅𝐸𝑀 , para lo cual consultamos los datos del cuadro 5.3 del Informe Anual de Recaudación Tributaria (AEAT, 2019c). Obtenemos que los importes de IVA bruto devengado trimestral y mensual (𝑇𝐸𝑇 y 𝑇𝐸𝑀, respectivamente) y los importes de devoluciones de IVA anual y mensual solicitados (𝑅𝐸𝑇 y 𝑅𝐸𝑀 , respectivamente) son los siguientes: 𝑇𝐸𝑇 = 26.736 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 𝑇𝐸𝑀 = 56.331 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 276 𝑅𝐸𝑇 = 4.298 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 𝑅𝐸𝑀 = 16.024 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Resumiendo, los beneficios por flujos de caja, tanto los obtenidos por los sujetos pasivos como por la AEAT, quedarían repartidos de la siguiente manera: Tabla 3.12. Volúmenes de “créditos sin intereses” derivados de los flujos de caja del IVA en España en 2015 Obtenidos por los sujetos pasivos del IVA Obtenidos por la AEAT Periodo de tributación trimestral 31216𝑇𝐸𝑇 = 3.837 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 1918𝑅𝐸𝑇 = 4.537 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Periodo de tributación mensual 18𝑇𝐸𝑀 = 7.041 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 1324𝑅𝐸𝑀 = 8.680 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Fuente: elaboración propia a partir de Sanford et al. (1981) y AEAT (2019c). Nota: los volúmenes están calculados asumiendo que los pagos y las devoluciones del IVA se efectúan el último día de los plazos establecidos. Llama la atención el hecho de que sea de esperar que los sujetos pasivos obtengan un beneficio positivo por flujos de caja por la sencilla razón de que el volumen de IVA que retienen es ampliamente superior al volumen de IVA que retiene la AEAT, independientemente del periodo de tributación considerado. Sin embargo, el problema que ocurre en España es que la AEAT retiene el volumen de IVA objeto de devolución a los sujetos pasivos durante más tiempo, al ser mayores las fracciones aplicables a los volúmenes obtenidos por la AEAT que los obtenidos por los sujetos pasivos. Esto nos viene a decir que, aunque sea un importe menor, puede disponer del mismo durante un periodo más extenso. Seguidamente, faltaría por conocer el tipo de interés aplicable a los “créditos sin intereses”, el cual podría ser un tipo intermedio entre el que pagan los sujetos pasivos por los préstamos que reciben y el que cobran por los préstamos concedidos. Por consiguiente, conociendo el valor de los “créditos sin intereses” por ambas partes y el tipo de interés aplicable, podríamos averiguar los beneficios por flujos de caja, medido como un ahorro del coste financiero asociado a dichos créditos, que obtienen los sujetos pasivos y la AEAT durante el ejercicio fiscal. Como no poseemos de suficiente información para determinar el tipo de interés exacto aplicable por ambas partes (el aplicable al volumen obtenido por los sujetos pasivos del IVA y el aplicable al obtenido por la AEAT), tomaremos el tipo de interés legal del dinero, el cual fue, en 2015, del 3,50%. En definitiva, hemos obtenido que, en 2015, los sujetos pasivos del IVA recibieron, en conjunto, unos beneficios por flujos de caja equivalentes a 380 millones de € (134 millones procedentes del periodo de tributación trimestral y 246 millones del periodo de tributación mensual), mientras que la AEAT recibió el equivalente a 463 millones de € (159 millones procedentes del periodo de tributación trimestral y 304 277 millones del periodo de tributación mensual). En consecuencia, los sujetos pasivos del IVA soportaron un coste por flujos de caja de 83 millones de €, tal y como se detalla en la tabla 3.13. Tabla 3.13. Beneficios por flujos de caja derivados de la tributación del IVA en España en 2015 Obtenidos por los sujetos pasivos Obtenidos por la AEAT Beneficio (neto) para los sujetos pasivos Periodo de tributación trimestral 3.837 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 134 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 4.537 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 159 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 134 − 159 = −25 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Periodo de tributación mensual 7.041 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 246 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 8.680 𝑎𝑙 3,5% 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟é𝑠 = 304 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 246 − 304 = −58 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Suma de los dos periodos de tributación 134 + 246 = 380 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 159 + 304 = 463 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € 380 − 463 = −83 𝑚𝑖𝑙𝑙𝑜𝑛𝑒𝑠 𝑑𝑒 € Fuente: elaboración propia a partir de Sanford et al. (1981) y AEAT (2019c). Nota: se asume que los pagos y las devoluciones del IVA se efectúan el último día de los plazos establecidos y se aplica el tipo de interés legal del dinero en España en 2015. De forma paralela, también pueden surgir beneficios por flujos de caja por las relaciones comerciales entre los sujetos pasivos, sin que cumpla ningún papel la administración tributaria. La razón es simple: una transacción comercial podría no abonarse en el momento, de manera que un sujeto pasivo recibirá un “crédito sin intereses” de otro sujeto si le compra y no le paga en el momento en que se produce la transacción, de la misma forma que concederá un “crédito sin intereses” cuando realice una venta y no reciba el dinero en el mismo momento. Asumiendo que, en condiciones normales, el valor del output será superior al valor del input, los sujetos pasivos, salvo aquellos que se encuentren en el primer eslabón de la cadena del IVA, experimentarán pérdidas en concepto de flujos de caja, dado que concederán “créditos sin intereses” por un mayor valor a como los recibirán. Tampoco podemos olvidarnos del efecto de la inflación, el cual, aunque no lo tenemos en cuenta aquí para no complicar la explicación, juega un papel importante en el valor real de los “créditos sin intereses” que se otorgan o se reciben. 3.3. Reflexiones subyacentes a los costes de gestión del IVA. Para cerrar el epígrafe, algunos comentarios finales merecen ser mencionados, lo que nos podrá ofrecer una visión general de los costes de gestión del IVA, tanto desde un punto de vista teórico como particular en España, y su relación con el diseño y estructura del IVA y el nivel de incumplimiento en el mismo. 278 Antes de introducirnos en las conclusiones referentes a los costes de administración y de cumplimiento, debemos tener presente que analizar con profundidad los determinantes del IVA, derivados del propio diseño del impuesto, es un requisito indispensable para la eficiente gestión impositiva. El origen de todo esto se encuentra, como venimos señalando a lo largo del capítulo, en el diseño y estructura del IVA, de forma que factores como el número de tipos impositivos y exenciones, la frecuencia en la realización de declaraciones-liquidaciones, los requisitos y obligaciones en la facturación o la posibilidad de acogerse a regímenes especiales constituyen piezas claves para que, a la larga, los costes de gestión del IVA no sean tan elevados hasta el punto en que los sujetos pasivos consideren seriamente la posibilidad de cometer actividades fraudulentas. De la misma manera, la sencillez y fácil entendimiento de las leyes a las que nos referimos, así como la existencia de una administración tributaria que actúe con diligencia, son los siguientes objetivos que deben alcanzarse (o, al menos, aproximarse a ello) para no generar elevados costes de cumplimiento del IVA que, en definitiva, pueden suponer un obstáculo importante al desarrollo de la actividad económica. Una vez definido este marco de actuación, es posible analizar las repercusiones en materia de costes de gestión, para lo cual una matización previa requiere nuestra atención, esto es, que, si bien los costes de gestión del IVA pueden ser medidos, fundamentalmente, en relación a los recursos empleados en términos de fuerza laboral e inmovilizado (lo que aquí definimos como “costes operativos”), también existen otros costes que, aun siendo a veces difíciles de medir o incluso de apreciar, influyen sobre el volumen total. Consideraciones referentes a los costes de administración: ✓ Costes operativos: constituyen el grueso de los costes de administración ya que son los que se encuentran relacionados directamente con la gestión del IVA. En España, se estima un coste de gestión de más de 1.500 millones de € en 2015, de lo que una parte se corresponde con la gestión del IVA. Una forma de evaluar la actuación de la administración tributaria es a través del cálculo de la ratio “Costes operativos de gestión del IVA/Recaudación del IVA”, aunque dicha expresión no podría, en principio, medir la eficiencia en la gestión, ya que un cambio tan simple como una bajada de los tipos impositivos daría lugar a una menor recaudación y, en consecuencia, a un aparente empeoramiento de la gestión del IVA. ✓ Costes psicológicos: son unos de los más difíciles de medir empíricamente, pero desde aquí insistimos en la influencia que tienen sobre el volumen total de los costes de administración. En efecto, medir el nivel de estrés o ansiedad medio soportado por el empleado de la administración tributaria resulta, cuando menos, una tarea sumamente complicada. En cualquier caso, valoraciones por parte de los contribuyentes sobre las aptitudes de los funcionarios de la administración o los servicios proporcionados ofrecen, en España, una visión positiva, en términos generales, sobre el grado de desempeño de la AEAT. 279 ✓ Costes (beneficios) por flujos de caja: el coste que supone el hecho de que los sujetos pasivos retengan durante un tiempo el importe del IVA debido a la administración también debe incluirse en el montante global de los costes de administración; y viceversa, es decir, cuando la administración retiene durante cierto tiempo el volumen de IVA objeto de devolución a los sujetos pasivos. La estimación realizada para España en 2015 da como resultado un beneficio por flujos de caja para la administración tributaria del orden de 83 millones de €. Ello se debe no a que el IVA objeto de devolución sea mayor al volumen del IVA pagadero por los sujetos pasivos (el segundo volumen es más de cuatro veces superior al primero), sino a que la AEAT retiene el volumen objeto de devolución durante más tiempo. ✓ Costes (beneficios) sociales: la actuación de la administración tributaria y su presencia en el conjunto de la sociedad podrá acarrear un coste (beneficio) que se traduce en un aumento (disminución) del nivel de incumplimiento del IVA, lo que, a su vez, originará, a largo plazo, un aumento (disminución) de los costes de administración. En España, las valoraciones ofrecidas por los contribuyentes en este aspecto nos dan una idea de que la AEAT todavía tiene un largo camino por recorrer en su lucha contra el incumplimiento fiscal (y en el IVA, en particular) y educar la moralidad fiscal de los españoles. Consideraciones referentes a los costes de cumplimiento: ✓ Costes operativos: al igual que en los costes de administración, constituyen el grueso de los costes de cumplimiento y existen múltiples técnicas para estimar los costes operativos de cumplimiento del IVA, aunque ninguna consensuada hasta el momento. La más utilizada en la Unión Europea es el Standard Costs Model, o Modelo de Costes Estándar, a través del cual hemos obtenido una estimación aproximada para España durante 2015 de más de 1.500 millones de € (a lo que hay que añadir los costes de inmovilizado y costes de servicios accesorios). Asimismo, las actividades donde se ubica un mayor volumen de costes operativos de cumplimiento del IVA es en “construcción y actividades inmobiliarias” y en “servicios a las empresas” (por el mayor número de declarantes). ✓ Costes psicológicos: nuevamente, los costes psicológicos son difíciles de estimar empíricamente, aunque ello no quita que, efectivamente, constituyan un componente más de los costes de cumplimiento. En España, los costes psicológicos podrían valorarse en función del nivel de incumplimiento y qué tipo de actividad es más propensa a estas actividades ilegales. Una concienciación general sobre la práctica del incumplimiento en el IVA podría generar considerables costes psicológicos sobre aquellos declarantes honrados ante el sentimiento de que “todo el mundo se evita el pago del IVA menos yo”. ✓ Costes de elusión fiscal: estos costes son complicados de separar de los “costes de gestión externa”, que son aquellos en los que incurre el sujeto pasivo por que una empresa ajena le gestione el IVA, ya que una misma asesoría/gestoría fiscal puede 280 ocuparse tanto de la tributación del IVA como de estudiar la manera de tributar menos IVA en el futuro. Sin embargo, el coste de elusión fiscal puede convertirse, a largo plazo, en un beneficio, precisamente porque se ha hallado una manera de ahorrar algo en el pago del IVA. En España, observamos que son los empresarios los que, en mayor grado, recurren a la ayuda profesional onerosa en las declaraciones tributarias, lo que podría ofrecernos una idea sobre los que, finalmente, consiguen reducir su deuda tributaria con el paso del tiempo. ✓ Costes (beneficios) por flujos de caja: de la misma forma que en los costes de administración, lo que supone un beneficio por flujo de caja para la administración tributaria implica un coste para los sujetos pasivos. En el caso de España, dicho coste es del orden de 83 millones de €. 281 4. El incumplimiento del IVA en España. En este punto del capítulo nos ocuparemos, principalmente, de argumentar por qué existe incumplimiento en el IVA, a partir del diseño y estructura del impuesto y de los costes de gestión, soportados tanto por los sujetos pasivos como por la administración tributaria. Se pretende encontrar una argumentación que explique el grado en que estos dos aspectos motivan la existencia de un mayor o menor volumen de incumplimiento en España. Asimismo, es preciso realizar otras consideraciones que tienen que ver más con la visión subjetiva que alberga el sujeto pasivo en lo relativo a la tributación del IVA y su decisión de cumplir con las obligaciones del impuesto. Esto último, como veremos en las líneas más inmediatas, se aleja, relativamente, de la influencia que ejercen la estructura del IVA y los costes de gestión asociados en el grado de incumplimiento y se acerca a cuestiones de moralidad y justicia fiscal. 4.1. Consideraciones iniciales sobre la decisión del sujeto pasivo de incumplir el IVA. Existen diversas maneras de incumplir el IVA. En nuestro trabajo, hemos clasificado el incumplimiento como una combinación de evasión (declarar un volumen de negocio inferior al real), fraude (deducirse un volumen de IVA superior al que procede o gravar las ventas a tipos impositivos inferiores), insolvencia, errores/omisiones y elusión. En lo relativo a este último componente, resulta conveniente tener en cuenta que los impuestos ofrecen unas oportunidades de elusión fiscal de las que el sujeto pasivo podrá beneficiarse si está lo suficientemente atento para aprovechar vacíos legales en la legislación o si cuenta con la ayuda de asesorías fiscales158. Tal y como apunta Stiglitz (1985), las interrelaciones entre los diferentes impuestos en el sistema fiscal deben ser tenidas en cuenta, de tal forma que la mayor deuda tributaria de un sujeto pasivo (en el IVA, por ejemplo) con respecto a otro podría considerarse como una suerte de elusión fiscal al reducir la deuda tributaria de otro (en el IRPF, por ejemplo). También podría pensarse que la existencia de diferentes tipos impositivos del IVA favorece la elusión fiscal. Así, la existencia de definiciones en la ley del IVA ambiguas e interpretables acerca de determinados bienes y servicios podría permitir al sujeto pasivo gravar una parte de su producción al tipo reducido, en vez de al tipo general. Otra cuestión importante relativa a la elusión fiscal tiene que ver con los efectos en los precios, analizado en Sandmo (2005). Si un incremento del tipo impositivo del IVA aumenta los precios al por menor, reduciendo el consumo y, finalmente, dando lugar a menores recaudaciones, ello podría considerarse otra forma de elusión fiscal si los individuos deciden evitar el consumo de ciertos bienes o servicios y sustituirlos por otros que les reporten similares niveles de utilidad y que estén sujetos al tipo reducido del IVA. Así pues, los cambios en los precios al consumo podrían generar situaciones de elusión fiscal. 158 Christian (1994) analiza el nivel de renta de los individuos con la disponibilidad de recurrir a asesores fiscales, llegando a la conclusión de que los pobres evaden y los ricos eluden. Si bien esto podría cumplirse en multitud de casos, el estudio no es concluyente. 282 Una explicación del incumplimiento paralela se observa atendiendo a razones de carácter subjetivo y abstracto, que se encuentran íntimamente relacionadas con la moralidad fiscal del sujeto pasivo. En este sentido, López Laborda y Sanz (2013) analizan la moral fiscal de los españoles por medio de tres dimensiones: la dimensión individual (las características propias e inherentes al individuo), la dimensión social (la influencia sobre el individuo que ejerce el resto de contribuyentes y la sociedad en general) y la dimensión político-institucional (cualidades ligadas a la calidad institucional del país). Cada una de estas dimensiones lleva aparejada una serie de variables explicativas que determinan hasta qué punto el grado de aversión al riesgo, la ideología, el tipo de profesión o la región en la que se encuentre el contribuyente, por ejemplo, influye sobre la decisión de evadir. Aquí resaltaremos algunas cuestiones, como (a) la importancia de potenciar lo que Frey (1997) denomina “motivación intrínseca”, es decir, crear en el individuo la voluntad de pagar los impuestos por razones de deber cívico en vez de por miedo a las represiones (“motivación extrínseca”), (b) el concepto que cada individuo tiene sobre justicia fiscal, lo que juega un papel relevante en la decisión de evadir y, más aún, en el cumplimiento de la hipótesis de Falkinger, esto es, la percepción subjetiva de que el volumen de IVA que paga no se corresponde con los beneficios que reporta el gasto público la provisión de bienes públicos que recibe (Bordignon, 1993, y Slemrod, 2007); y (c) el hecho de que el sujeto pasivo lleve una “contabilidad mental” errónea, tal y como apuntan Webley y Ashby (2010), por asumir que el importe que reciben por la venta de sus bienes o servicios forma parte íntegramente de sus ingresos y que piensen que perjudica el negocio cuando llega el momento de tributar el IVA159. Centrándonos en la decisión del sujeto pasivo a evadir, en Allingham y Sandmo (1972), Matthews y Lloyd-Williams (2001) y Sandmo (2005) se modeliza la evasión en el IVA en función de los tipos impositivos, la probabilidad de ser detectado evadiendo y las sanciones impuestas. Las condiciones de primer orden del problema de optimización propuesto vienen a decir que (a) el nivel óptimo de output que maximiza el beneficio de la empresa es aquel en el que el precio de venta (incluido el IVA) es la suma del coste marginal y el tipo impositivo; y que (b) el nivel óptimo de ingreso no declarado que maximiza el beneficio de la empresa es aquel en el que el tipo impositivo del IVA es igual al producto de la sanción por la probabilidad de ser detectado. El resultado de mayor relevancia se encuentra en que el output óptimo de la empresa es independiente tanto de la probabilidad de ser detectado como de la sanción160. Además, señala Sandmo (2005) que el tipo impositivo se determinará con independencia de las posibilidades de evasión en el sujeto pasivo. Expresado de otra forma, no debe pensarse que un aumento del tipo impositivo conducirá a un efecto de curva de Laffer, es decir, a un mayor grado de evasión. Las variables clave para controlar la evasión son la probabilidad de ser detectado y la sanción, siendo elementos sustitutivos; esto es, pueden establecerse sanciones más elevadas a cambio de una menos probabilidad 159 Por eso, es necesario que el sujeto pasivo comprenda que es el consumidor final el que va a pagar todo el impuesto y que las empresas actúan meramente como intermediarias en la recaudación del IVA. 160 El mismo resultado se mantiene si consideramos que la empresa tiene aversión al riesgo. 283 de ser detectado, o una mayor probabilidad de ser detectado161 a cambio de sanciones más reducidas. Podemos comprobar lo determinado por Sandmo (2005) analizando la estrategia que toma el sujeto pasivo (evadir o no evadir) frente a la estrategia que toma la administración tributaria (inspeccionar o no inspeccionar) sirviéndonos de un marco basado en la teoría de juegos (Maschler et al., 2003; González-Díaz et al., 2010; Goerke y Runkel, 2011; Dawn Kester et al., 2014; Poncela-Casasnovas et al., 2016; Sokolovskyi, 2018; Galindo, 2018) de tal forma que los resultados obtenidos dependerán de la interacción de las decisiones tomadas por los dos jugadores. Realizaremos dos tipos de juegos. En el primero, consideramos un juego bipersonal (existencia de dos jugadores, sujeto pasivo y administración tributaria), estático (los jugadores llevan a cabo su decisión de manera simultánea), no cooperativo (los jugadores no llegan a acuerdos vinculantes), y finito (el juego solo tiene una etapa). En el segundo, el juego se lleva a cabo un número infinito de veces, en el que los dos jugadores toman sus decisiones de manera dinámica (la toma de decisiones es secuencial). Veamos todo esto con más detenimiento. * Juego bipersonal, estático, no cooperativo y finito. En este juego, el ingreso real obtenido por el sujeto pasivo, denotado como 𝐼𝑅, es mayor o igual al ingreso que estima la agencia tributaria que debería obtener (y declarar) el sujeto pasivo, denotado como 𝐼𝐸. El juego se analiza dentro de una perspectiva de estrategia pura (los jugadores eligen una estrategia concreta y de forma determinista), por un lado, y de estrategia mixta (los jugadores eligen con incertidumbre una estrategia u otra en función de las distribuciones de probabilidad que sobre ellas se introducen), por otro lado. Es importante tener presente que el sujeto pasivo, que conoce tanto 𝐼𝑅 como 𝐼𝐸, decidirá declarar sus ingresos, denotados como 𝐼𝐷, los cuales podrán coincidir con 𝐼𝑅, con 𝐼𝐸 u otros valores. ✓ Juego en estrategias puras con ingreso real mayor o igual al ingreso estimado (𝑰𝑹 ≥ 𝑰𝑬). El sujeto pasivo, que toma la decisión en primer lugar, tiene 3 posibilidades: • 𝐼𝐷 = 𝐼𝑅 (no evadir, declarando más de lo que estima la administración tributaria). • 𝐼𝐷 = 𝐼𝐸 (evadir, declarando menos de lo que debería declarar a pesar del ingreso estimado por la administración tributaria; asumiremos esta situación). • 𝐼𝐷 < 𝐼𝐸 (evadir, aunque no la tendremos en cuenta ya que asumiremos que el sujeto pasivo tiene aversión al riesgo). 161 La probabilidad de ser detectado podrá ser determinada por la administración tributaria, aunque nunca siguiendo la regla que iguale la recaudación marginal al coste de administración marginal ya que un aumento en la recaudación gracias a una mayor disponibilidad de recursos por parte de la administración tributaria solo supondría un trasvase de dinero desde el contribuyente a la administración tributaria (Slemrod y Yitzhaki, 1987). La regla adecuada determina que la probabilidad de ser detectado será aquella que iguale el beneficio social marginal con el coste de administración marginal, es decir, cómo aumenta el bienestar social gracias a la mejor provisión de bienes y servicios públicos motivada por ese aumento en la recaudación impositiva. 284 Así, la función de pagos de la administración tributaria viene condicionada por las estrategias que puede tomar, siendo “Auditar” (A) o “No auditar” (NA); todo ello teniendo en cuenta las estrategias que puede tomar el sujeto pasivo, siendo “Evadir” (E) o “No evadir” (NE). Los pagos son los siguientes: 𝜋𝐴𝑇(𝐴, 𝐸) = 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐶 𝜋𝐴𝑇(𝑁𝐴, 𝐸) = 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 𝜋𝐴𝑇(𝐴, 𝑁𝐸) = 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝐶 𝜋𝐴𝑇(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) = 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 Donde 𝑡 es el tipo del IVA, 𝑓 es la sanción, en porcentaje sobre el ingreso no declarado y 𝐶 es el coste de la inspección, soportado por la administración tributaria. Por su parte, la función de pagos del sujeto pasivo viene condicionada por las estrategias que puede tomar, siendo “Evadir” (E) o “No evadir” (NE); todo ello teniendo en cuenta las estrategias que puede tomar la administración tributaria, siendo “Auditar” (A) o “No auditar” (NA). Los pagos son los siguientes: En el caso de que 𝐼𝐷 = 𝐼𝑅 (el sujeto pasivo decide no evadir): 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝑁𝐸) = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 Si 𝐼𝐷 = 𝐼𝐸 (el sujeto pasivo decide evadir): 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝐸) = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐺 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸) = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 − 𝐺 Donde 𝐺 es el coste de evadir, soportado por el sujeto pasivo. Podemos calcular el valor de los pagos para el caso del IVA español a partir de los siguientes datos. Siendo 𝑓 = 0,5162; 𝑡 = 0,1182163; 𝐼𝑅 = 224.057,50 €164; 𝐼𝐸 =119.841,75 €165; sustituimos estos valores en las expresiones de los pagos definidas anteriormente. Así pues, la matriz de pagos resultante de las distintas estrategias que pueden tomar ambos jugadores quedaría de la siguiente manera: 162 Es el valor de la sanción, que puede consultarse en el cuadro A.3 del Anexo III.2. 163 Es el tipo medio ponderado del IVA, que puede consultarse en la tabla 4.1 (apartado 4.3.1). 164 Es la base imponible anual del IVA declarable en ausencia de evasión, equivalente a 224.057,50 € por declarante. Es la base teórica obtenida en la tabla 4.1 (apartado 4.3.1), 737.584 millones de €, dividida por el número de declarantes, 3.291.942 (AEAT, 2019d). 165 Es la base imponible del IVA declarada, equivalente a 119.841,75 € por declarante. Es la base teórica recogida en AEAT (2019g), 394.512 millones de €, dividida por el número de declarantes 3.291.942 (AEAT, 2019d). 285 Figura 4.1. Matriz de pagos en estrategias puras E NE A [78.591,47 − 𝐶] , [145.466,03 − 𝐺] [26.483,60 − 𝐶] , [197.573,90] NA [14.165,30] , [209.892,21 − 𝐺] [26.483,60] , [197.573,90] Notas: - Los pagos descritos a la izquierda de cada recuadro son los obtenidos por la administración tributaria, mientras que los descritos a la derecha son los obtenidos por el sujeto pasivo. - Las filas A y NA se refieren a las estrategias que puede tomar la administración tributaria, esto es, “Auditar” o “No auditar”, respectivamente. - Las columnas E y NE se refieren a las estrategias que puede tomar el sujeto pasivo, esto es, “Evadir” o “No evadir”, respectivamente. Entonces, ¿cuál es el equilibrio de Nash en este juego? Para la administración tributaria “No auditar” (NA) será una estrategia dominante en los siguientes casos: • Si el sujeto pasivo elige “Evadir” (E): 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 > 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐶; sustituyendo con los valores del caso español: 14.165,30 > 78.591,47 − 𝐶 ⇒ 𝐶 > 64.426,17 € • Si el sujeto pasivo elige “No evadir” (NE): 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 > 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝐶 ⇒ 𝐶 > 0 De igual forma, para el sujeto pasivo “No evadir” (NE) será una estrategia dominante en los siguientes casos: • Si la administración tributaria elige “Auditar” (A): 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 > 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐺; sustituyendo con los valores del caso español: 197.573,90 > 145.466,03 − 𝐺 ⇒ 𝐺 > −52.107,87 € • Si la administración tributaria elige “No auditar” (NA): 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 > 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 − 𝐺 ⇒ 𝐺 > 𝑡 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸); sustituyendo con los valores del caso español: 197.573,90 > 209.892,21 − 𝐺 ⇒ 𝐺 > 12.318,31 € Por lo tanto, se concluye que (𝑁𝐴, 𝑁𝐸) será equilibrio de Nash cuando se cumplan estas dos condiciones: (a) cuando el coste de inspeccionar para la administración tributaria sea superior a la suma del tipo impositivo del IVA y la sanción, multiplicado por la diferencia entre el ingreso real y el estimado, esto es, 𝐶 > 64.426,17 € ; y (b) cuando el coste de evadir para el sujeto pasivo sea superior al tipo impositivo del IVA 286 multiplicado por la diferencia entre el ingreso real y el estimado, esto es, 𝐺 >12.318,31 €. ✓ Juego en estrategias mixtas con ingreso real mayor o igual al ingreso estimado (𝑰𝑹 ≥ 𝑰𝑬). En esta situación debemos introducir las nociones de riesgo que asume el sujeto pasivo cuando decide evadir (arriesgándose a ser descubierto) y la que asume la administración tributaria cuando decide no inspeccionar (arriesgándose a perder ingresos tributarios). Definimos 𝛼 como la propensión al riesgo del contribuyente, es decir, 𝑃(𝐸) = 𝛼; y 𝛽 como la propensión al riesgo de la administración tributaria, es decir, 𝑃(𝑁𝐴) = 𝛽, de modo que 𝑃(𝑁𝐸) = 1 − 𝛼 y 𝑃(𝐴) = 1 − 𝛽. Luego los pagos esperados para la administración tributaria si elige “Auditar” (A) o “No auditar” (NA) son: 𝐸𝜋𝐴𝑇(𝐴) = 𝛼 ⋅ [𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐶] + (1 − 𝛼) ⋅ [𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝐶] = 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝛼 ⋅ 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐶 𝐸𝜋𝐴𝑇(𝑁𝐴) = 𝛼 ⋅ 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 + (1 − 𝛼) ⋅ 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 = 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝛼 ⋅ 𝑡 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) De igual forma, los pagos esperados para el sujeto pasivo si elige “Evadir” (E) o “No evadir” (NE) son: 𝐸𝜋𝑆𝑃(𝐸) = (1 − 𝛽) ⋅ [𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐺] + 𝛽 ⋅ [𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 − 𝐺] = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐺 + 𝛽 ⋅ 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝛽 ⋅ 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝛽 ⋅ 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 𝐸𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐸) = (1 − 𝛽) ⋅ (𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅) + 𝛽 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅) = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 Una vez definidos los pagos, necesitamos encontrar el punto (los valores de 𝛼 y 𝛽) en el que tanto a la administración tributaria como al sujeto pasivo le sea indiferente optar entre las dos estrategias (“A” y “NA” para la administración tributaria y “E” y “NE” para el sujeto pasivo), lo que ocurrirá cuando los pagos esperados son los mismos. Expresado de forma analítica para la administración tributaria: 𝐸𝜋𝐴𝑇(𝐴) = 𝐸𝜋𝐴𝑇(𝑁𝐴) ⇒ 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝛼 ⋅ 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐶 = 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝛼 ⋅ 𝑡 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) ⇒ 𝛼 =𝐶(𝑡 + 𝑓) ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) Sustituyendo con los valores del caso español: 𝛼 =𝐶64.426,17 Expresado de forma analítica para el sujeto pasivo: 𝐸𝜋𝑆𝑃(𝐸) = 𝐸𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐸) ⇒ 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 − 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝐺 + 𝛽 ⋅ 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 + 𝛽 ⋅ 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) − 𝛽 ⋅ 𝑡 ⋅ 𝐼𝐸 = 𝐼𝑅 − 𝑡 ⋅ 𝐼𝑅 ⇒ 287 𝛽 =𝐺 + 𝑓 ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸)(𝑡 + 𝑓) ⋅ (𝐼𝑅 − 𝐼𝐸) Sustituyendo con los valores del caso español: 𝛽 =𝐺 + 52.107,8864.426,17 Por consiguiente, si el valor de 𝛼 es superior a la igualdad obtenida, la administración tributaria será más propensa a inspeccionar ya que el pago que recibirá en caso de “Auditar” será mayor que el pago que reciba en caso de “No Auditar”. Igualmente, si el valor de 𝛽 es superior a la igualdad obtenida, el sujeto pasivo será más propenso a evadir ya que el pago que recibirá por “Evadir” será superior al pago por “No evadir”. Es decir, si el coste de inspeccionar a un sujeto pasivo es igual a 64.426,17 €, el sujeto pasivo tendrá una propensión igual a 1 de evadir dado que sabe que la administración tributaria no realizará inspecciones por el coste que supone. Por consiguiente, cuanto menor sea el coste de inspeccionar, menor será la propensión del sujeto pasivo a evadir. De forma análoga, si el coste de evadir para el sujeto pasivo es igual a 12.318,31 €, la administración tributaria tendrá una propensión igual a 1 de no inspeccionar dado que sabe que el sujeto pasivo no evadirá por el coste que ello supone. Por consiguiente, cuanto menor sea el coste de evadir, mayor será la propensión de la administración tributaria a inspeccionar. Realícese el mismo ejercicio asumiendo una sanción mayor, esto es, 𝑓′ = 1,5166. Con ello, obtenemos que el Equilibrio de Nash en estrategias puras con las estrategias de (𝑁𝐴, 𝑁𝐸) se alcanza cuando 𝐶′ > 168.641,92 € y 𝐺′ > 12.318,31 €. Expresado de otra forma, con una sanción del 150% sobre la base no declarada, el sujeto pasivo seguirá evadiendo si el coste de evadir sigue siendo inferior a 12.318,31 €. En cambio, la administración tributaria decidirá auditar si su coste es inferior a 168.641,92 €, superior al anteriormente calculado. Además, en el juego en estrategias mixtas obtendríamos una nueva propensión a evadir, 𝛼′, equivalente a: 𝛼′ =𝐶168.641,93 Por consiguiente, se obtiene que 𝛼 > 𝛼′, es decir, se comprueba que un aumento de la sanción disminuye la propensión del declarante a evadir. Por su parte, la nueva propensión a no auditar, 𝛽′, queda así: 𝛽′ =𝐺 + 156.323,63168.641,93 * Juego bipersonal, dinámico, no cooperativo e infinito. Ahora consideraremos un juego en el que la misma etapa se repite un número infinito de veces y en el que los jugadores toman sus decisiones (evadir o no evadir para el sujeto pasivo e inspeccionar o no inspeccionar para la administración tributaria) simultáneamente. Teniendo en cuenta los valores de los pagos (tanto para la 166 El valor de la sanción que puede consultarse en el cuadro A.3 del Anexo III.2. 288 administración tributaria como para el sujeto pasivo) descritos anteriormente, asumimos lo siguiente: • 𝜋𝐴𝑇(𝐴, 𝐸) > 𝜋𝐴𝑇(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) > 𝜋𝐴𝑇(𝐴, 𝑁𝐸) > 𝜋𝐴𝑇(𝑁𝐴, 𝐸) • 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸) > 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝑁𝐸) = 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) > 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝐸) Esto es, el pago que recibe la administración tributaria cuando inspecciona al sujeto pasivo que evade es mayor al pago cuando no inspecciona y no evade, lo cual es mayor al pago cuando inspecciona y no evade, lo cual es mayor al pago cuando no inspecciona y evade, según la relación descrita. Por su parte, el pago que recibe el sujeto pasivo cuando evade y no es inspeccionado es mayor al pago cuando no evade y es inspeccionado o cuando no evade y no es inspeccionado, lo cual es mayor al pago cuando evade y es inspeccionado. En consecuencia, el óptimo de Pareto de este juego (aquel punto en el que un jugador ya no puede mejorar su situación sin empeorar la del otro) se encuentra en (𝑁𝐴, 𝑁𝐸) y podríamos asumir a simple vista que ambos jugadores cooperarán. Sin embargo, el sujeto pasivo puede verse tentado a desviarse del óptimo de Pareto y optar por evadir, lo que le reportaría un mayor pago a expensas de la administración tributaria. Dado ese caso, en la siguiente etapa la administración tributaria, sabiendo que ha sido engañada en la etapa anterior, decidirá cambiar su estrategia (lo que denominaríamos como una “estrategia de gatillo”) e inspeccionará al sujeto pasivo durante el resto de las etapas, de forma que se abandona el óptimo de Pareto y se acabaría jugando el equilibrio de Nash (𝐴, 𝐸). Introduciremos una tasa de descuento, denotada como 𝛿, para averiguar el valor presente de los pagos futuros en las distintas situaciones que expresamos a continuación. • Si el sujeto pasivo no se desvía de su estrategia inicial de “No evadir” (NE) en ninguna etapa del juego, el valor presente de sus pagos será: 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) + 𝛿 ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) + 𝛿2 ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸) + ⋯ =𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸)1 − 𝛿 Sustituyendo con los valores del caso español: 197.573,901 − 𝛿 • Sin embargo, si el sujeto pasivo se desvía en la primera etapa y elige “Evadir” (E), en la segunda etapa la administración tributaria dejará de elegir “No auditar” (NA) y elegirá “Auditar” (A) en el resto de las etapas. Así las cosas, el valor presente de los pagos percibidos por el sujeto pasivo será: 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸) + 𝛿 ⋅ [(1 − 𝛽) ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝐸) + 𝛽 ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸)] + 𝛿2 ⋅ [(1 − 𝛽) ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝐸) + 𝛽 ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸)] + ⋯ = 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸) +𝛿 ⋅ [(1 − 𝛽) ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝐸) + 𝛽 ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸)]1 − 𝛿 Sustituyendo con los valores del caso español: 289 209.892,21 − 𝐺 + 64.426,18 ⋅ 𝛽 ⋅ 𝛿 − 64.426,18 ⋅ 𝛿1 − 𝛿 Entonces, ¿cuándo le interesará al sujeto pasivo seguir eligiendo “No evadir” (NE) y no desviarse del Óptimo de Pareto? Cuando el valor presente de los pagos futuros en caso de no evadir sea superior al valor presente de los pagos futuros en caso de evadir, es decir: 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝑁𝐸)1 − 𝛿≥ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸) +𝛿 ⋅ [(1 − 𝛽) ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝐴, 𝐸) + 𝛽 ⋅ 𝜋𝑆𝑃(𝑁𝐴, 𝐸)]1 − 𝛿 Sustituyendo con los valores del caso español: 𝛿 ≥12.318,31 − 𝐺(1 − 𝛽) ⋅ 64.426,18 La expresión obtenida nos indica que el sujeto pasivo mantendrá su decisión de no evadir, dados los valores de los pagos en las distintas situaciones, en función de la propensión de la administración tributaria a no inspeccionar, 𝛽. Por tanto, cuanto mayor sea 𝛽, el valor de la fracción será mayor, por lo que la tasa de descuento 𝛿 deberá ser suficientemente alta para que el sujeto pasivo prefiera no desviarse de su estrategia de no evadir. En concreto, si el coste de evadir es 12.318,31 €, la propensión de la administración tributaria a no auditar (𝛽) será igual a la unidad (en función de su expresión obtenida anteriormente), de manera que, aunque la tasa de descuento 𝛿 sea cero, el sujeto pasivo no se desviará de su estrategia de no evadir. En cambio, si el coste de evadir para el sujeto pasivo es cero, la propensión de la administración tributaria a no auditar será igual a 0,809, de forma que la tasa de descuento 𝛿 debería ser un valor superior a 1 para que el sujeto pasivo decida no abandonar su estrategia de no evadir; este último valor de 𝛿 implicaría que el tipo de interés en la economía fuese desorbitadamente elevado. Utilizando el tipo de interés oficial en 2015, esto es, del 3,50%, la tasa de descuento 𝛿 equivaldría a 0,034, por lo que siendo este un valor inferior a 1 se obtiene que el sujeto pasivo decidirá desviarse del Óptimo de Pareto (𝑁𝐴, 𝑁𝐸) y proceder con la estrategia de gatillo, es decir, evadir en la primera etapa. Más aún, si realizamos el mismo ejercicio, pero asumiendo esta vez que la sanción es 𝑓′ = 1,5, se obtiene un nuevo valor de la tasa de descuento 𝛿′, que, para el caso español, es el siguiente: 𝛿′ ≥12.318,31 − 𝐺(1 − 𝛽′) ⋅ 168.641,93 Por tanto, al ser 𝛿 > 𝛿′, ahora el sujeto pasivo requerirá una tasa de descuento inferior para mantenerse en su estrategia de no evadir. De igual forma, si el coste de evadir es 12.318,31 €, la propensión de la administración tributaria a no auditar será igual a la unidad, al igual que en el caso con 𝑓 = 0,5. En cambio, si el coste de evadir para el sujeto pasivo es cero, la propensión de la administración tributaria a no auditar aumenta, siendo de 0,927. Por tanto, se concluye que un aumento de la sanción reduce la propensión de la administración tributaria a auditar por la menor propensión del sujeto pasivo a evadir. 290 4.2. La medición del incumplimiento del IVA. No es tarea sencilla estimar con precisión el incumplimiento en el IVA, ya que los datos y técnicas de que se dispone no permiten conocer con exactitud qué volumen de recaudación de IVA se deja de obtener en la economía de un país o región. Se opta por aproximar una cuantificación a través de lo que conocemos como brecha fiscal del IVA, esto es, la diferencia entre el IVA que “debería” recaudarse y lo que efectivamente se recauda. El cálculo de la brecha fiscal del IVA puede realizarse a través de mediciones directas del IVA no tributado, cuyas prácticas más frecuentes en la literatura son dos: el método “de arriba abajo” (en inglés, top-down approach) y el método “de abajo arriba” (en inglés, bottom-up approach). En el primer caso, se utilizan datos de contabilidad nacional para calcular una base imponible “teórica” del IVA, la cual, multiplicada por una estimación del tipo impositivo medio ponderado del IVA, daría lugar a la recaudación que “debería” haberse obtenido en un periodo determinado de tiempo. Si a esta suma le restamos la recaudación realmente obtenida obtenemos una estimación de la brecha fiscal del IVA. En el segundo caso, se emplean los resultados procedentes de las inspecciones realizadas a los sujetos pasivos para luego extrapolarlos al conjunto de la población y obtener así una estimación del IVA incumplido en la economía. Otra forma de calcular el incumplimiento en el IVA es a través del análisis econométrico, observando en qué grado una serie de variables independientes influyen sobre el volumen de incumplimiento. Estas variables independientes pueden ser de distinta índole, desde circunstancias propias del sujeto pasivo (tamaño de la empresa, tipo de actividad, establecimiento en una región determinada, etc.) a circunstancias propias del diseño y estructura del IVA (número de tipos impositivos, número de exenciones, existencia de regímenes especiales, etc.). Sin embargo, existe un problema que afecta a todos los métodos de estimación descritos: el referente a la existencia de economía sumergida. En efecto, el desarrollo de actividades que generan rentas que finalmente no se declaran repercute directamente sobre la recaudación del IVA, y lo más perjudicial de todo es que estimar el volumen de la economía sumergida parece una tarea incluso más difícil que estimar la brecha fiscal del IVA procedente de actividades que sí han sido contabilizadas y son conocidas por la administración tributaria. 4.2.1. Medición según el enfoque “de arriba abajo” (top-down). La metodología más utilizada para estimar la brecha fiscal del IVA es la conocida como top-down (“de arriba abajo”), aunque no existe una forma única de emplearla. La idea general consiste en que, partiendo de los datos de la contabilidad nacional y calculando un tipo medio ponderado del IVA, se puede hallar una recaudación potencial del IVA, la cual podrá compararse con la recaudación efectivamente obtenida. La primera precisión que debemos tener en cuenta se encuentra en los datos de contabilidad nacional. Si bien lo más frecuente es utilizar datos de consumo final agregado (Gómez de Enterría et al., 1998) a partir del gasto final de las familias (consumo privado interior más inversión en vivienda), el gasto de las administraciones públicas (consumos intermedios y formación bruta de capital) y el gasto de los sectores exentos de 291 IVA (consumos intermedios y formación bruta de capital)167, la recaudación potencial del IVA puede obtenerse también por medio del valor añadido que se genera en los sectores de actividad. Este último método es el empleado por el Fondo Monetario Internacional (Hutton, 2017) en sus cálculos de la brecha fiscal del IVA. Por su parte, OCDE (2016), HM Revenue & Customs (2017) y CASE (2017) utilizan datos de consumo final, lo cual es la forma más sencilla de calcular la recaudación potencial del IVA. Existen diferentes grados de amplitud en las estimaciones, cuyos resultados aportan un desglose más o menos detallado en función de la técnica empleada. Las estimaciones de OCDE (2016) son las más sencillas, pero, en cambio, ofrecen un limitado grado de explicación ya que solo calculan el VAT Revenue Ratio (VRR), esto es: 𝑉𝑅𝑅 =𝑉𝑅𝐵 ⋅ 𝑟 donde VR es el IVA efectivamente recaudado, B es la base imponible teórica del IVA y r es el tipo general del IVA. Como podemos observar, esta estimación solo proporciona información acerca de la eficiencia recaudatoria del IVA, es decir, qué volumen de recaudación obtendríamos en ausencia de distintos tipos impositivos (reducidos, superreducidos, aumentados, etc.), exenciones (educación, sanidad, servicios financieros, etc.) e incumplimiento (evasión, fraude, errores, etc.). Así, 𝑉𝑅𝑅 = 1 indica una perfecta eficiencia recaudatoria, la cual se irá perdiendo cuando 𝑉𝑅𝑅 < 1168. Por lo tanto, 𝑉𝑅𝑅 = 1 solo podría alcanzarse en una estructura de IVA “puro”, lo que implica un único tipo impositivo y ausencia de exenciones y evasión en el IVA (Romero, 2014). También puede estudiarse la eficiencia recaudatoria de la estructura y diseño de un IVA en concreto a través del llamado Policy Gap (OCDE, 2016). Expresado de otro modo, dado una estructura y diseño del IVA determinado (con varios tipos impositivos, exenciones o regímenes especiales), qué volumen de recaudación podría generarse y en qué grado se distancia de la recaudación potencial que proporcionaría una estructura de IVA “puro”. Este valor se obtendría dividiendo la recaudación de IVA potencial teniendo en cuenta el diseño legal del impuesto (y en ausencia, lógicamente, de incumplimiento) por el denominador anterior 𝐵 ⋅ 𝑟 (la recaudación en un “IVA puro” y en ausencia de incumplimiento). De nuevo, un valor próximo a la unidad de este cociente indicaría un diseño del IVA cercano al diseño de un IVA “puro”, lo que ayudaría sobremanera a obtener la máxima eficiencia recaudatoria del impuesto. Una vez calculado dicho cociente, ya estaríamos en condiciones de hallar qué volumen de incumplimiento existe en el IVA por medio del cociente entre la recaudación de IVA obtenida y la recaudación 167 También pueden utilizarse otros datos, como incluir el consumo de las instituciones sin fines de lucro al servicio de los hogares, en función de los datos disponibles y de lo que se pretenda estimar. En cualquier caso, pensamos que este desglose alberga suficiente representatividad para el cálculo de la recaudación potencial del IVA. 168 Paralelamente, podría darse el caso de una eficiencia recaudatoria por encima de la unidad (𝑉𝑅𝑅 > 1), lo que podría deberse a consideraciones de comercio internacional. Esto mismo le ocurrió a Luxemburgo antes del cambio en las reglas de localización en el consumo de servicios de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos ya que antes del cambio las empresas proveedoras de estos servicios preferían establecerse en dicho país, con un tipo impositivo del IVA muy reducido en comparación con el resto de países de la Unión Europea, por la aplicación del principio de tributación en origen. 292 potencial del IVA (teniendo en cuenta el diseño legal del impuesto), conocido también como Compliance Gap, cuyo valor cercano a la unidad indicaría un escaso volumen de incumplimiento en el impuesto. Si bien OCDE (2016) solo realiza estimaciones del VRR, dejando indicados los cocientes descritos en el anterior párrafo, HM Revenue & Customs (2017) y CASE (2017) proporcionan estimaciones de mayor amplitud que ayudan a entender mejor el alcance del incumplimiento en el IVA. Por un lado, HM Revenue & Customs (2017) incluye en sus estimaciones de la brecha fiscal del IVA la parte correspondiente al fraude carrusel y la correspondiente a las diferencias entre una recaudación según el criterio de devengo y según el criterio de caja, así como una distribución por sectores de actividad. Por otro lado, CASE (2017)169 realiza estimaciones sobre el ya descrito Policy Gap, desglosándolo, asimismo, entre la brecha fiscal del IVA que se genera por la existencia de exenciones (Exemption Gap) y la que se genera por la existencia de multitud de tipos impositivos (Rate Gap). En resumen, podríamos realizar un breve esquema de la brecha fiscal del IVA en base a lo expuesto en este apartado; lo vemos en la figura a continuación. Figura 4.2. La brecha fiscal del IVA: desglose. Fuente: elaboración propia a partir de Fiscalis (2016). Por consiguiente, la brecha fiscal del IVA se compone, por un lado, de la originada por el propio diseño del impuesto y, por otro lado, de las situaciones de incumplimiento. En este punto es importante entender que el Compliance Gap no solo se refiere a la evasión que existe en el impuesto, sino también al fraude, a la elusión fiscal y a los volúmenes de IVA no pagados por los sujetos pasivos debido a insolvencias o errores u omisiones. Asimismo, debemos tener en cuenta la adecuada cuantificación de la actividad 169 El estudio de CASE (2017), que se realiza cada año, procede del estudio inicial Reckon (2009), en el que se calcula la brecha fiscal del IVA en los países de la UE25. Recaudación impositiva según un sistema de IVA “puro” (en ausencia de distintos tipos impositivos, exenciones e incumplimiento) Recaudación impositiva según el diseño y estructura del IVA Pérdida de recaudación por la existencia de multitud de tipos impositivos y exenciones (Policy Gap) Recaudación de IVA efectivamente obtenida Pérdida de recaudación por la existencia de evasión (Compliance Gap) Pérdida de recaudación por la existencia de multitud de tipos impositivos (Rate Gap) Pérdida de recaudación por la existencia de exenciones (Exemption Gap) + + + 293 sujeta a IVA, medida a través de los datos de consumo agregado, ya que puede perfectamente no verse reflejado en su totalidad; es más, en los datos de contabilidad nacional no aparecerán en su totalidad los volúmenes de actividad que pertenecen a la economía sumergida, de forma que, en este sentido, estaríamos obviando en la brecha fiscal un volumen de recaudación considerable. En definitiva, lo que aquí se pretende es expresar de diferentes formas un mismo concepto, la pérdida en la recaudación del IVA por diversos motivos, lo que puede ayudar a tener una visión pormenorizada sobre el desempeño del impuesto en la economía. No obstante, es preciso señalar que las estimaciones de la brecha fiscal del IVA en todas sus formas -Compliance Gap y Exemption Gap- deben ser tomadas con precaución, especialmente cuando se comparan entre países o entre publicaciones de distinta autoría dadas las diferencias en la calidad o precisión de los datos de contabilidad nacional empleados y los distintos diseños del impuesto. Por este motivo, se suele argumentar en la literatura académica que lo que aporta información más valorable es el estudio de la tendencia de la brecha fiscal a lo largo de los años (Keen y Smith, 2006; Gemmell y Hasseldine, 2012; y Romero, 2014). 4.2.2. Medición según el enfoque “de abajo arriba” (bottom-up). En el enfoque “de abajo arriba” (bottom-up), la brecha fiscal del IVA se calcula partiendo desde el propio sujeto pasivo, tomando una muestra lo suficientemente representativa -que abarque la totalidad de la actividad sujeta a IVA y a todos los tipos y tamaños de empresas- y extrapolándola al conjunto de la población. Los datos pueden proceder de tres fuentes (Fiscalis, 2016): resultados de las inspecciones tributarias, encuestas o programas de consulta. Generalmente, los datos y resultados son publicados por las administraciones tributarias y, por lo tanto, presentan cierto grado de confidencialidad. A diferencia que en el enfoque “de arriba abajo”, la estimación de la parte de la brecha fiscal correspondiente al incumplimiento (Compliance Gap) podría ser desglosada entre evasión, fraude, elusión, insolvencia y errores. Asimismo, el enfoque “de abajo arriba” permite obtener una brecha fiscal del IVA en cada sector de actividad. No son muchos los países en los que se procede a calcular la brecha fiscal del IVA desde el enfoque bottom-up, aunque podemos mencionar algunos en el siguiente cuadro: 294 Cuadro 4.1. Algunos cálculos de la brecha fiscal del IVA utilizando el enfoque “de abajo arriba” País Descripción y resultados Gran Bretaña1 Estiman cifras de fraude carrusel, dinero empleado en actividades de elusión fiscal y cifras de incumplimiento general. Los resultados son de entre 1.750 y 2.750 millones de libras en el primer caso (para el periodo 2001-2002); de entre 2.500 y 3.000 millones de libras en el segundo caso; y de entre 2.900 y 4.500 millones de libras en el tercer caso. Suecia2 Estiman cifras de la brecha fiscal del IVA relacionado con operaciones internacionales, con ocultación de rentas y con errores en las declaraciones. Los resultados son de 11.800 millones de coronas suecas en el primer caso; de 17.100 millones de coronas suecas en el segundo caso; y de 6.400 millones de coronas suecas en el tercer caso. Estonia La administración tributaria analiza las declaraciones de IVA de los sujetos pasivos, teniendo en cuenta un nivel de recaudación esperado; a partir de esa diferencia calculan la brecha fiscal del IVA. Eslovenia La administración tributaria analiza las declaraciones de IVA de los sujetos pasivos, teniendo en cuenta que la recaudación por IVA debería, al menos, ser igual al 10% de las compras efectuadas por el sujeto pasivo; a partir de esa diferencia calculan la brecha fiscal del IVA. Fuente: elaboración propia a partir de Reckon (2009) y Fiscalis (2016). Notas: 1. HM Customs & Excise (2002). 2. Skatteverket (2008). En cualquier caso, el enfoque bottom-up no se encuentra exento de limitaciones (Fiscalis, 2016). En efecto, en casos en los que la información proceda de encuestas, la veracidad de los datos procede de la honestidad del sujeto pasivo. Además, en casos en los que los datos procedan de los resultados de las inspecciones, la información podría resultar sesgada si las inspecciones están dirigidas hacia los sujetos pasivos que tienen una mayor propensión a evadir, de manera que podría producirse una sobreestimación de la brecha fiscal; si las inspecciones están dirigidas a sujetos pasivos seleccionados aleatoriamente, la muestra debería ser lo suficientemente grande como para producir estimaciones fidedignas de la brecha fiscal. 4.2.3. Análisis econométrico: determinantes del incumplimiento en el IVA Otra forma de medir el incumplimiento en el IVA es a través del análisis econométrico, estudiando qué determinantes afectan en mayor grado a las pérdidas en las recaudaciones. En este punto es necesario resaltar que los análisis econométricos no proporcionan una cuantificación aproximada de la brecha fiscal del IVA, a diferencia de los enfoques top-down y bottom-up, sino que trata de explicar qué componentes del IVA influyen positiva o negativamente en el volumen de incumplimiento. 295 Podemos destacar algunos trabajos en los que se establece como variable dependiente la brecha fiscal del IVA y como variables independientes una serie de determinantes, que pueden consistir en aspectos propios del diseño del IVA (tipo impositivo, umbrales de tributación, etc.), el tamaño del país (PIB, población, etc.) o consideraciones subjetivas del propio sujeto pasivo (percepción del grado de corrupción, existencia de economía sumergida en su entorno, etc.). El siguiente cuadro realiza una recopilación de estos trabajos. Cuadro 4.2. Análisis econométrico de la brecha fiscal del IVA: algunos trabajos Autor (es) Técnica empleada Resultados Agha y Haughton (1996) Regresión de una muestra de 17 países de la OCDE para 1987 ✓ Un aumento del tipo impositivo del IVA genera un aumento de la brecha fiscal ✓ Un aumento del número de tipos impositivos del IVA genera un aumento de la brecha fiscal ✓ Un aumento del gasto administrativo (en proporción al IVA recaudado) reduce la brecha fiscal Christie y Holzner (2006) Regresión de un panel de datos de 29 países de Europa para el periodo 2000-2003 ✓ Un aumento del tipo impositivo del IVA genera un aumento de la brecha fiscal ✓ Una mayor efectividad judicial/legal reduce la brecha fiscal ✓ Una mayor satisfacción en la relación “pago de impuestos-transferencias recibidas” reduce la brecha fiscal ✓ Mayores ingresos en un país procedentes del turismo reducen la brecha fiscal Reckon (2009) Regresión de un panel de datos de 25 países de la Unión Europea para el periodo 2000-2006 ✓ Un mayor IVA potencial (en proporción al PIB) aumenta la brecha fiscal del IVA ✓ Una elevada percepción de la corrupción eleva la brecha fiscal ✓ Un país con una mayor formación bruta de capital en el sector de la construcción (en proporción al PIB) tendrá una menor brecha fiscal Zidkova (2014) Regresión de una muestra de 24 países de la Unión Europa para 2002 y 2006 ✓ Un mayor consumo final agregado aumenta la brecha fiscal ✓ Un mayor volumen de IVA (en proporción al PIB) reduce la brecha fiscal ✓ Un aumento del tipo impositivo del IVA genera un aumento de la brecha fiscal ✓ La existencia de una elevada economía sumergida aumenta la brecha fiscal Fuente: elaboración propia. Como podemos observar, parece que, si bien no se especifica en todos los modelos, una alta percepción de corrupción o la elevada presencia de la economía sumergida afectan negativamente al grado de cumplimiento del IVA, lo que se encuentra íntimamente relacionado con el grado de aversión al riesgo del contribuyente. De este 296 modo, se podría concluir que un factor clave para entender el incumplimiento en el IVA consiste en averiguar qué tipo de aversión al riesgo presenta el sujeto pasivo, lo cual es difícilmente medible dado el componente de subjetividad que esta variable alberga. Sin embargo, lo llamativo de este cuadro radica en la existencia de claras contradicciones en los resultados de algunos trabajos. Destacamos dos de ellas: el volumen de IVA en proporción al PIB y el tipo impositivo del IVA. En cuanto al primer componente, Zidkova (2014) obtiene que un mayor volumen de IVA en proporción al PIB reduce la brecha fiscal aunque, como acertadamente reconoce, este resultado no se encuentra en línea con los resultados de otros trabajos. Por el contrario, Reckon (2009) obtiene que un mayor IVA potencial (en proporción al PIB) aumenta la brecha fiscal del IVA, aunque no obtiene relevancia estadística suficientemente significativa. El segundo resultado destacado merece ser comentado con mayor detalle. Suele pensarse que conforme mayor sea el tipo impositivo del IVA mayor será el volumen de incumplimiento, lo que ocurre en Agha y Haughton (1996), Christie y Holzner (2006) o Zidkova (2014). No obstante, Reckon (2009) no obtiene relevancia estadística para esta relación, lo que provoca la siguiente pregunta: ¿un mayor tipo impositivo del IVA genera un mayor volumen de incumplimiento? La respuesta a dicha pregunta no es concluyente ya que en algunos casos será afirmativa y en otros casos, negativa. Por ejemplo, Matthews (2003) obtiene una relación positiva y directa entre el tipo impositivo del IVA y el nivel de incumplimiento, pero, al mismo tiempo, reconoce que una baja recaudación no tiene por qué deberse a un alto tipo impositivo, sino a una base imponible reducida. Dada la disparidad de resultados y según lo planteado en Sandmo (2005), nos mantendremos en lo expuesto por la teoría, a saber, que el tipo impositivo no debe ser fijado con el objetivo de combatir el incumplimiento, ya que para esto se utilizarán las sanciones o la probabilidad de las inspecciones tributarias. El hecho de que se cumpla la relación “elevado tipo impositivo y elevada evasión” implicará, por tanto, correlación, pero no causalidad. Lo que sí es plausible que ocurra es que un elevado tipo impositivo incentive a las empresas a realizar actividades de fraude (Keen y Smith, 2006), entendiéndose estas como las reclamaciones falsas de IVA a través de, por ejemplo, facturas inventadas o sociedades de paja. Recordemos que, según lo expuesto anteriormente, el fraude es una forma de incumplimiento fiscal, diferente de la evasión, de manera que mayores volúmenes de IVA podrán ser reclamados conforme mayor sea el tipo impositivo. Esta relación también se pone de manifiesto en Agha y Haughton (1996) y, partiendo de ello, Matthews y Lloyd-Williams (2001) obtienen una relación significativa en algunos sectores productivos en los que se solicita a devolución un elevado volumen de IVA y la existencia de un bajo nivel de cumplimiento fiscal. Por consiguiente, un elevado tipo impositivo podría empeorar el nivel de recaudación por la vía del fraude, pero no así por la vía de la evasión. Lo que sí será determinante de la evasión, nuevamente, será una decreciente aversión al riesgo, que aumenta conforme mayor es la sanción o la probabilidad de inspección; aquí se encuentra, pensamos, la explicación de base a todo este problema. Un breve resumen de los tres métodos de estudio de la brecha fiscal del IVA puede hallarse a continuación: 297 Figura 4.3. La brecha fiscal del IVA: métodos de estudio Fuente: Fiscalis (2016) y elaboración propia. 4.2.4. Un problema común: la cuantificación de la economía sumergida y su relación con la tributación del IVA. El principal inconveniente al que nos enfrentamos a la hora de realizar cualquiera de las estimaciones de incumplimiento en el IVA expuestas en los apartados 4.2.1, 4.2.2 y 4.2.3 consiste en la inobservancia de actividades que forman parte de la economía sumergida, de manera que cuando se empleen datos de contabilidad nacional (para el enfoque top-down y el análisis econométrico) o los resultados de las encuestas e inspecciones tributarias170 (para el enfoque bottom-up) partiremos de bases incompletas ya que una parte relativamente importante de la actividad económica sujeta al IVA no estará contabilizada. En consecuencia, las recaudaciones potenciales de IVA obtenidas estarían infraestimadas (Esteller, 2014). La economía sumergida genera dos consecuencias claramente perniciosas para un territorio o país (Fernández et al., 2018): (a) distorsiona la competencia entre los sujetos que deciden cumplir con la ley y los que no y (b) reduce la recaudación tributaria a través de la minoración de las bases imponibles y la generalización del incumplimiento fiscal. Resulta conveniente, antes que nada, tener claro el concepto y lo que se entiende cuando hablamos de economía sumergida ya que aparecerán algunas matizaciones de vital importancia para el tema que en este capítulo se pretende abordar. Para ello, partiremos 170 Entendemos que, si bien una inspección tributaria puede detectar parte del volumen de actividad -que forma parte de la base imponible del IVA- no declarado por una empresa, podría no detectar otro volumen completamente ajeno que igualmente le reporta un determinado nivel de ingresos y que debiera someterse a la tributación del IVA. Metodologías de estudio de la brecha fiscal del IVA Enfoque “de arriba abajo” (top-down) Enfoque “de abajo arriba” (bottom-up) Análisis econométrico Empleando datos de valor añadido (Hutton, 2017) Empleando datos de consumo final (OCDE, 2016; HMRC, 2017; CASE, 2017) Empleando resultados de inspecciones tributarias (HMCE, 2002) Empleando resultados de encuestas personales (Skatteverket, 2008) Empleando programas de consulta Regresión de la variable dependiente “brecha fiscal del IVA” (Agha y Haughton,1996; Christie y Holzner, 2006; Reckon, 2009; Zidkova, 2014) 298 de la definición propuesta por Schneider171 y Williams (2013), y recogida por Consejo General de Economistas en España (2017): se entiende por economía sumergida el “conjunto de actividades económicas y la renta derivada de ellas que eluden la regulación gubernamental, la tributación u observación”. Por lo tanto, teniendo en cuenta esta definición se podría concluir que la economía sumergida está conformada, en una primera diferenciación, por actividades legales y por actividades ilegales y que, a su vez, las actividades legales podrán formar parte de la economía sumergida de diversas maneras (Consejo General de Economistas en España, 2017). El cuadro a continuación realiza un desglose pormenorizado de lo que podría constituir la economía sumergida. Cuadro 4.3. Composición de la economía sumergida Derivado de actividades legales ✓ Relativo al incumplimiento de la norma tributaria: infradeclaración de rentas o no declaración de rentas obtenidas ✓ Relativo al incumplimiento de otras normas: incumplimiento de obligaciones laborales (jornada laboral, salario mínimo, seguridad laboral, etc.) y administrativas (normas de calidad, homologación, concesión de permisos, etc.) ✓ Otros: actividades de difícil cuantificación (mendicidad, etc.) Derivado de actividades ilegales ✓ Realización de actividades ilegales: producción y venta de droga, robos y tráfico de mercancías robadas, producción de falsificaciones, juegos ilegales, prostitución y contrabando de armas y tabaco Fuente: elaboración propia a partir de Fiscalis (2016) y Consejo General de Economistas en España (2017). Existen diferentes formas de estimar el volumen de economía sumergida en un país. Siguiendo a Sardá (2014), la economía sumergida puede ser estimada siguiendo tres métodos diferentes: ✓ Métodos directos: conformados por encuestas y cuestionarios y por auditorías de impuestos. ✓ Métodos indirectos: se dividen, a su vez, en dos métodos. Por un lado, se encuentran los métodos no monetarios, esto es, discrepancias entre rentas percibidas y gastos realizados, discrepancias en el mercado laboral o métodos fundamentados en el consumo de electricidad. Por otro lado, se encuentran los métodos monetarios, dedicados, entre otros, al estudio de la relación efectivo-depósitos, al volumen de transacciones efectuadas en sus diferentes formas o a la estimación de modelos de demanda de efectivo. ✓ Métodos MIMIC, por sus siglas en inglés Multiple Indicators Multiple Causes, es decir, múltiples indicadores, múltiples causas, basados en la estimación de regresiones econométricas que aparecen interrelacionadas en torno al factor común, la economía sumergida. 171 El profesor Friedrich Schneider es referenciado a nivel internacional gracias a sus múltiples estudios y avances en las estimaciones de la economía sumergida, así como en la elaboración de comparaciones entre más de 150 países. 299 De esta clasificación, las metodologías más utilizadas son el método monetario -dentro de los métodos indirectos- y el método MIMIC (Mauleón y Sardá, 2018), aunque no entraremos en detalles específicos. El método monetario está basado en la relación positiva entre la economía sumergida y la cantidad de dinero en efectivo que circula en la economía. Se trata de un planteamiento muy frecuente en la literatura ya que asume que las transacciones llevadas a cabo en el ámbito de economía sumergida serán abonadas en dinero en efectivo. En resumidas cuentas, el método monetario pretende estimar la siguiente igualdad (Mauleón y Sardá, 2018): 𝐸𝑐𝑜𝑛𝑜𝑚í𝑎 𝑠𝑢𝑚𝑒𝑟𝑔𝑖𝑑𝑎𝐸𝑐𝑜𝑛𝑜𝑚í𝑎 𝑙𝑒𝑔𝑎𝑙=𝐷𝑒𝑚𝑎𝑛𝑑𝑎 𝑑𝑒 𝑑𝑖𝑛𝑒𝑟𝑜 𝑠𝑢𝑚𝑒𝑟𝑔𝑖𝑑𝑜 𝐷𝑒𝑚𝑎𝑛𝑑𝑎 𝑑𝑒 𝑑𝑖𝑛𝑒𝑟𝑜 𝑙𝑒𝑔𝑎𝑙 Para ello, es necesario partir previamente de la identidad proporcionada por la teoría cuantitativa del dinero, con lo que se obtiene la relación demanda de dinero sumergido/demanda de dinero legal. Una vez realizado este paso, se obtiene de la expresión anterior un volumen estimado de economía sumergida, que varía en función de la demanda de dinero sumergido. Por su parte, el método MIMIC parte de una serie de variables que a priori tienen una relación directa -positiva o negativa- con la economía sumergida para posteriormente observar su influencia sobre una serie de indicadores. Analíticamente, el MIMIC trata de estimar el siguiente sistema de ecuaciones (Mauleón y Sardá, 2018): 𝛿𝑡 = ∑ (𝑧𝑡𝑖𝛼𝑖)𝑛𝑖=1+ 𝜀𝑡 = 𝛼′𝑧𝑡 + 𝜀𝑡 𝑋𝑡 = 𝛽𝛿𝑡 + 𝑢𝑡 𝑋𝑡′ = (𝑋𝑡1, … , 𝑋𝑡𝑚) 𝛽′ = (𝛽1, … , 𝛽𝑚) Esto es, se trata de definir la variable 𝛿𝑡, que representa la economía sumergida, a partir de una serie de variables 𝑧𝑡𝑖, que suelen ser presión fiscal172, renta o tasa de desempleo, entre otros (Cantarero y Zubiri, 2018). Una vez definida 𝛿𝑡, se observa su relación sobre una serie de indicadores, denotados por 𝑋𝑡, que suelen ser PIB (per cápita) o tasa de actividad, entre otros (Cantarero y Zubiri, 2018). Lo que debemos tener muy presente, a la vista del cuadro 4.3, es que economía sumergida no implica, necesariamente, un incumplimiento del IVA. Una parte de la economía sumergida se corresponderá con actividades ilegales que, por el hecho de ser contrarias a la ley, no están sujetas al IVA, de modo que para averiguar cuál sería la 172 Podría pensarse que países con elevadas presiones fiscales presenten altos volúmenes de economía sumergida. Sin embargo, cuando se consultan los datos -en Murphy (2012), por ejemplo- se aprecia que esta relación no se cumple, sobre todo cuando se trata de países del norte de Europa. Esto es así porque existen más variables que influyen en el volumen de economía sumergida de un país. Fernández et al. (2018) extraen de la literatura cinco variables principales: “presión fiscal”, “facilidad a la hora de ocultar la actividad”, “ineficiencia reguladora”, “intensidad en el control y represión” y “moral fiscal de los ciudadanos”. 300 recaudación potencial del IVA, incluida la economía sumergida, habría que apartar este volumen de actividad que hemos indicado. En los datos de contabilidad nacional se viene incluyendo solo una parte de la economía sumergida desde que la Comisión Europea obligó a los Estados miembros, antes de finalizar septiembre de 2014, a incorporar ciertos volúmenes de actividades ilegales en base al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de 2010 (SEC-2010). Al llevar a cabo este ajuste, el INE viene realizando estimaciones de las actividades consideradas de mayor relevancia por volumen de actividad: prostitución, tráfico de drogas, contrabando de tabaco y juego ilegal173. En cualquier caso, lo importante en este asunto es que existen muchas otras actividades que, formando parte de la economía sumergida, no son contabilizadas. Por lo que afecta a la recaudación del IVA, mención especial merece la parte de la economía sumergida relacionada con “trabajos y ayudas a vecinos”, “autoconsumos” y “actividades no lucrativas y sin contraprestación” (Consejo General de Economistas en España, 2017), sobre todo materializada en la figura del autónomo. Por lo tanto, ya nos encontramos en disposición de identificar todas las vías mediante las cuales se incumple la tributación del IVA. Son las siguientes: Cuadro 4.4. El incumplimiento del IVA desde una doble perspectiva Incumplimiento del IVA desde la perspectiva de “economía observada” La recaudación del IVA se ve reducida debido a situaciones de evasión, fraude, elusión fiscal, insolvencia y errores u omisiones. Todo ello se deriva de actividades que forman parte de las estimaciones de contabilidad nacional y que, por tanto, pueden ser medidas Incumplimiento del IVA desde la perspectiva de “economía no observada” La recaudación del IVA se ve reducida debido a la existencia de actividades que, constituyendo hechos imponibles en la base del IVA, no son detectadas por la autoridad tributaria que, por consiguiente, no aparecen reflejadas en los datos de contabilidad nacional. En este caso, la estimación del IVA que podría recaudarse es considerablemente más difícil de estimar que en el caso de la economía observada Fuente: elaboración propia. 4.3. Medición de la brecha fiscal del IVA y análisis de sus componentes. Es momento ahora de realizar un ejercicio práctico a partir del cual trataremos de estimar para el ejercicio de 2015 la brecha fiscal del IVA, es decir, un volumen de recaudación aproximado que dejó de percibirse como consecuencia del incumplimiento del impuesto. 173 Las estimaciones de estas actividades “no se van a difundir de forma separada en las series de las cuentas nacionales sino que, de acuerdo con el Reglamento SEC-2010, se van a incluir en los correspondientes agregados (producción, gasto en consumo final de los hogares, importaciones…)”, según la nota de prensa del INE disponible aquí: https://www.ine.es/prensa/np862.pdf. 301 De manera general, una primera estimación que podríamos tener en cuenta es la propuesta encontrada en Ebrill et al. (2001), conocida como “Ratio de Eficiencia-C” (𝐸𝐶) del IVA, calculada a través de la siguiente expresión174: 𝐸𝐶 =𝑅𝐼𝑉𝐴𝑇𝑔(𝐶−𝑅𝐼𝑉𝐴) (3) Donde 𝑅𝐼𝑉𝐴 es la recaudación real del IVA, 𝑇𝑔 es el tipo impositivo general del IVA y 𝐶 es el consumo sujeto a IVA Aplicando los valores correspondientes para el ejercicio fiscal de 2015, obtenemos que 𝑅𝐼𝑉𝐴 equivale a 62.400 millones de €, según AEAT (2019c); 𝑇𝑔 equivale a 0,21 (el tipo general del 21%); y 𝐶 equivale a 642.353 millones de € (ver tabla 4.1), según datos de contabilidad nacional; todo lo cual resulta en una “Ratio de Eficiencia-C” del 51,24%. Expresado de otra forma, este valor de la ratio nos viene a decir que, aproximadamente, se percibe una recaudación de IVA equivalente a la mitad de la recaudación potencial que se obtendría si no existiesen tipos reducidos y exenciones en el IVA y asumiendo un cumplimiento perfecto del impuesto. No obstante, esta estimación, a pesar de que ofrezca una visión general del desempeño tributario del IVA, no aporta información acerca de dos factores de relevancia que deben sernos de gran utilidad para los propósitos que en este trabajo nos planteamos lograr: (a) una estimación del grado de incumplimiento del IVA y (b) un estudio detallado de la estructura del IVA en relación con la recaudación potencial. Por consiguiente, en el siguiente apartado trataremos de dar solución a estas dos incógnitas mediante estimaciones de la brecha fiscal del IVA. Antes de entrar en esta materia merece la pena destacar una limitación que presentan, en opinión de Gemmell y Hasseldine (2012), las estimaciones de la brecha fiscal del IVA y que se refiere, en palabras de los autores, a que “it fails to capture behavioral responses by taxpayers adequately”. Es decir, se argumenta que el cálculo de la brecha fiscal (del IVA) y su evolución durante un periodo de tiempo no es capaz de explicar los cambios en los comportamientos de los consumidores motivados por cambios en la legislación tributaria (del IVA). Es decir, un incremento de un 10% en la recaudación tributaria no tiene por qué implicar una reducción del incumplimiento en un 10% ya que este aumento de la recaudación puede verse motivado, por ejemplo, por un aumento del tipo impositivo en el consumo de un bien perfectamente inelástico, sin que por ello tenga que verse necesariamente alterado el grado de incumplimiento del impuesto. Otro ejemplo puede explicarse por la reducción del tipo impositivo en el consumo de un determinado bien, lo cual podría generar un aumento de la recaudación del IVA por un cambio de gran magnitud en el patrón de consumo de los individuos, sin que por ello, nuevamente, mejore el cumplimiento del impuesto. Pues bien, el cálculo de la brecha fiscal y su estudio a lo largo del tiempo no capturan estos cambios en los comportamientos de los consumidores. 174 Extraído de Romero (2014). 302 4.3.1. Medición de la brecha fiscal con datos de Contabilidad Nacional (CN). En el presente apartado nos serviremos de la metodología según el enfoque “de arriba abajo” para obtener una estimación de la brecha fiscal del IVA en España durante el ejercicio fiscal de 2015; esto es, una medida del grado de incumplimiento del impuesto. Seguiremos la metodología general empleada en CASE (2017)175, si bien realizaremos algunas consideraciones propias que difieren del trabajo citado ya que, al tratarse de un estudio para el caso particular de España y no para el caso general de los países de la UE28, se nos presenta la oportunidad de ajustar el ámbito objeto de estudio. En primera instancia, utilizamos los datos de la Encuesta de Presupuestos Familiares (EPF), elaborada por INE (2019b), para realizar dos averiguaciones: el gasto en consumo final de los hogares que se encuentra exento de IVA y el gasto en consumo final gravado al 21, 10 y 4% de IVA. Para la primera de las averiguaciones, seguimos la lista de exenciones recogidas en el art. 20 de la Ley 37/1992; para la segunda averiguación, calculamos un tipo medio del IVA ponderado, en función del volumen de consumo gravado con los diferentes tipos impositivos. Una vez clasificado el gasto en consumo final, aplicamos el desglose sobre el dato proporcionado por INE (2019c), referente a la CN (en el Anexo III.3 puede encontrarse un mayor detalle sobre las cuestiones que se discuten en este párrafo). Un dato importante que no debe dejarse pasar por alto es que tanto en la EPF como en la CN no aparece ni el gasto en consumo final de servicios financieros (sujeto, pero exento de IVA en su gran mayoría) ni el gasto en consumo final de primeras y segundas adquisiciones de vivienda (la primera gravada al 10% y la segunda exenta de IVA) por razones de secreto estadístico, de forma que la recaudación potencial de IVA sería mayor a la obtenida en las estimaciones. El siguiente paso consiste en estimar la recaudación potencial de IVA derivada del gasto en consumo final (INE, 2019c) de las Instituciones sin Fines de Lucro al Servicio de los Hogares (ISFLSH) y de las Administraciones Públicas (AA.PP.), para lo cual, al no existir un desglose como en el caso de los hogares con la EPF, asumiremos que la estructuración del gasto en consumo final entre consumo exento y gravado a diferentes tipos impositivos es igual al caso de los hogares176. Seguidamente, necesitamos estimar el IVA asociado a los consumos intermedios y a la formación bruta de capital fijo de las actividades sujetas pero exentas de IVA. Esto es así porque la exención de IVA imposibilita al sujeto pasivo que proporciona el bien o servicio objeto de la exención reclamar el IVA soportado en sus gastos de consumos intermedios e inversión. En consecuencia, tomando de INE (2019d) el valor de los consumos intermedios y la formación bruta de capital fijo en los sectores de actividad que 175 Similares metodologías se pueden encontrar en trabajos como Gómez de Enterría et al. (1998) o Reckon (2009), entre otros. 176 En este punto debemos tener en cuenta que del gasto en consumo final de las AA.PP. solo tomamos las “adquisiciones sin transformación para transferencias sociales en especie”, que es el gasto que genera la recaudación de IVA. El gasto en consumo final de las ISFLSH también se desglosa en dos partidas, a saber, el “valor de los bienes y servicios producidos por las ISFLSH que no constituyen ni formación de capital por cuenta propia ni gasto de los hogares y de las otras unidades” y los “gastos de las ISFLSH en bienes y servicios producidos por productores de mercado, que se suministran a los hogares, sin ninguna transformación, para su consumo como transferencias sociales en especie”. Es esta segunda partida la que genera recaudación de IVA; no obstante, al no tener disponible el desglose, tomamos todo el importe de gasto en consumo final de las ISFLSH en la estimación. 303 producen bienes y servicios exentos de IVA podemos estimar el volumen proporcional177 de IVA que no puede ser deducido y que, por tanto, soporta el sujeto pasivo. Por último, como no tenemos forma de conocer el tipo impositivo de IVA soportado, utilizamos los tipos medios ponderados publicados por AEAT (2019e) por tipo de actividad que soportaron los sujetos pasivos en los consumos intermedios y la formación bruta de capital fijo. Algunas aclaraciones acerca de cómo se obtienen estos importes son satisfechas en el Anexo III.3. Ahora ya nos encontramos en disposición de obtener una recaudación potencial de IVA, compuesta por la recaudación procedente del gasto en consumo final (hogares, ISFLSH y AA.PP.) de bienes y servicios no exentos y la recaudación procedente de consumos intermedios y formación bruta de capital fijo soportados en la producción de bienes y servicios exentos. La tabla 4.1 resume toda la información. Tabla 4.1. Desglose de la recaudación potencial de IVA en 2015 (millones de €) Importes con IVA Tipo medio ponderado (%) Importes sin IVA IVA Potencial Gasto en Consumo Final (GCF) Hogares 671.773 10,76 606.513 65.260 ISFLSH 11.495 10,76 10.378 1.117 AA.PP. 28.202 10,76 25.462 2.740 Consumos Intermedios (CI) de actividades exentas Postales 2.438 17,59 2.073 365 Financieras 14.485 21,03 11.968 2.517 Seguros 10.334 21,03 8.538 1.796 Inmobiliarias 5.749 20,41 4.774 974 Educación 8.053 17,05 6.880 1.173 Sanidad 29.021 17,05 24.794 4.227 Servicios Sociales 7.404 17,05 6.326 1.078 Juegos de Azar 2.360 17,15 2.015 345 Formación Bruta de Capital Fijo (FBCF) de actividades exentas Postales 778 20,71 645 134 Financieras 2.727 20,84 2.257 470 Seguros 1.946 20,84 1.610 336 Inmobiliarias 12.406 20,43 10.301 2.105 Educación 7.400 19,73 6.181 1.219 Sanidad 5.960 19,73 4.978 982 Servicios Sociales 1.521 19,73 1.270 251 Juegos de Azar 748 20,54 620 127 TOTAL 824.800 11,82 737.584 87.216 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b), (2019c) y (2019d) y AEAT (2019e). La suma de todos estos importes da como resultado una recaudación potencial de IVA de 87.216 millones de €, a un tipo medio ponderado del IVA del 11,82%. Sería 177 La obtención de los volúmenes de IVA no deducibles descansa sobre el supuesto crítico de que en las situaciones en que un sector de actividad produzca tanto bienes y/o servicios exentos como no exentos, se emplearán los consumos intermedios y la formación bruta de capital fijo en la misma proporción para producir bienes y/o servicios exentos, por un lado, y no exentos, por otro lado. Por ejemplo, si el 60% de la producción de un sector de actividad produce bienes exentos de IVA, asumiremos que el 60% de los consumos intermedios y la formación bruta de capital fijo se emplean en la producción de los mismos. 304 interesante analizar la partida correspondiente al gasto (interior) en consumo final de los hogares ya que es la que mayor peso tiene en la recaudación potencial (más del 70%) y, además, para la que disponemos de más información. Un desglose general por tipo de bien o servicio consumido se presenta en la siguiente tabla (el desglose completo puede hallarse en el Anexo III.3). Tabla 4.2. Desglose de la recaudación potencial de IVA derivada del gasto en consumo (interno) final de los hogares (millones de €) Tipo de bien o servicio Recaudación potencial Tipo medio ponderado (%) Peso en la recaudación potencial (%) Alimentos y bebidas no alcohólicas 6.312 8,07 10,10 Bebidas alcohólicas, tabaco y narcóticos 4.167 21,00 6,67 Artículos de vestir y calzado 4.848 21,00 7,76 Vivienda, agua, electricidad, gas y otros combustibles 7.322 5,20 11,72 Mobiliario, equipamiento del hogar y gastos corrientes de conservación de la vivienda 4.683 21,00 7,50 Salud 812 3,16 1,30 Transporte 11.495 18,94 18,40 Comunicaciones 2.727 21,00 4,36 Ocio, espectáculos y cultura 5.793 14,28 9,27 Educación - - - Hoteles, cafés y restaurantes 9.458 10,36 15,14 Otros bienes y servicios 4.862 9,06 7,78 TOTAL CONSUMO INTERNO 62.479 10,76 100 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b). En la tabla 4.2 se observa que en los gastos de “transporte”, “hoteles, cafés y restaurantes”, “vivienda, agua, electricidad, gas y otros combustibles” y “alimentos y bebidas no alcohólicas”, es donde se concentra la mayor parte de la recaudación potencial. Más interesante aún resulta el hecho de que en las tres últimas partidas descritas, los tipos medios ponderados son 10,36%, 5,20% y 8,07%, respectivamente, lo que nos hace una idea de la considerable recaudación potencial que se obtendría si el tipo medio ponderado fuese del 21%. El siguiente paso consiste en calcular la brecha fiscal del IVA, para lo cual necesitamos el importe del IVA devengado en 2015 y que nos lo proporciona AEAT (2019c): 62.400 millones de €. Por tanto, obtenemos una brecha fiscal del IVA de 24.816 millones de €, esto es, un 28,45% sobre la recaudación de IVA potencial en caso de cumplimiento perfecto del impuesto (gráfico 4.1). Merece la pena destacar que Gallego y Labeaga (2014)178 obtienen, para el periodo 2006-2011, estimaciones del grado de incumplimiento del IVA de entre el 53% en 2008 y el 31,4% en 2010, lo que vendría a 178 Referencia extraída de Vaquero et al. (2015). 305 indicarnos, en cierto modo, una favorable evolución en el proceso de reducción del incumplimiento en el IVA. Gráfico 4.1. Brecha del IVA en 2015 (millones de €) Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b), (2019c) y (2019d) y AEAT (2019c) y (2019e). Antes de analizar la brecha fiscal, es importante señalar que en los 87.216 millones de € de IVA potencial se incluye el gasto en consumo final satisfecho en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla, cuando no debería incluirse, al ser regímenes especiales como puertos francos. Como no teníamos medio para desmarcar este correspondiente volumen de recaudación, lo hemos enfrentado directamente con el IVA devengado por la AEAT (62.400 millones de €). Ciertamente, teniendo en cuenta esta limitación la recaudación potencial de IVA debería ser ligeramente menor a la obtenida, por lo que la brecha fiscal del IVA sería menor que 28,45%. Ahora sí, ¿qué significado tiene esta brecha fiscal del 28,45%? Esta pérdida en la recaudación del IVA es una estimación aproximada del nivel de incumplimiento del impuesto en España, el cual viene determinado por cinco vías diferentes. Primero, una vía procedente de la elusión fiscal del IVA; segundo, una vía relativa al fraude, es decir, deducciones del IVA improcedentes o gravar a tipos reducidos cuando no se debe; tercero, otra vía correspondiente a la evasión, es decir, la infradeclaración u ocultación de ingresos objeto de tributación; cuarto, otra vía derivada de situaciones de insolvencia en las empresas; quinto, otra vía derivada de errores u omisiones por parte de los sujetos pasivos. Además, en el caso de la vía de la evasión existe una estrecha relación con la economía sumergida, lo cual es un problema que tampoco puede ser resuelto por los datos de CN ya que forma parte de la economía no observada. Efectivamente, si pudiese contabilizarse toda la actividad económica sujeta a la tributación del IVA, la recaudación potencial sería, sin duda, más elevada de la obtenida aquí. En resumen, la brecha fiscal representa una medida del incumplimiento del IVA relativo a la economía observada, aunque no podríamos explicar qué partes en concreto se deben a las diferentes vías del incumplimiento. A esto habría que sumar la recaudación potencial del IVA procedente de la economía no observada. 87.216 62.400 24.816 - 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000 80.000 90.000 100.000IVA Potencial (INE) IVA Devengado (AEAT) Brecha del IVABrecha del IVA (en % sobre IVA Potencial) = 28,45% 306 Podemos ir más allá de esta estimación y calcular lo que denominaremos como brecha “legal” del IVA (en inglés, Policy Gap del IVA), que viene a ser la diferencia en la recaudación de IVA ante una situación en la que solo existe un único tipo impositivo y una situación de existencia de tipos reducidos y exenciones, y que nos servirá, además, de enlace para el apartado 4.3.2. La tabla 4.3 resume la información relativa a la brecha “legal” del IVA, en la que ahora no se incluyen ni los consumos intermedios ni la formación bruta de capital fijo al eliminar las exenciones y gravar todo el gasto en consumo final al 21%. Es necesario recordar que en estos importes no queda registrado el gasto en consumo final en adquisiciones de vivienda (primeras y segundas entregas) y el de servicios financieros. Tabla 4.3. Recaudación potencial del IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones en 2015 (millones de €) Importes con IVA Tipo medio ponderado (%) Importes sin IVA IVA Potencial (si IVA = 21%) Gasto en Consumo Final (GCF) Hogares 671.773 10,76 606.513 127.368 ISFLSH 11.495 10,76 10.378 2.179 AA.PP. 28.202 10,76 25.462 5.347 TOTAL 711.470 10,76 642.354 134.894 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b) y (2019c). Así, obtenemos que si todo el gasto en consumo final fuese gravado al tipo general del 21% la recaudación potencial de IVA oscilaría en torno a los 135.000 millones de € (a lo que habría que sumarle la recaudación obtenida por las adquisiciones de vivienda y servicios financieros). El desglose entre recaudación relativa a ausencia de tipos reducidos y ausencia de exenciones se observa en la tabla a continuación. Tabla 4.4. Desglose de la recaudación potencial del IVA en ausencia de tipos reducidos y en 2015 (millones de €) En ausencia de tipos reducidos Importes con IVA Tipo medio ponderado (%) Importes sin IVA IVA Potencial (si IVA = 21%) Gasto en Consumo Final (GCF) Hogares 496.640 15,14 431.342 90.582 ISFLSH 8.498 15,14 7.381 1.550 AA.PP. 20.850 15,14 18.108 3.803 TOTAL 525.988 15,14 456.831 95.934 En ausencia de exenciones Importes sin IVA IVA Potencial (si IVA = 21%) Gasto en Consumo Final (GCF) Hogares 175.132 36.778 ISFLSH 2.997 629 AA.PP. 7.352 1.544 TOTAL 185.481 38.951 Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b) y (2019c). 307 Por tanto, hemos obtenido que de los 134.894 millones de € de recaudación potencial, 95.934 millones de € -en torno al 70%- vendrían por la vía de la eliminación de los tipos reducidos y 38.951 millones de € -en torno al 30%- vendrían por la vía de la eliminación de las exenciones179. Si analizamos más de cerca la recaudación potencial en ausencia de tipos reducidos, observamos que los mayores volúmenes de recaudación procederían, al igual que en el caso del cálculo de la brecha fiscal, de “transporte”, “hoteles, cafés y restaurantes”, “vivienda, agua, electricidad, gas y otros combustibles” y “alimentos y bebidas no alcohólicas” (faltaría por incluir el gasto en consumo final de las adquisiciones de primera vivienda, gravada al 10%, en la sección de “vivienda, agua, electricidad, gas y combustibles”). Sin embargo, ahora nos encontramos con que las recaudaciones relativas a “hoteles, cafés y restaurantes” y “alimentos y bebidas no alcohólicas” tendrían cada una un mayor peso que la relativa a “transporte”, como vemos a continuación. Gráfico 4.2. Reparto porcentual de la recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos derivada del gasto en consumo (interno) final de los hogares Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b) y (2019c). Por su parte, la recaudación potencial de IVA en ausencia de exenciones daría el resultado representado en el gráfico 4.3, con más de un 60% de la recaudación potencial relacionado con las exenciones en las actividades inmobiliarias. Una matización importante -y que venimos comentando- se refiere a la ausencia en los datos del INE correspondiente al gasto en consumo final de servicios financieros, si bien aparece una parte que no deja de ser meramente residual (“financieras: 8%”). 179 Nótese que la suma de ambas recaudaciones potenciales no importa el total estimado de 134.894 millones de €. Esta diferencia de unos 9 millones de € se debe a redondeos en los cálculos referente a los tipos medios ponderados por tipo de consumo y las distribuciones entre consumo exento y no exento de IVA. Alimentos y bebidas no alcohólicas: 19%Bebidas alcohólicas, tabaco y narcóticos: 5%Artículos de vestir y calzado: 6%Vivienda, agua, electricidad, gas y otros combustibles: 9%Mobiliario, equipamiento del hogar y gastos corrientes de conservación de la vivienda: 5%Salud: 2%Transporte: 15%Comunicaciones: 3%Ocio, espectáculos y cultura: 8%Hoteles, cafés y restaurantes: 22%Otros bienes y servicios: 6%Recaudación total de IVA potencial en ausencia de tipos reducidos = 95.934 millones de € 308 Gráfico 4.3. Reparto porcentual de la recaudación potencial de IVA en ausencia de exenciones derivada del gasto en consumo (interno) final de los hogares Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b) y (2019c). El último paso consiste en calcular la brecha “legal” del IVA, la cual podemos calcular de dos maneras: (a) utilizando la recaudación potencial de IVA que se obtendría asumiendo un cumplimiento perfecto o (b) utilizando la recaudación real proporcionada por la AEAT. Si a la recaudación potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones (134.894 millones de €) restamos la recaudación potencial asumiendo un cumplimiento perfecto -pero teniendo en cuenta los tipos reducidos y las exenciones, esto es, 87.216 millones de €- tendríamos una brecha “legal” del 35,35%. En cambio, si le restamos la recaudación real de IVA (62.400 millones de €), tendríamos una brecha “legal” del 53,74%. Un resumen de todo lo comentado en los últimos párrafos se representa en la figura que sigue. Inmobiliarias: Sanidad: 9%Postales: 0%Juegos de Azar: Educación: 7%Servicos sociales: Seguros: 6%Financieras: 8%Recaudación total de IVA potencial en ausencia de exenciones = 38.951 millones de € 309 Figura 4.4. Brecha “legal” del IVA en 2015 y desglose Fuente: elaboración propia a partir de INE (2019b) y (2019c) y AEAT (2019c). 4.3.2. Medición de la brecha fiscal con datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Pasemos ahora a tratar con los datos proporcionados por la AEAT, a partir de los cuales solo podremos calcular la recaudación potencial de IVA que podría obtenerse en ausencia de tipos reducidos y exenciones -la brecha “legal”-. Al contrario que en el apartado 4.3.1, con los datos de la AEAT no podemos hallar, con la metodología que venimos utilizando, un volumen estimado del incumplimiento del IVA ya que estos datos proceden directamente de las declaraciones-liquidaciones efectuadas por los sujetos pasivos. Por consiguiente, no tenemos forma de estimar aquel volumen de actividad que escapa del control tributario y que representaría la cantidad de IVA incumplido. Otra diferenciación importante respecto del apartado 4.3.1 consiste en que las recaudaciones de IVA que en este apartado se presentan proceden de las sumas de valores añadidos generados en los distintos sectores de actividad a lo largo de la cadena de producción, y no a partir del gasto en consumo final; se trata de dos formas diferentes de llegar al mismo resultado. Así las cosas, hemos obtenido que la recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones ascendería a 131.009 millones de €, los cuales, comparados con la recaudación real de 62.400 millones de €, daría como resultado una brecha “legal” del 52,37%. En la figura siguiente se representa un desglose de la brecha IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones 134.894 millones de € = Desglose del IVA Potencial (134.894 millones de €) En ausencia de tipos reducidos: - Recaudación: 95.934 millones de € - En % sobre IVA Potencial: 71,12% En ausencia de exenciones: - Recaudación: 38.951 millones de € - En % sobre IVA Potencial: 28,88% Recaudación real (IVA Devengado AEAT) = 62.400 millones de € Brecha “legal” del IVA = 72.494 millones de € (53,74%) Recaudación potencial asumiendo tipos reducidos, exenciones y cumplimiento perfecto (INE) = 87.216 millones de € Brecha “legal” del IVA = 47.678 millones de € (35,35%) X 310 “legal” del IVA; una explicación de cómo se llega a obtener estas cifras se ofrece en el Anexo III.3. Figura 4.5. Brecha “legal” del IVA en 2015 y desglose según datos de la AEAT Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019c) y (2019f). Llegados a este punto es necesario realizar alguna explicación que relacione las brechas “legales” obtenidas en la figura 4.4 con la obtenida en la figura 4.5 o, expresado de otra forma, la recaudación potencial del IVA obtenida a través de los datos del INE (basada en el gasto en consumo final efectuado) con la obtenida a través de los datos de la AEAT (basada en el valor añadido generado). Efectivamente, dado que los datos proporcionados por la AEAT implican necesariamente un cumplimiento perfecto del IVA -son datos que proceden directamente de las declaraciones de los sujetos pasivos-, la brecha “legal” resultante del 52,37% debe ser comparada con la que obtenemos en la figura 4.4 asumiendo un cumplimiento perfecto del IVA, es decir, la del 35,35%. No así la brecha “legal” del 53,74%, ya que en este caso estamos enfrentando la recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones (y asumiendo un cumplimiento perfecto) con la recaudación real de 62.400 millones de € que, como hemos observado, es menor a la recaudación potencial de 87.216 millones de € (la que se obtendría teniendo en cuenta los tipos reducidos, las exenciones y asumiendo un cumplimiento perfecto). La única explicación que, a nuestro entender, podemos ofrecer a esta discrepancia entre el 35,35% y el 52,37% radica en el volumen de gasto en consumo final de servicios financieros no registrado en los datos del INE (por razones de secreto estadístico), mientras que el valor añadido generado en el sector de servicios financieros sí aparece registrado en los datos de la AEAT. Si el gasto en consumo final de servicios financieros estuviese recogido en los datos del INE, la recaudación de IVA potencial en ausencia de 131.009 millones de € Recaudación real (IVA Devengado AEAT) 62.400 millones de € Brecha “legal” del IVA = 68.609 millones de € ; Brecha “legal” del IVA en % sobre la recaudación “ideal” = 52,37% = = En ausencia de tipos reducidos: - Recaudación: 82.521 millones de € - En % sobre IVA Potencial: 62,99% En ausencia de exenciones: - Recaudación: 48.488 millones de € - En % sobre IVA Potencial: 37,01% IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones Desglose del IVA Potencial (131.009 millones de €) X 311 tipos reducidos y exenciones y exenciones sería mayor que la obtenida (134.894 millones de €), mientras que la recaudación potencial asumiendo tipos reducidos y exenciones (87.216 millones de €) quedaría inalterada; por consiguiente, si esto sucediese, la brecha “legal” tendería a ser mayor que este 35,35%. Esto podría constituir una forma indirecta de estimar el volumen de IVA que se deja de recaudar debido a las exenciones de los servicios financieros. Por tanto, siguiendo este razonamiento, la recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones con datos del INE sería de 166.538 millones de € (87.216 dividido por 166.538 hace una brecha “legal” del 52,37%), por lo que este incremento de 31.644 millones de € equivaldría a la recaudación potencial de IVA si se eliminase la exención de los servicios financieros. Curiosamente, si nos fijamos en el gráfico 4.6 más adelante vemos que, según los datos de la AEAT, la recaudación potencial de IVA en ausencia de exenciones rondaría los 39.000 millones de € para el sector de actividades financieras y seguros, aunque los 31.644 millones de € solo corresponden al consumo de servicios financieros y no de seguros -el gasto en consumo final de seguros sí aparece recogido en los datos del INE-. Una vez realizadas estas aclaraciones, podemos analizar más de cerca los resultados obtenidos. Por tipo de actividad, en el gráfico 4.4 podemos ver que donde mayores posibilidades de recaudación si se eliminasen los tipos reducidos y las exenciones se encontrarían en las actividades de “agricultura, ganadería, silvicultura y pesca”, “entidades financieras y aseguradoras”, “servicios sociales” y “otros servicios personales y de ocio”. El caso de las actividades del sector primario alberga una brecha “legal” superior al 100% por tratarse de actividades que se encuentran en la primera fase de producción y, en consecuencia, presentan declaraciones a su favor -a devolver por la AEAT-. Si llevamos a cabo el desglose entre tipos reducidos y exenciones, en el gráfico 4.5 observamos que en la mayoría de las actividades la recaudación que se generaría si se eliminasen los tipos reducidos sería ampliamente mayor que si se eliminasen las exenciones (en varias actividades entre el 80 y el 99%), salvo en las actividades “entidades financieras y aseguradoras” y “servicios sociales”. Sin embargo, se aprecia que, en el global, un 62,99% corresponde a la eliminación de los tipos reducidos y un 37,01% a la eliminación de las exenciones. Esta mayor nivelación se debe a la recaudación de IVA que se deja de percibir desde el sector financiero (un sector cuyo volumen de negocio se encuentra prácticamente exento de IVA). 312 Gráfico 4.4. Brecha “legal” del IVA según datos de la AEAT en 2015 por tipo de actividad (en % del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones) Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019f). Nota: Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A, G, S, P); Industria extractiva, energía y agua (E, E, A); Industria (I); Construcción y actividades inmobiliarias (C, I); Comercio, reparaciones y transporte (C, R, T); Información y comunicaciones (I, C); Entidades financieras y aseguradoras (F, S); Servicios a las empresas (SE); Servicios sociales (SS); Otros servicios personales y de ocio (OS, O); Sin clasificar (SC). Gráfico 4.5. Desglose del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones según datos de la AEAT en 2015 por tipo de actividad (en % del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones) Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019f). Nota: Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A, G, S, P); Industria extractiva, energía y agua (E, E, A); Industria (I); Construcción y actividades inmobiliarias (C, I); Comercio, reparaciones y transporte (C, R, T); Información y comunicaciones (I, C); Entidades financieras y aseguradoras (F, S); Servicios a las empresas (SE); Servicios sociales (SS); Otros servicios personales y de ocio (OS, O); Sin clasificar (SC). 52,37137,4819,7636,6327,69 26,829,2397,6813,1987,8476,5815,27020406080100120140GLOBAL A, G, S,PE, E, A I C, I C, R, T I, C F, S SE SS OS, O SC62,9998,64 94,3885,9797,32 98,390,8490,1628,4763,7499,2637,011,365,6214,032,68 1,6199,169,8471,5336,260,740102030405060708090100GLOBAL A, G, S,PE, E, A I C, I C, R, T I, C F, S SE SS OS, O SCEn ausencia de tipos reducidos En ausencia de exenciones 313 En efecto, en el gráfico 4.6 el relativamente elevado volumen de recaudación de IVA que se deja de percibir procedente del sector financiero, del orden de 39.000 millones de €, provoca que la brecha “legal” se nivele un poco más entre ausencia de tipos reducidos y exenciones. Por otro lado, en el sector “comercio, reparaciones y transporte” podrían recaudarse casi 34.000 millones de €, esta vez por eliminación de tipos reducidos, mientras que en el resto de actividades las recaudaciones potenciales no pasan de los 12.000 millones de € en el mejor de los casos. Gráfico 4.6. Desglose del IVA Potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones según datos de la AEAT en 2015 por tipo de actividad (en millones de €) Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019f). Nota: Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A, G, S, P); Industria extractiva, energía y agua (E, E, A); Industria (I); Construcción y actividades inmobiliarias (C, I); Comercio, reparaciones y transporte (C, R, T); Información y comunicaciones (I, C); Entidades financieras y aseguradoras (F, S); Servicios a las empresas (SE); Servicios sociales (SS); Otros servicios personales y de ocio (OS, O); Sin clasificar (SC). De forma resumida, merece la pena realizar el mismo ejercicio de cálculo de la brecha “legal” del IVA focalizándonos en los regímenes especiales del recargo de equivalencia y simplificado, los cuales pueden ser vistos como una vía de incumplimiento, por basarse en estimaciones objetivas de tributación del IVA. Siguiendo la misma metodología empleada para el caso general (AEAT, 2019f), se observa que las brechas “legales” del régimen del recargo de equivalencia y el régimen simplificado son del orden del 36,83 y 28,02%, respectivamente, valores estos inferiores a la brecha “legal” estimada para el conjunto de la economía (el 52,37%). Llama la atención el hecho de que estos regímenes puedan llegar a albergar, proporcionalmente, menores brechas “legales” que la general, lo cual podría indicarnos que quizá los métodos de estimación objetiva funcionen mejor de lo que se espera. Además de esto, tengamos 896 4.819 11.733 9.043 33.560 4.292 332 11.556 914 5.340 36 12 287 1.476 926 70 39.151 1.261 2.297 3.038 0 0500010000150002000025000300003500040000A, G, S, P E, E, A I C, I C, R, T I, C F, S SE SS OS, O SCBrecha "legal" en ausencia de tipos reducidos = 82.521 millones de €Brecha "legal" en ausencia de exenciones = 48.488 millones de €En ausencia de tipos reducidos En ausencia de exenciones 314 en cuenta que los volúmenes de IVA que podrían percibirse por la eliminación de estos regímenes no llega a la suma de 500 millones de €, cantidades residuales si se comparan con los volúmenes de IVA que podrían recaudarse por la eliminación de tipos reducidos y exenciones (131.009 millones de €). El desglose completo por tipo de actividad puede encontrarse en el Anexo III.3. Sin embargo, estos resultados deben ser tratados con precaución ya que, como se ha expuesto anteriormente, no conocemos el volumen de economía sumergida relativo a las empresas acogidos a estos regímenes, lo que conllevaría, pensamos, a un considerable aumento de la brecha “legal”. Por tipo de actividad y relativo al régimen del recargo de equivalencia, se aprecia que las mayores brechas “legales” se encuentran en las actividades de “agricultura, ganadería, silvicultura y pesca”, “industria”, “comercio, reparaciones y transporte” y “otros servicios personales y de ocio”, aunque donde mayor volumen de IVA se recaudaría sería en “comercio, reparaciones y transporte”, con 306 millones de €. Por tipo de actividad y relativo al régimen simplificado, mayores brechas “legales” se concentran, primordialmente, en “agricultura, ganadería, silvicultura y pesca” y “otros servicios personales y de ocio”, así como donde mayor volumen de recaudación se obtendría (52 y 65 millones de €, respectivamente). 315 5. Medidas para combatir el incumplimiento del IVA en España y análisis del nuevo Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA. En este último punto del capítulo trataremos, en primera instancia, de recomendar algunas medidas que combatan la aparición de incumplimiento en el IVA en base a lo analizado a lo largo del trabajo. En segunda instancia, realizaremos un análisis y valoración del recientemente introducido en España -desde julio de 2017- Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA, teniendo en cuenta sus implicaciones sobre las posibilidades de reducción del volumen de incumplimiento en el impuesto. 5.1. Medidas para limitar las posibilidades de situaciones de incumplimiento en el IVA. Se proponen una serie de medidas que, a nuestro juicio, redundarían en una gestión eficiente del IVA, dando lugar a una reducción de los costes de gestión y, en definitiva, a una mejora del cumplimiento: ✓ Acortar los periodos de declaración-liquidación del IVA, especialmente en el caso general (declaración trimestral). Si bien esta medida podría aumentar tanto los costes operativos de administración -dada la necesidad de gestionar más declaraciones en periodos cortos de tiempo- como los costes operativos de cumplimiento -dada la obligación de realizar más declaraciones durante el ejercicio fiscal-, ello supondría un mejor control de la tributación del IVA y, por ende, mayores posibilidades de reducir el volumen de incumplimiento por la vía de la evasión, el fraude y los errores u omisiones. Es preciso apuntar que los pequeños y medianos empresarios sufrirían en mayor proporción que los grandes empresarios las consecuencias de esta medida dada la existencia de argumentos en favor de la regresividad de los costes de cumplimiento del IVA. ✓ Realizar las devoluciones del IVA con mayor presteza, así como comprobar y verificar que el volumen de las mismas es el adecuado. Proceder a la devolución del IVA al poco tiempo de que los sujetos pasivos hayan realizado sus declaraciones-liquidaciones, en vez de realizarla al término del ejercicio fiscal, tendería a aumentar los costes operativos de administración -al necesitar la administración tributaria mayores recursos para devolver el IVA mensualmente-, pero reduciría los costes de cumplimiento al equilibrarse la situación en términos de flujos de caja (en este caso, obteniendo que la administración tributaria sale beneficiada) y, en consecuencia, reduciría el incumplimiento por la vía de la insolvencia, especialmente en aquellas empresas con limitada capacidad de apalancamiento. ✓ Contemplar la idoneidad de introducir umbrales de tributación en el IVA, ya sea sustituyendo a los regímenes especiales o como una medida complementaria, de cara a minimizar obstáculos y facilitar la actividad económica de las pequeñas empresas. Esta medida reduciría tanto los costes operativos de cumplimiento del IVA para las empresas a las que les sea de aplicación como los costes operativos de administración al reducirse el número de sujetos pasivos objeto de control. Además, las empresas acogidas al umbral de tributación no necesitarían la contratación de 316 servicios de asesorías y gestorías fiscales, lo que reduce las posibilidades de incumplimiento por la vía de la elusión. ✓ Incentivar el uso de la facturación electrónica, hasta el punto de convertirlo (a largo plazo) en el único medio aceptable. Al principio, se puede prever un coste de cumplimiento mayor en términos de aprendizaje y adaptación al nuevo método de facturación, pero ello se vería compensado en el futuro por la agilización y ahorro de tiempo en las obligaciones tributarias, con una reducción de los costes de cumplimiento. Además, si esta medida se convirtiese, a largo plazo, en el único medio posible mediante el cual una empresa pudiese deducirse el IVA soportado, se vería facilitada la gestión y control del impuesto por parte de la administración tributaria, lo que conllevaría a una reducción del incumplimiento por la vía del fraude. Alguna forma de autentificar las facturas recibidas y emitidas sería necesaria, tales como la codificación de facturas a través de sistemas proporcionados por la propia administración tributaria. ✓ Endurecer el sistema de sanciones si las posibilidades de control de la administración tributaria son reducidas. Si la administración tributaria es incapaz de controlar a todos los declarantes del IVA por los numerosos recursos que tendría que emplear, una medida disuasoria de actividades ilícitas consistiría en aumentar las sanciones en caso de incumplimiento. Tal como demuestra la teoría de la evasión fiscal, la cual se ha ratificado utilizando un modelo dentro del marco de teoría de juegos, un aumento de la sanción, así como un aumento de la probabilidad de inspección al sujeto pasivo, conducirá a una reducción de la probabilidad de evasión. Por consiguiente, si no se puede reducir el incumplimiento por la vía de la evasión a través de las inspecciones, habrá que recurrir a la sanción a través de un recrudecimiento de la misma. ✓ Eliminar el sistema de tipos reducidos y exenciones del IVA. Si bien esta medida generaría un gran descontento social, lo cierto es que la recaudación del IVA podría llegar a duplicarse, lo que daría lugar, por ejemplo, a una mejor provisión de bienes públicos, amén de otras consecuencias positivas para la sociedad. Además, la eliminación de los tipos reducidos y exenciones simplificaría enormemente la gestión del IVA, reduciendo, así, el incumplimiento por la vía del fraude y los errores u omisiones. En cualquier caso, se reconoce la inviabilidad, por cuestiones sociales y políticas, de esta medida, por lo que no ahondaremos en este debate. 5.2. Análisis y valoración del Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA español. El último paso que daremos en la elaboración de este capítulo consiste en ofrecer una valoración del recientemente implantado Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA, en funcionamiento desde el 1 de julio de 2017, en base a lo tratado a lo largo del texto. A grandes rasgos, el SII es un sistema en el que los declarantes acogidos tienen la obligación de remitir la información de las facturas recibidas y emitidas por el sujeto pasivo en un corto periodo de tiempo a través de la sede electrónica de la AEAT, de manera que la gestión del IVA se agiliza considerablemente. Además, el control tributario 317 puede llevarse a cabo de una manera más eficaz gracias a este constante suministro de información que recibe la AEAT y al acortamiento de los periodos de declaración-liquidación, que pasa a ser mensual (esto último sobre todo en el caso de los sujetos pasivos que voluntariamente se acogen al SII). En esto consiste el gran avance que supone el SII, esto es, en una medida efectiva contra el incumplimiento del IVA basada en el acortamiento del periodo de tributación combinado con el uso generalizado de la facturación electrónica, lo que supondría, en el primer caso, un aumento de los costes de gestión del IVA, aunque se verían compensados por la reducción de los mismos, en el segundo caso. Veamos los detalles del SII más concretamente180: ✓ Sujetos pasivos obligados al SII: están obligados al SII los sujetos pasivos con periodos de tributación mensual (art. 71.3 Real Decreto 1624/1992), es decir, sujetos pasivos con un volumen de operaciones durante el ejercicio anterior superior a 6.010.121,04 €, sujetos pasivos pertenecientes al Régimen Especial del Grupo de Entidades (REGE) y sujetos pasivos acogidos al Régimen de Devolución Mensual (REDEME). La suma de estos sujetos pasivos asciende en torno a 63.000 contribuyentes, que representan del orden del 80% de la facturación total en España. ✓ Sujetos pasivos voluntarios al SII: de forma voluntaria, pueden acogerse al SII el resto de sujetos pasivos del IVA. Se excluye de este conjunto los sujetos pasivos que, de forma exclusiva, realicen actividades sujetas pero exentas de IVA y sin derecho a deducción; en cambio sí se incluyen los sujetos pasivos que, de forma exclusiva, realicen actividades sujetas pero exentas de IVA y con derecho a deducción y los sujetos pasivos que realicen actividades sujetas y no exentas y actividades sujetas pero exentas, ya sean estas últimas con o sin derecho a deducción. ✓ Periodos de declaración-liquidación: en el SII, la periodicidad de las declaraciones-liquidaciones del IVA es mensual, con un plazo de presentación de 30 días naturales a contar una vez terminado el periodo de tributación; salvo la declaración correspondiente al mes de enero, cuyo plazo para presentarla acaba el último día del mes de febrero. ✓ Obligación de los sujetos pasivos acogidos al SII: los sujetos pasivos acogidos al SII están obligados a la llevanza de los libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT. Los libros registro del IVA a los que nos referimos son: el libro registro de facturas recibidas, el libro registro de facturas emitidas, el libro registro de bienes de inversión y el libro registro de operaciones intracomunitarias. La información fiscal contenida en la factura (no hay que remitir la factura en sí) deberá ser remitida en el libro registro del IVA correspondiente. Los plazos para la remisión de facturas a la sede electrónica de la AEAT son los siguientes: en el caso de las facturas recibidas, un plazo de 4 días naturales desde que se produce el registro contable de la factura, y siempre antes del día 16 del mes siguiente al periodo de declaración-liquidación al que corresponde la factura recibida; en el caso de las facturas emitidas, un plazo de 4 días naturales desde el día de expedición de 180 Una explicación más detallada del SII, en especial a efectos legales, puede hallarse en Delgado y Oliver (2017) y en Longás (2017). 318 la factura (el plazo se extiende a 8 días naturales si la factura es expedida por un tercero o por el destinatario), y siempre antes del día 16 del mes siguiente al periodo de declaración-liquidación en que se produce el devengo del impuesto. ✓ Sanciones: en caso de retraso en el suministro de la información fiscal a la sede electrónica de la AEAT, se aplicará una multa pecuniaria proporcional del 0,5% del importe de la factura objeto del retraso, con un mínimo trimestral de 300 € y un máximo de 6.000 €. Una vez conocidas las principales características del sistema de SII del IVA, es momento de valorar el impacto en términos de costes de gestión e incumplimiento del IVA que se espera del mismo. De forma resumida, se concluye que, a grandes rasgos, el nuevo Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA constituye un buen primer paso hacia la agilización y abaratamiento de la gestión del IVA, tanto en el caso de la administración tributaria como en el de los sujetos pasivos, lo cual, esperamos, redundará en menores niveles de incumplimiento del impuesto. Efectivamente, el uso generalizado de la facturación por vía electrónica representa una vía rápida para conseguir los objetivos que en este capítulo se proponen. Por eso, la introducción de la tecnología en la gestión del IVA representa un arma eficaz en la lucha contra el incumplimiento del impuesto. En cualquier caso, creemos que esta gestión “en tiempo real” del IVA debe seguir progresando hasta el punto en que (a) la facturación por vía electrónica se convierta en el único medio a través del cual un sujeto pasivo pueda deducirse el IVA soportado, lo que permitiría a la administración tributaria pleno conocimiento sobre las operaciones realizadas entre empresas; y (b) que sea obligatorio para todos los sujetos pasivos la gestión del IVA a través del SII, no solo para las grandes empresas. La valoración global en términos de impacto sobre los costes de gestión del IVA y el incumplimiento se ofrece en el cuadro 5.1 a continuación. 319 Cuadro 5.1. Valoración del Suministro Inmediato de Información del IVA (SII): implicaciones en materia de costes de gestión e incumplimiento del IVA en España Características del SII Impacto sobre los costes de gestión Impacto sobre el incumplimiento Sujetos pasivos obligados El SII podría reducir considerablemente tanto los costes operativos de administración como los costes operativos de cumplimiento al permitir el acceso a la sede electrónica de la AEAT y al generalizar el uso de la facturación electrónica, lo que reduciría el tiempo empleado en realizar las declaraciones-liquidaciones mensuales El uso de la sede electrónica de la AEAT por parte de los sujetos pasivos facilitaría el control tributario de estos sujetos pasivos (grandes empresas con altos volúmenes de negocio, mayormente) para prevenir el incumplimiento por la vía del fraude Sujetos pasivos voluntarios El acogimiento voluntario al SII podría aumentar los costes operativos de cumplimiento al tener ahora que gestionar las declaraciones-liquidaciones mensualmente, en vez de trimestralmente. Sin embargo, esto, a la larga, se vería compensado por una mayor rapidez en la realización de las declaraciones, lo que reduciría la necesidad de contratar servicios externos de gestión del IVA y, por ende, reducir el volumen de costes de elusión fiscal Un mayor ahorro de tiempo y, por consiguiente, menor esfuerzo a la hora de realizar las declaraciones-liquidaciones daría lugar a una reducción del incumplimiento por la vía de los errores u omisiones, así como por la vía del fraude, al igual que en el recuadro de arriba. Además, al tener una menor necesidad de contratar servicios de gestorías y/o asesorías, podría reducirse el incumplimiento por la vía de la elusión Periodos de declaración-liquidación Un acortamiento del periodo de declaración-liquidación en el caso de los sujetos pasivos que tributaban trimestralmente (y ahora tributan mensualmente) ayudaría a equilibrar los costes (beneficios) por flujos de caja entre los sujetos pasivos y la AEAT, de forma que ninguno de los dos salga beneficiado o perjudicado Un periodo de tributación mensual, combinado con un periodo de devolución mensual ayudaría a reducir el incumplimiento por la vía de la insolvencia en algunos sujetos pasivos al tener que esperar menos tiempo para recuperar el IVA objeto de devolución Sanciones Elevadas sanciones en el SII podrían suponer importantes costes psicológicos y sociales ante el temor de no llegar a adaptarse a un nuevo sistema de gestión del IVA, sobre todo en los primeros años de funcionamiento del SII, durante los cuales podrían cometerse mayor cantidad de errores Las sanciones en el SII por el incumplimiento del suministro podrían “suscitar dudas en cuanto al cumplimiento del principio de proporcionalidad” (Delgado y Oliver, 2017). No obstante, ello podría reducir el incumplimiento por la vía de la evasión desde el punto de vista de la teoría de juegos ya que cuanto más severa sea la sanción, menor propensión del sujeto pasivo a evadir Fuente: elaboración propia. 320 Conclusiones. A lo largo de este capítulo se ha venido resaltando la importancia de la gestión del IVA para paliar las perniciosas consecuencias en términos de costes de gestión e incumplimiento del impuesto. Así, una mala gestión del IVA, descoordinada, poco efectiva y con objetivos difusos puede traducirse, por un lado, en dificultades para el sujeto pasivo en entender el funcionamiento del impuesto y, por otro lado, en dificultades para la administración tributaria en controlar y supervisar el cumplimiento; todo ello por la existencia de trabas de diversa índole que repercuten negativamente sobre el nivel de incumplimiento del IVA. Lo que se plantea en este capítulo es poner de manifiesto la relación que existe entre el diseño legal del IVA, los costes de gestión que inevitablemente se generan y el nivel de incumplimiento que se deriva de ello o que, al menos, explica de alguna manera el funcionamiento erróneo del propio impuesto. Por consiguiente, lo que se pretende averiguar son las posibilidades de maximización de la recaudación teniendo en cuenta cómo se estructura la aplicación del impuesto. Expresado de otra forma, se pretende, como objetivo idóneo, hallar una forma de gestión del IVA que maximice la eficiencia recaudatoria, lo que pasa, necesariamente, por una optimización de los recursos disponibles basada, fundamentalmente, en una reducción del tiempo empleado -tanto por los sujetos pasivos como por la administración tributaria- en las labores del IVA. Si comparamos con otros países, en especial con los de la Unión Europea, se aprecia que la estructura del IVA español es similar al de sus colegas europeos, con diferenciaciones en los tipos impositivos en función del bien o servicio gravado, periodos de declaración-liquidación, sanciones y peso en las recaudaciones tributarias totales. No obstante, parece ser que la gestión del IVA español se encuentra más agilizada, en materia de tiempo empleado en realizar las declaraciones del IVA y tiempo esperado en recuperar el IVA reclamado, al menos en lo que respecta al ejercicio de 2015. Nos planteamos que si, aparentemente, el IVA español está mejor gestionado, por qué España presenta niveles de incumplimiento del IVA superiores al 25%. Buscamos respuesta en la estructura de recaudación del IVA. Y a través de esta respuesta se han argumentado una serie de propuestas que podrían reducir el nivel de incumplimiento por diferentes vías; serían las siguientes: ✓ El conveniente acortamiento de los periodos de declaración-liquidación, sobre todo en lo que respecta al periodo trimestral. Cuanto más corto sea el periodo de declaración-liquidación, menores posibilidades tendrán los sujetos pasivos de cometer actividades de evasión o de errar en la confección de las declaraciones gracias al mayor control por parte de la administración tributaria. Si bien esta medida ocasionaría un considerable aumento de los costes de gestión del IVA, se defiende que ello quedaría mitigado conforme más informatizada se encuentre la gestión del impuesto. ✓ La necesaria sincronización del momento del pago del IVA con el momento de la devolución. El concepto de que un sujeto pasivo tribute de forma trimestral pero que deba esperar al término del ejercicio fiscal para recuperar el IVA cuando su declaración sale a devolver, no parece una idea justa ya que la administración tributaria estará reteniendo un importante volumen de IVA objeto de devolución 321 durante más tiempo (un año) al que el sujeto pasivo retiene durante el periodo de tributación (un trimestre). Si las devoluciones del IVA se efectuasen durante un periodo igual al de la declaración-liquidación, ni los sujetos pasivos ni la administración tributaria dispondrían de una suerte de “crédito sin intereses” concedidos a uno por la retención del impuesto del otro y se evitarían, con ello, situaciones de insolvencia en determinados sujetos pasivos. Además, esta sincronización de los momentos de pago y devolución podría reducir las posibilidades de fraude (reclamaciones improcedentes del IVA por medio de, por ejemplo, la emisión de facturas falsas) por parte de los sujetos pasivos al existir un mayor control de las reclamaciones solicitadas. ✓ El plausible recrudecimiento de las sanciones en caso de incumplimiento del IVA. La teoría de la evasión fiscal sostiene que la decisión de evadir del sujeto pasivo deriva de la probabilidad a ser inspeccionado y al importe de la sanción, y no, como cabría pensarse, del tipo impositivo. Tal y como se comprueba, basándonos en el marco de la teoría de juegos, un aumento de la sanción reduce considerablemente la propensión del sujeto pasivo a evadir por las cargas psicológicas en las que incurre cuando incumple la ley. En consecuencia, se defiende que un aumento de la sanción ayudaría a reducir el volumen de incumplimiento del IVA. ✓ La posibilidad de introducir umbrales de tributación del IVA, en sustitución de regímenes especiales como el simplificado o el del recargo de equivalencia. Ante las sonoras críticas que levantan algunos regímenes, en especial el régimen simplificado, de estimación objetiva, podría plantearse la introducción de umbrales de tributación, que marcan el límite en términos de volumen de negocio anual por debajo del cual la empresa no está obligada a realizar la declaración del IVA. En la actualidad, la administración tributaria se encarga de estimar un determinado volumen de negocio de una empresa sujeta al régimen simplificado -en base a sus características, al sector de actividad, al área de actividad, etc.- a partir del cual fija un volumen de IVA que debe tributar. Entonces, surgen dos inconvenientes principales en el régimen simplificado: (a) la facilidad por parte de estas empresas de ocultar parte de su actividad al tener que tributar una cantidad fija anual y (b) los costes en los que incurre la administración tributaria para controlar a estas empresas. Por tanto, dado el hecho de que la administración tributaria no percibe todo el IVA que, en condiciones normales, debieran tributar las empresas acogidas a los regímenes especiales -y que, además, soporta costes asociados a la gestión y control tributario- convendría preguntarse si no sería más adecuado a eximir de la tributación a las empresas cuyo volumen de negocio anual se encuentra por debajo de cierto umbral. Con ello, no solo la administración tributaria reduciría sus costes de administración, sino que también podría favorecer la competencia en el mercado al eximir de cargas fiscales a la pequeña empresa e impulsar su crecimiento; y todo esto se conseguiría a cambio de un pago consistente en renunciar a un cierto volumen de recaudación que, dicho sea de paso, no sería elevado en relación con la recaudación total del IVA. En cualquier caso, se obtiene que las brechas “legales” -la diferencia entre lo que se recaudaría si el volumen de actividad se gravase al tipo general y lo efectivamente recaudado- en el Régimen Simplificado y en el de Recargo de Equivalencia son inferiores al obtenido para el conjunto de la economía española, lo que implica una valoración positiva en su favor. 322 Otro tema que merece especial atención es el estudio de los costes de gestión del IVA. Los costes de gestión de cualquier impuesto constituyen un capítulo de una importancia trascendental en el manual de gestión impositiva ya que defendemos la idea de que cuanto más costoso sea declarar, pagar y gestionar un impuesto, tanto para el sujeto pasivo como para la administración tributaria, mayores niveles de incumplimiento fiscal obtendremos. Más aún, no solo debemos centrarnos en el estudio de los costes de gestión relativos exclusivamente a la gestión del IVA en sí -los que denominamos como “operativos”-, sino también a los costes de corte psicológico y los costes de corte social que podrían influir directamente en la decisión del sujeto pasivo a cumplir con sus obligaciones tributarias. Si bien estos costes son difíciles de apreciar a simple vista y todavía más difíciles de cuantificar, no por ello dejan de representar un peso significativo en total de los costes de gestión. Por consiguiente, desde aquí se propone, como futuras líneas de investigación, profundizar en el estudio y desarrollar técnicas de estimación razonables y fidedignas, aparte de las que ya existen, de los costes de gestión del IVA, hasta el punto de poder demostrar la relación positiva entre el aumento de los costes de gestión y el nivel de incumplimiento del IVA. En definitiva, la conclusión y recomendación general que extraemos después de este ejercicio de comprensión del funcionamiento y desempeño del IVA se fundamenta en la necesaria simplificación de la gestión del impuesto, contando con la indiscutible ayuda e integración de las nuevas tecnologías en el escenario presentado. Con ello, las opciones de mejorar la eficiencia recaudatoria del IVA aumentarían notablemente y, además, se evitarían alternativas distorsionantes como la subida de tipos impositivos para aumentar la recaudación. En este sentido, la última medida introducida por la AEAT, esto es, el Suministro Inmediato de Información (SII) del IVA, constituye un buen primer paso hacia la gestión agilizada del impuesto, con un uso generalizado de la facturación electrónica combinado con un mayor control tributario de los sujetos pasivos. No obstante, pensamos que esto representa solo el primer paso en el camino de la simplificación de la gestión del IVA que a lo largo de este capítulo se ha defendido. 323 Bibliografía. Agencia Estatal de Administración Tributaria (2019a). Memorias. Memoria 2015. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memorias/Memorias_de_la_Agencia_Tributaria/_Ayuda_Memoria_2015/_Ayuda_Memoria_2015.html (último acceso mayo de 2019). — (2019b). Información institucional. Cuentas anuales. Cuentas anuales 2015. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Informacion_institucional/Cuentas_anuales/Cuentas_anuales_2015_es_es.pdf (último acceso mayo de 2019). — (2019c). Estadísticas. Recaudación tributaria. Informes anuales de recaudación tributaria. Ejercicio 2016. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Estudios/Estadisticas/Informes_Estadisticos/Informes_Anuales_de_Recaudacion_Tributaria/Ejercicio_2016/IART16.pdf (último acceso mayo de 2019). — (2019d). Estadísticas. Estadísticas por impuesto (IVA). Resultados económicos y tributarios en el IVA (2015). Estadística comparativa (2012-2015). Distribuciones por sector económico (NACE) de los declarantes. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2015/jrubikf4c7f08b63fceb081c05bf6511a85a76219137875.html (último acceso mayo de 2019). — (2019e). Estadísticas. Estadísticas por impuesto (IVA). Resultados económicos y tributarios en el IVA (2015). Estadística anual. Principales variables de parámetros de la liquidación por sector económico (NACE). Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2015/jrubik2eb78a50526ba4b327dccfe0a36b562ee2cc1aca.html (ultimo acceso mayo de 2019). — (2019f). Estadísticas. Estadísticas por impuesto (IVA). Resultados económicos y tributarios en el IVA (2015). Estadística anual. Detalle del impuesto. Magnitudes económicas. Clasificaciones económicas. Magnitudes económicas por tipo de entidad y sector económico (NACE). Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2015/jrubik37c7d114ae811ff201f9fc7200139f03a4dcd46e.html (último acceso mayo de 2019). — (2019g). Estadísticas. Estadísticas por impuesto (IVA). Resultados económicos y tributarios en el IVA (2015). Estadística anual. Principales variables de liquidación del impuesto por sector económico (NACE). Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Estadisticas/Publicaciones/sites/iva/2015/jrubik3ca90dc30e0d53f72231c71f3bf05954aa200411.html. — (2019h). “Información del sistema de devolución mensual del IVA”. Disponible en: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Campanas/IVA/_INFORMACION/Informacion_General/Devolucion_mensual_del_I 324 mpuesto_sobre_el_Valor_Anadido/Informacion/Informacion_del_sistema_de_devolucion_mensual_del_IVA.shtml. Agha, A., & Haughton, J. (1996). Designing VAT systems: some efficiency considerations. The Review of Economics and Statistics, Volume 78, Issue 2, pp. 303-308. Allers, M. A. (1994). Administrative and compliance costs of taxation and public transfers in the Netherlands. Groningen theses in economics, management & organization, Wolters-Noordhoff, Groningen. Allingham, M. G., & Sandmo, A. (1972). Income tax evasion: A theoretical analysis. Journal of Public Economics, Volume 1, Issues 3–4, pp. 323-338. Banco Mundial (2017). Paying taxes 2017. Paying Taxes 2017. Disponible en: http://www.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/Special-Reports/DB17-Paying-Taxes.pdf. Barbone, L., Bird, R., & Vázquez Caro, J. (2012). The costs of VAT: a review of the literature. CASE (Center for Social and Economic Research) Network Reports Nº. 106/2012. Bordignon, M. (1993). A fairness approach to income tax evasion. Journal of Public Economics, Volume 52, Issue 3, pp. 345-362. Brennan, G., & Buchanan, J. M. (1985). The reason of rules: constitutional political economy. Cambridge. Cambridge University Press. Cantarero, D., & Zubiri, I. (2018). Economía sumergida y fraude fiscal: La perspectiva regional. Capítulo 3 de Economía Sumergida y Fraude Fiscal En España: ¿Qué Sabemos? ¿Qué Podemos Hacer?, Estudios de la Fundación de las Cajas de Ahorro (Serie Economía y Sociedad). Capgemini, Deloitte, & Ramboll. (2010). EU project on baseline measurement and reduction of administrative costs. Final report, incorporating report on module 5.2 – Development of reduction recommendations. Disponible en: http://ec.europa.eu/smart-regulation/refit/admin_burden/docs/enterprise/documents/files/abs_development_reduction_recommendations_en.pdf. Carbajo, D. (2010). Hacia una reforma de la normativa europea sobre facturación en el IVA. Boletín Quantor Fiscal, Nº 210. CASE – Center for Social and Economic Research (2017). Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States: 2017 Final Report. TAXUD/2015/CC/131. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/study_and_reports_on_the_vat_gap_2017.pdf. Christian, C. W. (1994). Voluntary compliance with the individual income tax: results from the 1988 TCMP study. The IRS Research Bulletin, IRS Publication 1500 (Rev. 9-94), pp. 35-42. Christie, E., & Holzner, M. (2006). What Explains Tax Evasion? An Empirical Assessment Based on European Data. wiiw Working Papers 40, The Vienna Institute for International Economic Studies. Disponible en: https://wiiw.ac.at/what-explains-tax-evasion-an-empirical-assessment-based-on-europeandata-dlp-540.pdf. 325 Comisión Europea (2007). Fiscal blueprints. A path to a robust, modern and efficient tax administration. Taxation and Customs Union. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/fiscal_blueprint_en.pdf. — (2011). A retrospective evaluation of elements of the EU VAT system. Final report TAXUD/2010/DE/328 FWC Nº. TAXUD/2010/CC/104. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/report_evaluation_vat.pdf. — (2013). A review and evaluation of methodologies to calculate tax compliance costs. Taxation Papers, working paper Nº. 40 – 2013. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/gen_info/economic_analysis/tax_papers/taxation_paper_40.pdf. — (2014). Seventh report under article 12 of regulation (EEC, Euratom) n° 1553/89 on VAT collection and control procedures. COM (2014) 69 final, SWD (2014) 38 Final. Disponible en: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=CELEX:52014SC0038&from=EN. — (2015). Tax reforms in EU member states 2015. Tax policy challenges for economic growth and fiscal sustainability. Economic and Financial Affairs, Institutional Paper 008. Disponible en: https://ec.europa.eu/info/sites/info/files/file_import/ip008_en_2.pdf. Consejo General de Economistas de España. (2017). Reflexiones sobre el fraude fiscal y el problema de las estimaciones. 20 propuestas para reducirlo. REAF-REGAF Asesores Fiscales, Madrid. Disponible en: https://www.economiadehoy.es/adjuntos/18832/Estudio_Fraude_Fiscal_15.06.17_.pdf. Dawn Kester, A., Nava, L. & Patti, M. (2014): A Game Theoretical Model of Tax Evasion in the United States. Economics 166A. Disponible en: http://www.aprildawnkester.com/wp-content/uploads/2014/06/akester_econ_166a_project_final.pdf. Delgado García, A. M., & Oliver Cuello, R. (2017). El subministrament immediat d'informació en l'impost sobre el valor afegit. IDP: Revista d'Internet, Dret i Política, Nº 25. Ebrill, L., Keen, M., Bodin, J., & Summers, V. (2001). The modem VAT. Washington, IMF Publication Services. Eichfelder, S., & Vaillancourt, F. (2014). Tax compliance costs: A review of cost burdens and cost structures. ARQUS Discussion Paper Nº. 178. Disponible en: http://www.arqus.info/mobile/paper/arqus_178.pdf. Ernst & Young. (2015). Worldwide VAT, GST and sales tax guide. Disponible en: https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Worldwide-VAT-GST-and-sales-tax-guide-2015/$FILE/Worldwide%20VAT,%20GST%20and%20Sales%20Tax%20Guide%202015.pdf. Esteller, A. (2014). Economía sumergida, fraude fiscal… y amplitud de bases. Informe IEB 2014, pp. 3-6. 326 Eurostat (2019). Database. Economy and finance. Government statistics. Annual government finance statistics. Main national accounts tax aggregates. Disponible en: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/show.do?dataset=gov_10a_taxag&lang=en (último acceso mayo de 2019). Evans, C. (2008). Taxation compliance and administrative costs: An overview. En Michael Lang, C. Obermair, J. Schuch, C. Staringer and P.Weninger, eds., Tax compliance costs for companies in an enlarged European Community (Linde Verlag, Vienna and Kluwer Law International: London), pp. 445-468. —, Ritchie, K., Tran-Nam, B., & Walpole, M. (1997). A report into taxpayer costs of compliance. Canberra: Australian Government Publishing Service. Faridy, N., Copp, R., Freudenberg, B., & Sarker, T. (2014). Complexity, compliance costs and non-compliance with VAT by small and medium enterprises in Bangladesh: is there a relationship. Australian Tax Forum, Nº 29, Issue 2, pp. 281-328. —, Freudenberg, B., Sarker, T., & Copp, R. (2016). The hidden compliance cost of VAT: an exploration of psychological and corruption costs of VAT in a developing country. E-Journal of Tax Research, Volume 14, Nº. 1, pp. 166-206. Fernández, X., Lago, S., Martínez-Vázquez, J., & Vaquero, A. (2018). Economía sumergida y fraude fiscal en España: ¿Qué sabemos? Una panorámica de la literatura. Capítulo 1 de Economía Sumergida y Fraude Fiscal En España: ¿Qué Sabemos? ¿Qué Podemos Hacer?, Estudios de la Fundación de las Cajas de Ahorros (Serie Economía y Sociedad). Fiscalis. (2016). The concept of tax gaps. Report on VAT gap estimations. FISCALIS Tax Gap Project Group (FPG/041). Brussels, March 2016. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/tgpg_report_en.pdf. Frey, B. S. (1997). A constitution for knaves crowds out civic virtues. The Economic Journal, Volume 107, Issue 443, pp. 1043-1053. Galindo. H. (2018). La teoría de juegos como herramienta de análisis en problemas de evasión fiscal. Curso del Instituto de Estudios Fiscales (Madrid), realizado del 19 al 22 de marzo de 2018, con un total de 20 horas. Mimeo. Gallego, C., & Labeaga, J. M. (2014). Estimación del fraude fiscal procedente del IVA en España a través de la comparación entre las recaudaciones real y potencial (2006-2011). Mimeo. Gascón Catalán, J. (2014). La gestión de los impuestos: en busca de una administración tributaria eficiente. Papeles De Economía Española, Nº. 139, pp. 153-173. Gemmell, N., & Hasseldine, J. (2012). The tax gap: A methodological review. Victoria University of Wellington School of Business Working Paper Nº. 09/2012. Disponible en: https://researcharchive.vuw.ac.nz/xmlui/bitstream/handle/10063/2435/Working%20Paper%2009.pdf?sequence=1. General Accounting Office (1993). Tax policy. Value-Added Tax: administrative costs vary with complexity and number of businesses. Report to the Joint Committee on Taxation, US Congress. GAO/GGD-93-78. Disponible en: https://www.gao.gov/assets/160/153268.pdf. 327 Goerke, L. & Runkel, M. (2011) Tax Evasion and Competition. Scottish Journal of Political Economy, Volume 58, Issue 5, pp. 711-736. Gómez de Enterría, P., Melis, F., & Romero Jordán, D. (1998). Evaluación del cumplimiento en el IVA: Revisión de las estimaciones años 1990 a 1994. Papeles de Trabajo, Nº. 18. Instituto de Estudios Fiscales. González-Díaz, J., García-Jurado, I., & Fiestras-Janeiro, M. G. (2010). An introductory course on mathematical game theory. Graduate studies in mathematics, volume 115. American Mathematical Society. Real Sociedad Matemática Española. González-Páramo, J. (2003). Midiendo el coste marginal en bienestar de una reforma impositiva. Hacienda Pública Española, Volumen 166, Nº. 3, pp. 115-147. Disponible en: http://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/revistas/hpe/166_Art5.pdf. Haig, R. M. (1935). The cost to business concerns of compliance with tax laws. Management Review, Volume 24, Issue 11, pp. 323-333. Hair, J.F., Anderson, R.E., Tatham, R.L. & Black, W.C. (1999). Análisis Multivariante (5ª edición). Ed. PrenticeHall. Harrison, M. G., & Krelove, R. (2005). VAT refunds: A review of country experience. Working Paper No. 05/218. International Monetary Fund. Disponible en: https://www.imf.org/en/Publications/WP/Issues/2016/12/31/VAT-Refunds-A-Review-of-Country-Experience-18646. Hasseldine, J., & Hansford, A. (2002). The compliance burden of VAT: further evidence from the UK. Australian Tax Forum, Volume 17, Nº. 4, pp. 369-388. HM Customs & Excise (2002). Measuring indirect tax losses. HM Customs and Excise Budget Unit. HM Revenue & Customs (2017). Measuring tax gaps 2017 edition. Tax gap estimates for 2015-16. HMRC Press Office. Disponible en: https://www.gov.uk/government/statistics/measuring-tax-gaps. Hutton, E. (2017). The revenue Administration–Gap analysis program: Model and methodology for value-added tax gap estimation. Technical Notes and Manuals Nº. 17/04. International Monetary Fund. Disponible en: https://www.imf.org/en/Publications/TNM/Issues/2017/04/07/The-Revenue-AdministrationGap-Analysis-Program-Model-and-Methodology-for-Value-Added-Tax-Gap-44715. Instituto de Estudios Fiscales. (2016). Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2015. Área De Sociología Tributaria. Dirección De Estudios, Documento de Trabajo 25/2016. Disponible en: http://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2016_25.pdf. — (2017). Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2016. Área De Sociología Tributaria. Dirección De Estudios, Documentos de Trabajo 11/2017. Disponible en: http://www.ief.es/docs/destacados/publicaciones/documentos_trabajo/2017_11.pdf. Instituto Nacional de Estadística (2019a). INEbase. Mercado laboral. Salarios y costes laborales. Encuesta trimestral de coste laboral. Resultados nacionales. Componentes del coste salarial. Coste salarial por hora efectiva, tipo de jornada, secciones de la 328 CNAE-09. Disponible en: https://www.ine.es/jaxiT3/Tabla.htm?t=6041&L=0 (último acceso mayo de 2019). — (2019b). INEbase. Nivel y condiciones de vida (IPC). Condiciones de vida. Encuesta de presupuestos familiares (base 2006). Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736176806&menu=ultiDatos&idp=1254735976608 (último acceso mayo de 2019). — (2019c). INEbase. Economía. Cuentas económicas. Contabilidad nacional anual de España: principales agregados. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736177057&menu=resultados&idp=1254735576581 (último acceso mayo de 2019). — (2019d). INEbase. Economía. Cuentas económicas. Contabilidad nacional anual de España: agregados por rama de actividad. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736177056&menu=resultados&idp=1254735576581 (último acceso mayo de 2019). — (2019e). INEbase. INEbase. Cuentas económicas. Contabilidad nacional anual de España: tablas Input-Output, año 2015. Disponible en: https://www.ine.es/dyngs/INEbase/es/operacion.htm?c=Estadistica_C&cid=1254736177058&menu=resultados&idp=1254735576581 (último acceso mayo de 2019). Johnston, K. S. (1963). Corporations' federal income tax compliance costs: A study of small, medium-size, and large corporations. Bureau of Business Research, College of Commerce and Administration, Ohio State University. Keen, M., & Mintz, J. (2004). The optimal threshold for a value-added tax. Journal of Public Economics, Volume 88, Issues 3-4, pp. 559-576. Keen, M., & Smith, S. (2006). VAT fraud and evasion: what do we know and what can be done? National Tax Journal, Volume 59, Issue 4, pp. 861-887. Longás Lafuente, A. (2017). Suministro inmediato de información en la gestión de los libros del IVA (y II). Estudios Financieros.Revista De Contabilidad y Tributación, Volumen 409, pp. 45-100. López Laborda, J., & Sanz Arcega, E. (2013). La moral fiscal de los españoles, revisitada. Documentos De Trabajo FUNCAS, Volumen 722. Maschler, M., Solan, E., & Zamir, S. (2003): Game theory. Cambridge University Press. Matthews, K. (2003). VAT evasion and VAT avoidance: is there a European Laffer curve for VAT? International Review of Applied Economics, Volume 17, Nº. 1, pp. 105-114. Disponible en: https://www.researchgate.net/profile/Kent_Matthews/publication/24082504_VAT_evasion_and_VAT_avoidance_Is_there_a_European_Laffer_curve_for_VAT/links/559fa2c108ae362b69000b95/VAT-evasion-and-VAT-avoidance-Is-there-a-European-Laffer-curve-for-VAT.pdf. Matthews, K., & Lloyd-Williams, J. (2001). The VAT-evading firm and VAT evasion: an empirical analysis. International Journal of the Economics of Business, Volume 8, Issue 1, pp. 39-49. Mauleón, I., & Sardá, J. (2018). Problemas metodológicos en la estimación de la economía sumergida. Capítulo 2 de Economía Sumergida y Fraude Fiscal En España: ¿Qué Sabemos? ¿Qué Podemos Hacer?, Estudios de la Fundación de las Cajas de Ahorros (Serie Economía y Sociedad). 329 Mill, J. S. (1848). Principles of political economy. Disponible en: http://library.umac.mo/ebooks/b31139632.pdf. Miranda, N., & Navascués, S. (2012). El fraude de IVA en las operaciones intracomunitarias. Medidas y propuestas para combatirlo. Cuadernos De Formación, Volumen 15, Colaboración 10. Instituto de Estudios Fiscales. Montesquieu, C. d. S. (1748). De l’esprit des lois. Disponible en: https://www.ecole-alsacienne.org/CDI/pdf/1400/14055_MONT.pdf. Murphy, R. (2012). Closing the European tax gap. A report for group of the progressive alliance of socialists & democrats in the European Parliament. Tax Research LLP. Disponible en: https://www.socialistsanddemocrats.eu/sites/default/files/3842_en_richard_murphy_eu_tax_gap_en_120229_0.pdf Musgrave, R. (1991). Hacienda Pública. Teórica y aplicada. 5ª ed. MC Graw-Hill. Nam, C., Parsche, R., & Schaden, B. (2001). Measurement of Value Added Tax evasion in selected EU countries on the basis of national accounts data. CESifo Working Paper No. 431. National Audit Office. (1994). HM customs and excise: Cost to business of complying with VAT requirements. HMSO, London. Disponible en: https://www.nao.org.uk/pubsarchive/wp-content/uploads/sites/14/2018/11/HM-Customs-and-Excise-Cost-to-Business-of-Complying-with-VAT-Requirements.pdf. OCDE (2016). Consumption tax trends: VAT/GST and excise rates, trends and policy issues. OECD Publishing, Paris. Disponible en: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/consumption-tax-trends-2016_ctt-2016-en#page1. — (2017). Tax administration 2017: Comparative information on OECD and other advanced and emerging economies. OECD Publishing, Paris. Disponible en: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-2017_tax_admin-2017-en#page1. Pérez, C. (2001). Técnicas estadísticas con SPSS. Ed. PrenticeHall. Pierpoint, P., & Auburn, T. (1987). The Psychic Costs of Tax Compliance: Nature and Implications for Policy. Documento de Trabajo Nº. 8717. Biblioteca Ciencias Económicas y Empresariales UCM. Disponible en: https://eprints.ucm.es/21183/1/8717.pdf. Poncela-Casasnovas, J., Gutiérrez-Roig, M., Gracia-Lázaro, C., Vicens, J., Gómez-Gardeñes, J., Perelló, J., Moreno, Y., Duch, J. & Sánchez, A. (2016). Humans display a reduced set of consistent behavioral phenotypes in dyadic games. Science Advances, Volume 2, nº 8. Disponible en: https://advances.sciencemag.org/content/2/8/e1600451/tab-pdf. Pope, J. (1994). Compliance costs of taxation: Policy implications. Australian Tax Forum, Volume 11, Nº. 1, pp. 85-122. — (2002). Administrative and compliance costs of international taxation. Chapter 14 in The international taxation system. Kluwer Academic Publishers 2002, Springer, Boston, MA, pp. 273-289. 330 PricewaterhouseCoopers (2008). A study on the invoicing directive (2001/115/EC) now incorporated into the VAT directive (2006/112/EC). TAXUD/2007/AO-009. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/phase_4_final_report_en.pdf. Reckon, L. (2009). Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-25 Member states. Report for DG Taxation and Customs Union, September. Disponible en: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/docs/body/reckon_report_sep2009.pdf. Romero, D. (2014). Los impuestos indirectos en España: diagnosis y discusión de propuestas factibles de reforma. Papeles De Economía Española, Nº, 139, pp. 39-55. Disponible en: https://www.funcas.es/Publicaciones/Sumario.aspx?IdRef=1-01139. Sánchez Serena, I. (2012). La factura electrónica en España. Revista De Internet, Derecho y Política, Nº. 13, pp. 5-12. Sandford, C. (1973). Hidden costs of taxation. London : Institute for Fiscal Studies (Great Britain), 1973. — (1985). The administrative and compliance costs of taxation: lessons from the United Kingdom. Victoria University of Wellington Law Review, Volume 15, Issue 3, pp. 199-206. — (1986). The costs of paying tax. Accountancy, Volume 97, pp. 108-111. — (1994). International comparisons of administrative and compliance costs of taxation. Australian Tax Forum, Volume 11, Issue 3, pp. 291-310. —, Godwin, M., & Hardwick, P. (1989). Administrative and compliance costs of taxation. Fiscal publications, Bath. —, Godwin, M., Hardwick, P., & Butterworth, I. (1981). Costs and benefits of VAT. Heinemann Educational Books, Oxford. Sandmo, A. (2005). The theory of tax evasion: A retrospective view. National Tax Journal, Volume 58, Issue 4, pp. 643-663. Sardà, J. (2014). La economía sumergida pasa factura. El avance del fraude en España durante la crisis. Disponible en: http://www.gestha.es/archivos/actualidad/2014/2014-01-29_INFORME_LaEconomiaSumergidaPasaFactura.pdf. Schneider, F., & Williams, C. (2013). The shadow economy. The Institute of Economic Affairs, London, 2013. Disponible en: http://www.iea.org.uk/sites/default/files/publications/files/IEA%20Shadow%20Economy%20web%20rev%207.6.13.pdf. SERES (2018). Estudio comparativo del uso de la factura electrónica en España (2016-2017). Grupo SERES. Disponible en: http://es.groupseres.com/estudios-de-mercado/105-zona-de-prensa/estudios-de-mercado/376-estudios-seres-factura-electronica-2015. Skatteverket (2008). Tax gap map for Sweden: how was it created and how can it be used. Report 2008:1B, Swedish National Tax Agency. Disponible en: 331 https://www.skatteverket.se/download/18.361dc8c15312eff6fd2b9a4/1473840293366/Report_2008_1B.pdf. Slemrod, J. (2007). Cheating ourselves: The economics of tax evasion. Journal of Economic Perspectives, Volume 21, Issue, 1, pp. 25-48. — & Sorum, N. (1984). The Compliance Cost of the US Individual Income Tax System, National Tax Journal, Volume 37, Issue 4, pp. 461-474. —, & Yitzhaki, S. (1987). The optimal size of a tax collection agency. Scandinavian Journal of Economics, Volume 89, Issue 2, pp. 183-192. Smith, A. (1776). An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. Disponible en: https://www.ibiblio.org/ml/libri/s/SmithA_WealthNations_p.pdf. Smulders, S., & Evans, C. (2017). Mitigating VAT compliance costs. A developing country perspective. Australian Tax Forum, Volume 32, Issue 2, pp. 283-316. Sokolovskyi, D. (2018). Game-theoretic model of tax evasion: analysis of agents’ interaction and optimization of tax burden. Munich Personal RePEc Archive, Paper Nº 86415. Disponible en: https://mpra.ub.uni-muenchen.de/86415/1/MPRA_paper_86415.pdf. Stiglitz, J. E. (1985). The general theory of tax avoidance. National Tax Journal, Volume 38, Issue 3, pp. 325-338. Tran-Nam, B., Evans, C., Walpole, M., & Ritchie, K. (2000). Tax compliance costs: research methodology and empirical evidence from Australia. National Tax Journal, Volume 53, Issue 2, pp. 229-252. Vaquero García, A., Lago Peñas, S., & Fernández Leiceaga, X. (2015). Economía sumergida y fraude fiscal en España ¿Qué es lo que sabemos? Documentos De Trabajo FUNCAS, Nº. 768, 1-45. Webley, P., & Ashby, J. (2010). The economic psychology of Value Added Tax compliance. Chapter 12 in Developing Alternative Frameworks for Explaining Tax Compliance, Abingdon Routledge. Disponible en: https://eprints.soas.ac.uk/8749/1/Tax_Compliance_chapter_2010.pdf. Weigel, W. (2008). The standard cost model. A critical appraisal. Paper presented at the 25th Annual Conference of the European Association of Law and Economics, 24th-26th September 2008, Haifa, Israel. Zídková, H. (2014). Determinants of VAT gap in EU. Prague Economic Papers, University of Economics, Prague, Volume 23, Issue 4, pp. 514-530. 332 333 Anexo III. Anexo III.1. Variables de gestión del IVA: comparaciones internacionales. * Variables de gestión del IVA en los 28 países de la Unión Europea. Cuadro A.1. La gestión del IVA en los países de la UE28 durante 2015; algunos datos de relevancia País Tipos impositivos y umbrales de tributación (en unidades de moneda nacional o divisas) Periodos de declaración, pago y devoluciones del IVA Tiempo estimado en realizar declaraciones y reclamaciones y tiempo esperado en obtener la devolución del IVA; sanciones en caso de no cumplimiento Recaudación (en millones de € y en porcentaje sobre ingresos totales) y brecha fiscal (en millones de € y en porcentaje sobre base teórica) del IVA Alemania General: 19% Reducido: 7% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si resultado de la declaración de IVA supera los 7.500 € anuales) - Trimestral (si resultado de la declaración de IVA supera los 1.000 € e inferior a 7.500 € anuales) - Anual TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 43 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 5,2 Recaudación: 211.616 (17,6%) Brecha fiscal: 22.366 (9,56%) SANCIONES * Retraso en la declaración: 10% de la deuda tributaria, hasta 25.000 € * Retraso en el pago: interés de demora del 1% por cada mes de retraso Austria General: 19% y 20% Reducido: 10% y 12% Otros: exención con derecho a reclamación DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 100.000 €) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 100.000 €) - Anual TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 35 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 1,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 3,2 Recaudación: 26.232 (17,5%) Brecha fiscal: 2.357 (8,24%) 334 Umbral: 30.000 € * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 74,8% - Trimestral: 67,2% - Anual: sin datos * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 5% - Online: 95% PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 96% SANCIONES * Retraso en la declaración: hasta 10% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: 2% de la deuda tributaria, con 1% adicional si no se ha realizado el pago en tres meses Bélgica General: 21% Reducido: 6% y 12% Otros: tipo cero y exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 2.500.000 €) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 2.500.000 €) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 97,7% - Trimestral: 96,3% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 100 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 18,5 Recaudación: 27.547 (14,3%) Brecha fiscal: 3.323 (10,76%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 98,2% SANCIONES * Retraso en la declaración: 100 € por cada mes de retraso, hasta un máximo de 1.000 € Bulgaria General: 20% Reducido: 9% Otros: tipo cero Umbral: 50.000 levs DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 98,7% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 165 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 15 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 19,1 Recaudación: 4.059 (31%) Brecha fiscal: 1.052 (20,58%) SANCIONES * Declaración incompleta: de 500 a 10.000 levs *No cobrar el IVA: IVA no cobrado, no menos de 500 levs. 335 Chipre General: 19% Reducido: 5% y 9% Otros: tipo cero Umbral: 15.600 € DECLARACIÓN * Periodo de declaración: trimestral * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 93% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 95% - Online: 5% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 39 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 6 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 12,2 Recaudación: 1.517 (25,9%) Brecha fiscal: 122 (7,44%) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 100% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 122,8% SANCIONES * Retraso en registro a efectos de IVA: 85 € por cada mes de retraso * Retraso en la declaración: 51 € por declaración más interés de demora del 4,5% * Retraso en el pago: 10% de la deuda tributaria más interés de demora del 4,5% Croacia General: 25% Reducido: 5% y 13% Umbral: 230.000 kunas DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 800.000 kunas) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 800.000 kunas) * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 1% - Online: 99% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 52 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 6,2 Recaudación: 5.689 (34,6%) Brecha fiscal: 232 (3,92%) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: sin datos - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 110% SANCIONES * Retraso en la declaración: de 1.000 a 500.000 kunas * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior más interés de demora del 12% Dinamarca General: 25% Otros: tipo cero Umbral: 50.000 coronas danesas DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 50.000.000 coronas danesas) - Trimestral (si volumen de negocio entre 5.000.000 y 50.000 coronas danesas) - Semestral (si volumen de negocio inferior a 5.000.000 coronas danesas) TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 40 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 8 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 7,1 Recaudación: 25.470 (19,9%) Brecha fiscal: 3.092 (10,83%) 336 * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 88,9% - Trimestral: 83,4% - Semestral: 91,1% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% SANCIONES * Retraso en la declaración: 65 coronas danesas por cada aviso/recordatorio. * Retraso en el pago: interés de demora del 1,5% por cada mes Eslovaquia General: 20% Reducido: 10% Otros: tipo cero Umbral: 49.790 € DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral (algunos sujetos pasivos cuyo volumen de negocio sea inferior a 100.000 €) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 98,8% - Trimestral: 98% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 84 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 18,5 Recaudación: 5.420 (21,4%) Brecha fiscal: 2.256 (29,39%) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 94,6% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 95,7% SANCIONES * Omisión en registro a efectos de IVA: de 60 a 20.000 € * Retraso en la declaración: de 30 a 16.000 € * Retraso en el pago: interés de demora (el mayor de los siguientes: 15% o cuatro veces el tipo de interés de las operaciones principales de financiación del Banco Central Europeo) Eslovenia General: 22% Reducido: 9,5% Otros: tipo cero Umbral: 50.000 € DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 210.000 €) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 85,9% - Trimestral: 88,1% * Vía de declaración (% según formato): TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 69 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 3 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 5,2 Recaudación: 3.219 (22,6%) Brecha fiscal: 188 (5,52%) 337 - Papel: 0% - Online: 100% PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 99,9% SANCIONES * Retraso en la declaración: de 2.000 a 125.000 € * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior más interés de demora del 0,0247% DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: sin datos - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 98,5% España General: 21% Reducido: 4% y 10% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 6.010.121 €; o si sujeto pasivo incluido en la declaración mensual; o si se trata de “grupo de IVA”; o si sujeto pasivo se acoge al Suministro Inmediato de Información) - Trimestral - Anual * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 35 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 18,2 Recaudación: 68.589 (18,9%) Brecha fiscal: 2.503 (3,52%) SANCIONES * Retraso en el pago: 5% de la deuda tributaria (hasta tres meses), 10% de la deuda tributaria (de tres a seis meses), 15% de la deuda tributaria (de seis a doce meses) o 20% de la deuda tributaria más interés de demora (más de doce meses) Estonia General: 20% Reducido: 9% Otros: tipo cero Umbral: 16.000 € DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 91,1% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 33 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 2,3 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 3,9 Recaudación: 1.873 (27,2%) Brecha fiscal: 96 (4,88%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 84,6% SANCIONES * Retraso en el pago: hasta 3.200 € más interés de demora del 0,06% por cada día de retraso DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 99,8% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 98,7% 338 Finlandia General: 24% Reducido: 10% y 14% Otros: tipo cero Umbral: 8.500 € DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 50.000 €) - Trimestral (si volumen de negocio entre 50.000 y 25.000 €) - Anual (si volumen de negocio inferior a 25.000 €) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 84,1% - Trimestral: 75% - Anual: 82,9% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 15% - Online: 85% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 24 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 6,2 Recaudación: 18.974 (20,6%) Brecha fiscal: 1.418 (6,95%) SANCIONES * Retraso en la declaración: 15% de la deuda tributaria, con un mínimo de 5 € y un máximo de 15.000 € * Retraso en el pago: interés de demora del 7,5% Francia General: 20% Reducido: 2,1%, 5,5% y 10% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 783.000 € para bienes y 236.000 € para servicios; o si el IVA repercutido supera los 15.000 € anuales) - Trimestral y anual (si volumen de negocio entre 82.200 y 783.000 € para bienes y entre 32.900 y 236.000 € para servicios; o si el IVA repercutido es inferior a los 15.000 € anuales; o si volumen de negocio superior a 783.000 € para bienes y 236.000 € para servicios pero el IVA repercutido no supera los 4.000 € anuales) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 94,8% - Trimestral: 94,8% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 31 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 6,2 Recaudación: 151.622 (14,6%) Brecha fiscal: 20.113 (11,71%) 339 PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 100,7% SANCIONES * Retraso en la declaración: 10% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: 5% de la deuda tributaria; 40% de la deuda tributaria si pasan más de 30 días después del primer aviso y 80% de la deuda tributaria después del segunda aviso; todas las sanciones con 0,4% de interés de demora mensual DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 97,6% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 94,8% Grecia General: 23% Reducido: 6,5% y 13% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si el sujeto pasivo utiliza el método de partida doble en sus libros de contabilidad) - Trimestral (si el sujeto pasivo no utiliza el método de partida doble en sus libros de contabilidad) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 96,5% - Trimestral: 97,6% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 69 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 16,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 27,2 Recaudación: 12.885 (18,4%) Brecha fiscal: 5.079 (28,27%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 81,5% SANCIONES * No cobrar el IVA: 100% de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: de 100 a 500 € * Retraso en el pago: porcentaje de la deuda tributaria más interés de demora DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: sin datos - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 93,2% Hungría General: 27% Reducido: 5% y 18% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (solo para sujetos pasivos registrados en los dos primeros años; para aquellos cuyo resultado de la declaración de IVA supera el TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 96 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 15 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 13,7 Recaudación: 10.669 (24,9%) Brecha fiscal: 1.700 (13,74%) 340 1.000.000 de florintos anuales; y para “grupos de IVA”) - Trimestral - Anual (si resultado de la declaración de IVA no supera los 250.000 florintos anuales) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 90,5% - Trimestral: 86,7% - Anual: sin datos * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% SANCIONES * Retraso en la declaración: hasta 500.000 florintos * Retraso en el pago: interés de demora (el doble del tipo de interés oficial multiplicado por cada día de retraso) Irlanda General: 23% Reducido: 9% y 13,5% Otros: tipo cero Umbral: 75.000 € para bienes y 37.500 € para servicios DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Bimestral - Semestral (si resultado de la declaración de IVA no supera los 3.000 € anuales) - Cuatrimestral (si resultado de la declaración de IVA es superior a 3.000 € e inferior a 14.000 € anuales) - Anual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 50% - Semestral: 49,9% - Cuatrimestral: 69,2% - Anual: 32,6% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 1% - Online: 99% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 30 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 1 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 16,3 Recaudación: 11.955 (19,2%) Brecha fiscal: 1.319 (9,94%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 91,3% SANCIONES * Retraso en la declaración: 4.000 € por declaración (en algunos casos, podría ser de entre el 3 y el 100% de la deuda 341 DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 62,3% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: sin datos tributaria) más interés de demora del 0,0274% por cada día de retraso Italia General: 22% Reducido: 4% y 10% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio supera los 400.000 € anuales para servicios y 700.000 € anuales para bienes) - Trimestral - Anual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: sin datos - Trimestral: sin datos - Anual: 98,1% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 32 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 51 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 86 Recaudación: 101.034 (14,2%) Brecha fiscal: 35.093 (25,78%) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 89,2% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 93,3% SANCIONES * Retraso en la declaración: entre 120 y el 240% de la deuda tributaria, con mínimo de 258 € * Retraso en el pago: 30% de la deuda tributaria más interés de demora del 1% Letonia General: 21% Reducido: 12% Otros: tipo cero Umbral: 50.000 € DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio supera los 50.000 € anuales) - Trimestral (si volumen de negocio superior a 14.228,72 € e inferior a 50.000 € anuales y no realiza operaciones intracomunitarias) - Semestral: (si volumen de negocio inferior a 14.228,72 € anuales y no realiza operaciones intracomunitarias) * Declaración (% del número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 91,9% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 66 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 6,2 Recaudación: 1.876 (25,4%) Brecha fiscal: 411 (17,97%) 342 - Trimestral: 84,5% - Semestral: sin datos PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 98,3% SANCIONES * IVA no declarado: de 70 a 700 € * No cobrar el IVA: hasta 30% de la deuda tributaria más 0,05% por cada día de retraso * Retraso en el pago: 0,05% por cada día de retraso DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 97,8% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 95% Lituania General: 21% Reducido: 5% y 9% Otros: tipo cero Umbral: 45.000 € DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Semestral (si volumen de negocio no supera los 60.000 € anuales) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 98,3% - Semestral: 95,3% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 58 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 2 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 6,2 Recaudación: 2.888 (26,7%) Brecha fiscal: 1.037 (26,42%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 97,5% SANCIONES * Retraso en el pago: del 10 al 50% de la deuda tributaria más interés de demora del 0,03% por cada día de retraso Luxemburgo General: 17% Reducido: 3%, 8% y 14% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio supera los 620.000 € anuales) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 620.000 € y superior a 112.000 € anuales) TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 22 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 10,3 Recaudación: 3.432 (17,2%) Brecha fiscal: 202 (5,56%) 343 no tiene - Anual (todos los sujetos pasivos, incluidos aquellos cuyo volumen de negocio es inferior a 112.000 € anuales) * Declaración (% del número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 95,8% - Trimestral: 91,4% - Anual: 61,4% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 6% - Online: 94% SANCIONES * Retraso en la declaración: de 50 a 5.000 € por cada declaración * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior Malta General: 18% Reducido: 5% y 7% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: trimestral * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 88,8% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 24 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 28,5 Recaudación: 684 (22,5%) Brecha fiscal: 199 (22,54%) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 66,4% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 67,8% SANCIONES * IVA no declarado: 1% de la diferencia entre el IVA repercutido y el soportado en el periodo de tributación, 20 € por cada mes de retraso o 250 € (el mayor valor de los tres) * Retraso en el pago: interés de demora del 0,54% mensual Países Bajos General: 21% Reducido: 6% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIONES * Periodos de declaración: - Mensual (si así lo considera la autoridad fiscal) - Trimestral - Anual (si el resultado de la declaración de IVA es inferior a 1.883 € anuales) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 91,5% - Trimestral: 97,1% - Anual: 74,5% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 34 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 14,5 Recaudación: 44.879 (17,5%) Brecha fiscal: 3.872 (7,94%) 344 PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 97,8% SANCIONES * Errores en la declaración: hasta el 10% de la deuda tributaria (máximo de 4.920 €) * Retraso en la declaración: hasta 61,50 € * Retraso en el pago: de 50 € hasta el 10% de la deuda tributaria (máximo de 4.920 €) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 86,3% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 96,4% Polonia General: 23% Reducido: 5% y 8% Otros: tipo cero Umbral: 150.000 zlotys DECLARACIÓN * Periodos de declaración: mensual o trimestral * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 39% - Online: 61% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 98 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 8 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 10,2 Recaudación: 30.075 (21,1%) Brecha fiscal: 9.765 (24,51%) SANCIONES * Retraso en la declaración: la que determine la autoridad de forma individualizada * Retraso en el pago: interés de demora del 200% del tipo de interés oficial Portugal General: 23% Reducido: 13% y 6% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 650.000 €) - Trimestral - Anual * Declaración (%número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 99,4% - Trimestral: 98,5% - Anual: sin datos * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 90 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 4 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 14,2 Recaudación: 15.368 (23,2%) Brecha fiscal: 1.989 (11,46%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 97,5% SANCIONES 345 DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 95,6% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 97,5% * Retraso en la declaración: de 300 a 3.750 € si no deliberado por parte del contribuyente; de 300 a 7.500 € si deliberado; en ambos casos, se suma interés de demora del 4% anual * Retraso en el pago: del 30 al 100 % de la deuda tributaria, hasta 45.000 €, si no deliberado por parte del contribuyente; de 200 a 400%, hasta 165.000 €, si deliberado; en ambos casos, se suma interés de demora del 4% anual Reino Unido General: 20% Reducido: 5% Otros: tipo cero y exención con derecho a reclamación Umbral: 81.000 libras británicas DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si el IVA repercutido es inferior al IVA soportado de forma habitual) - Trimestral - Anual (si volumen de negocio inferior a 1.350.000 libras británicas) TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 25 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 1,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 9,5 Recaudación: 181.945 (19,9%) Brecha fiscal: 22.210 (10,88%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 83,4% SANCIONES * Errores en la declaración: del 30 al 100% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: 2% de la deuda tributaria por el primer retraso, 5% por el segundo (hasta 400 libras británicas en los dos primeros casos), 10% por el tercero y 15% por los siguientes (mínimo de 30 libras en los dos últimos casos) República Checa General: 21% Reducido: 10% y 15% Otros: tipo cero Umbral: 1.000.000 coronas checas DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 10.000.000 coronas checas) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 10.000.000 coronas checas) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 90,9% - Trimestral: 91,8% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 57% - Online:43% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 94 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 4 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 9,5 Recaudación: 12.382 (21,4%) Brecha fiscal: 2.444 (16,48%) DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: sin datos - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 98,5% SANCIONES * Omisión en registro a efectos de IVA: hasta 500.000 coronas checas 346 * Retraso en la declaración: 0,05% de la deuda tributaria por cada día de retraso (máximo del 5% de la deuda tributaria o 300.000 coronas checas) * Retraso en el pago: interés de demora (tipo de interés oficial más 14 puntos porcentuales) Rumanía General: 24% Reducido: 5% y 9% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: 65.000 € DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 100.000 €) * Declaración (% del número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 89,4% - Trimestral: 91,8% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 14% - Online: 86% TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 54 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 22 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 22,2 Recaudación: 12.939 (28,9%) Brecha fiscal: 7.659 (37,18%) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 81,6% SANCIONES * Retraso en el pago: 0,03% de la deuda tributaria por cada día de retraso más interés de demora del 0,02% por cada día de retraso DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 98,1% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 96,7% Suecia General: 25% Reducido: 6% y 12% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 40.000.000 coronas suecas) - Trimestral (si volumen de negocio entre 40.000.000 y 1.000.000 coronas suecas) - Anual (si volumen de negocio inferior a 1.000.000 coronas suecas) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 90,9% - Trimestral: sin datos - Anual: sin datos TIEMPO * Tiempo (horas al año) en realizar declaración del IVA: 36 * Tiempo (horas al año) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 8,2 Recaudación: 40.501 (20,7%) Brecha fiscal: -568 (-1,42%) SANCIONES * Retraso en la declaración: 500 coronas suecas * Retraso en el pago: interés de demora (base de 1,25% más el 15%) Fuente: elaboración propia a partir de CASE (2017), Eurostat (2019), Ernst & Young (2015), OCDE (2017) y Banco Mundial (2017). 347 * Variables de gestión del IVA en países del resto del mundo. Cuadro A.2. La gestión del IVA en el resto de países durante 2015; algunos datos de relevancia País Tipos impositivos y umbrales de tributación del IVA Periodos de declaración, pago y devoluciones del IVA Tiempo estimado en realizar declaraciones y reclamaciones y tiempo esperado en obtener la devolución del IVA Sanciones en caso de no cumplimiento Albania General: 20% Otros: tipo cero Umbral: 5.000.000 leks DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 90 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 9 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 27,7 * Omisión en registro a efectos de IVA: 25.000 leks * Retraso en la declaración: 10.000 leks * Retraso en el pago: 5% de la deuda tributaria por cada mes de retraso (hasta un máximo del 25%) tributaria más interés de demora Argentina General: 21% Reducido: 10,5% Otros: 27% y tipo cero Umbral: 600.000 pesos argentinos para bienes y 400.000 para servicios pesos argentinos (previsto solo para personas físicas) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 72,8% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 184 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: de 200 a 400 pesos argentinos * Retraso en el pago: del 50 al 100% de la deuda tributaria más interés de demora del 2,5 al 3% PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 81,4% Armenia General: 20% Otros: tipo cero Umbral: 58.350.000 drams DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio anual superior a 100.000.000 drams) - Trimestral (si volumen de negocio anual inferior a 100.000.000 drams) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 97 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: del 50 al 100% de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: 5% de la deuda tributaria cada 15 días de retraso, hasta el 100% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: interés de demora del 0,15% por cada día de retraso (hasta un máximo de 365 días) Azerbaiyán General: 18% Otros: tipo cero DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 57 * Ocultación de declaración: 50% de la deuda tributaria 348 Umbral: 120.000 manats * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 7,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 21,2 * Retraso en la declaración: 40 manats Bahamas General: 7,5% Otros: tipo cero Umbral: 100.000 dólares bahameños DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 5.000.000 dólares bahameños) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 5.000.000 dólares bahameños y superior a 400.000 dólares bahameños) - Semestral (si volumen de negocio anual inferior a 400.000 dólares bahameños) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 157 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: sin datos hasta la fecha * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: sin datos hasta la fecha * Errores en la declaración: interés de demora si el error es superior a 500 dólares bahameños * Retraso en el pago: hasta 10.000 dólares bahameños Barbados General: 17,5% Reducido: 7,5% Otros: tipo cero Umbral: 80.000 dólares de Barbados DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Bimestral - Periodo mayor o menor si la administración lo considera oportuno * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 48 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 56,3 * Omisión en registro a efectos de IVA: 1.000 dólares de Barbados * Retraso en la declaración: 100 dólares de Barbados * Retraso en el pago: 10% de la deuda tributaria más interés de demora del 1% Bielorrusia General: 20% Reducido: 10% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si así lo decide el sujeto pasivo y obligatorio para servicios de telecomunicaciones) - Trimestral (si así lo decide el sujeto pasivo) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 39 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en la declaración: del 0,01 al 10% de la deuda tributaria, en función del tiempo de retraso * Retraso en el pago: del 0,01 al 20% de la deuda tributaria, en función del tipo de incumplimiento Bolivia General: 13% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 408 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: de 150 a 400 bolivianos más interés de demora * Retraso en el pago: del 20 al 100% de la deuda tributaria más interés de demora Botsuana General: 12% Otros: tipo cero DECLARACIÓN * Periodos de declaración: * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 72 * Retraso en el pago: 50 pulas por cada día de retraso o el 10% de la deuda tributaria (el 349 Umbral: 1.000.000 pulas - Mensual (si volumen de negocio superior a 12.000.000 pulas) - Bimestral (si volumen de negocio inferior a 12.000.000 pulas) * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 10,5 mayor valor de los dos) más interés de demora del 1,5% mensual Chile General: 19% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 3% - Online: 97% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 124 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Errores en la declaración: porcentaje de la deuda tributaria * Retraso en el pago: interés de demora del 1,5% mensual China General: 6%, 11% y 17% Reducido: 3%, 5%, 11% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: De 5.000 a 20.000 yuanes mensuales o de 300 a 500 yuanes diarios (el umbral lo establece cada autoridad local) DECLARACIÓN * Periodos de declaración: 1 día, 3 días, 5 días, 10 días, 15 días, mensual o trimestral (según determine la autoridad fiscal local) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 88 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: sin datos hasta la fecha * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: sin datos hasta la fecha * Ocultación de declaración: 0,05% de la deuda tributaria por cada día que ha pasado * Retraso en la declaración: 0,05% de la deuda tributaria por cada día de retraso * Retraso en el pago: del 50 al 400% de la deuda tributaria Colombia General: 16% Reducido: 5% Otros: tipo cero Umbral: 57.863 dólares americanos (solo para regímenes simplificados: agricultura, DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Bimestral (si volumen de negocio superior a 1.000.000 dólares americanos) - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 1.000.000 dólares americanos y superior a 162.000 dólares americanos) - Anual (si volumen de negocio inferior a 162.000 dólares americanos) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 66 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en la declaración: del 5 al 100% de la deuda tributaria más interés de demora (30,51% anual en 2015) * Retraso en el pago: el doble de la deuda tributaria (hasta un máximo de 14.755.105 dólares americanos) 350 ganadería y otros servicios) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Bimestral: 91,1% - Trimestral: sin datos Corea del Sur General: 10% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: trimestral * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 2% - Online: 98% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 25 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 10,5 * Omisión en registro a efectos de IVA: 1% del valor de las ventas * Retraso en la declaración: del 10 al 40% de la deuda tributaria DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: sin datos - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 99,4% Costa Rica General: 13% Reducido: 5% y 10% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 64% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 74 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 5,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 14,5 * Ocultación de declaración: 50% de la deuda tributaria más interés de demora (media del tipo de interés aplicado por los bancos comerciales) * Retraso en la declaración: 50% del salario medio en Costa Rica más interés de demora (media del tipo de interés aplicado por los bancos comerciales) * Retraso en el pago: 1% de la deuda tributaria por cada mes de retraso hasta un máximo del 20% de la deuda tributaria más interés de demora (media del tipo de interés aplicado por los bancos comerciales) PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 96,4% DEVOLUCIONES - % número de devoluciones efectuadas sobre el número de devoluciones reclamadas: 49,4% - % volumen de IVA devuelto sobre el volumen de IVA reclamado: 47,9% Ecuador General: 12% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 240 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: hasta cinco veces la deuda tributaria * Retraso en el pago: interés de demora 351 Egipto General: 10% Otros: del 1,2 al 45% Umbral: 54.000 libras egipcias para empresas manufactureras y proveedoras de servicios y 150.000 libras egipcias para minoristas DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 158 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos * Retraso en la declaración: 0,5% de la deuda tributaria por cada semana de retraso más una sanción inicial de hasta 2.000 libras egipcias * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior El Salvador General: 13% Otros: tipo cero Umbral: 5.714 dólares americanos DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 84 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: del 25 al 50% de la deuda tributaria Filipinas, Islas General: 12% Otros: tipo cero Umbral: 1.919.500 pesos filipinos (disposiciones especiales para determinados sectores de actividad) DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 110 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: 25 o 50% de la deuda tributaria más interés de demora del 20% Georgia General: 18% Reducido: 0,54% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 94 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 20,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 8,5 * Ocultación de declaración: 50% de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: 5% de la deuda tributaria por cada mes de retraso (valor entre 200 laris y 30% de la deuda tributaria) * Retraso en el pago: interés de demora del 0,06% 352 100.000 laris Ghana General: 15% Otros: tipo cero Umbral: 120.000 cedis DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 96 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos; reclamación disponible desde 1-1-2017 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos; reclamación disponible desde 1-1-2017 * Omisión en registro a efectos de IVA: hasta dos veces la deuda tributaria * Ocultación de declaración: hasta tres veces la cantidad de IVA evadida Guatemala General: 12% Reducido: 5% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 99 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en la declaración: 50 quetzales por cada día de retraso, hasta un máximo de 1.000 quetzales * Retraso en el pago: 100% de la deuda tributaria Honduras General: 15% Otros: 18% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual (si volumen de negocio superior a 11.652 dólares americanos) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 96 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 20 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 54,5 * Retraso en la declaración: del 1 al 60% de la deuda tributaria, en función del día en que, finalmente, se realiza la declaración * Retraso en el pago: 2% de la deuda tributaria por cada mes de retraso, hasta un máximo de 24% Indonesia General: 10% Otros: tipo cero Umbral: 4.800.000.000 rupias indonesias (previsto solo para pequeñas empresas) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 90 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 18 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 30,9 * Retraso en la declaración: 500.000 rupias indonesias * Retraso en el pago: 2% de la deuda tributaria, con 1% adicional si no se ha realizado el pago en tres meses Islandia General: 24% Reducido: 11% Otros: tipo cero Umbral: DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si el IVA repercutido es inferior al IVA soportado de forma habitual) - Bimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 40 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 3 * Retraso en la declaración: 1% de la deuda tributaria por cada día de retraso, hasta un máximo del 10% * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior más interés de demora 353 1.000.000 coronas islandesas - Anual (si volumen de negocio inferior a 3.000.000 coronas islandesas) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: sin datos - Bimestral: 91,3% - Anual: sin datos * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 2% - Online: 98% * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 20,9 Israel General: 18% Otros: tipo cero Umbral: 79.482 shéquels (aunque la empresa debe registrarse a efectos de IVA como "exenta”) DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 1.500.000 shéquels) - Bimestral (si volumen de negocio inferior a 1.500.000 shéquels) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 30 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 34 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 31,3 * Retraso en la declaración: 212 shéquels por cada dos semanas de retraso * Retraso en el pago: inflación más interés de demora Kazajistán General: 12% Otros: tipo cero Umbral: 326.703 dólares americanos (el resultado obtenido cuando se sobrepasa en 30.000 veces el Índice Mínimo Calculado) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 53 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos; reclamación disponible desde 1-1-2017 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos; reclamación disponible desde 1-1-2017 * Ocultación de declaración: hasta 50% de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: hasta 840 dólares americanos * Retraso en el pago: interés de demora (2,5 veces el tipo de interés oficial) Kenia General: 16% Otros: tipo cero Umbral: 5.000.000 chelines kenianos DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 81 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos * Omisión en registro a efectos de IVA: 200.000 chelines kenianos * Retraso en la declaración: 10.000 chelines kenianos o 5% de la deuda tributaria (el valor más alto) más 2% de interés de demora mensual 354 Kosovo General:16% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: 50.000 € DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 87 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 30 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 16,8 * Omisión en registro a efectos de IVA: al menos el 15% de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: 5% de la deuda tributaria por cada mes de retraso, hasta un máximo del 25%, * Retraso en el pago: 1% de la deuda tributaria por cada mes de retraso más interés de demora Líbano General: 10% Otros: tipo cero Umbral: 150.000.000 libras libanesas DECLARACIÓN * Periodo de declaración: trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 41 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 45 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 27,4 * Retraso en la declaración: 5% de la deuda tributaria por cada mes de retraso * Retraso en el pago: 1,5% de la deuda tributaria por cada mes de retraso Macedonia General: 18% Reducido: 5% Otros: tipo cero Umbral: 1.000.000 denares DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 25.000.000 denares) - Trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 44 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado:25,2 * Omisión en registro a efectos de IVA: 1.200 € * Retraso en la declaración: de 2.000 a 2.500 € * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior más interés de demora del 0,03% por cada día de retraso Madagascar General: 20% Otros: tipo cero y exención con derecho a reclamación Umbral: 200.000.000 ariarys DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 102 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos * Retraso en la declaración: 100.000 ariarys más interés de demora del 1% por cada mes de retraso Marruecos General: 20% Reducido: 7%, 10% y 14% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio inferior a 1.000.000 dirhams) - Trimestral (si volumen de negocio superior a 1.000.000 dirhams; o nuevos sujetos pasivos en su primer año de actividad) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 102 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en la declaración: 15% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: 10% de la deuda tributaria más el 5% de interés de demora (con un 0,5% adicional por cada mes de retraso) PAGO - En % del volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 93,1% 355 Mauricio, Islas General: 15% Otros: tipo cero Umbral: 4.000.000 rupias de Mauricio (solo se aplica a una lista determinada de actividades) DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio inferior a 10.000.000 rupias de Mauricio) - Trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 68 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 7 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 20,3 * Retraso en la declaración: 2.000 rupias de Mauricio por cada mes de retraso, hasta un máximo de 20.000 * Retraso en el pago: 5% de la deuda tributaria más interés de demora del 1% Méjico General: 16% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 23,5% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 100 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 20 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 37,2 * Retraso en la declaración: inflación más 1,13% de la deuda tributaria por cada mes de retraso * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 100,5% Moldavia General: 20% Reducido: 8% Otros: exención con derecho a reclamación Umbral: 600.000 leus moldavos DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 55 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 8,3 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 11,6 * Omisión en registro a efectos de IVA: porcentaje de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: porcentaje de la deuda tributaria * Retraso en el pago: porcentaje de la deuda tributaria Mongolia General: 10% Otros: tipo cero Umbral: 10.000.000 tugriks (registro voluntario si el volumen de negocio está entre 50 y 10 millones) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 54 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 20 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 24,2 * Retraso en la declaración: de 384.000 a 768.000 tugriks * Retraso en el pago: 0,3% de la deuda tributaria por cada día de retraso 356 Namibia General: 15% Otros: tipo cero Umbral: 500.000 dólares namibios (registro voluntario si se espera que el volumen de negocio alcance 200.000) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: bimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 210 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 30 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 12,3 * Retraso en la declaración: 100 dólares namibios por cada día de retraso * Retraso en el pago: 10% de la deuda tributaria más interés de demora del 20% anual Nicaragua General: 15% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 62 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en la declaración: de 1.750 a 2.250 córdobas más interés de demora del 5% mensual * Retraso en el pago: del 5 al 50% de la deuda tributaria Nigeria General: 5% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 151 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución hasta la fecha; autorizado posteriormente * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución hasta la fecha; autorizado posteriormente * Retraso en la declaración: 5% de la deuda tributaria más interés de demora * Retraso en el pago: 150% de la deuda tributaria más interés de demora (un 5% superior al tipo de redescuento del Banco Central de Nigeria) Noruega General: 25% Reducido: 8% y 15% Otros: tipo cero Umbral: 50.000 coronas noruegas (umbral de 140.000 para organizaciones sin fines de lucro) DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Bimestral - Anual (si volumen de negocio inferior a 1.000.000 coronas noruegas; y aplicable a granjeros y pescadores) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Bimestral: 91,3% - Anual: 89,6% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 44 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 9 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 10,5 * Retraso en el pago: interés de demora (9,5% en julio de 2014) 357 * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 1% - Online: 99% PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 87% Panamá General: 7% Otros: 10% y 15% Umbral: 36.000 dólares americanos (o bien una media de 3.000 mensuales) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 190 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Errores en la declaración: de 100 a 500 dólares americanos * Retraso en el pago: 10% de la deuda tributaria más interés de demora mensual (un 2% superior al tipo de interés oficial) Paraguay General: 10% Reducido: 5% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral (aplicable a actividades agrícolas) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 144 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en el pago: 4% de la deuda tributaria, incrementándose en un 2% por cada mes de retraso, hasta un máximo de 14%; más interés de demora de 1,5% mensual Perú General: 18% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): 90,9% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 110 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: 50% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: interés de demora mensual del 1,2% PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados): 90,5% Ruanda General: 18% Otros: tipo cero Umbral: DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual o trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 59 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 9 * Retraso en la declaración: 500.000 francos ruandeses más el 10% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: interés de demora 358 20.000.000 francos ruandeses * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 26,6 Rusia General: 18% Reducido: 10% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: trimestral * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 0% - Online: 100% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 39 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 7,2 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 20,5 * Retraso en la declaración: del 5 al 30% de la deuda tributaria, en función del tiempo de retraso * Retraso en el pago: 20% de la deuda tributaria PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 94,6% Santa Lucía General: 15% Reducido: 9,5% Otros: tipo cero Umbral: 180.000 dólares del Caribe oriental DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 48 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 8,3 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 19,7 * Retraso en la declaración: hasta 50.000 dólares del Caribe oriental * Retraso en el pago: 10% de la deuda tributaria más interés de demora mensual del 1,25% Serbia General: 20% Reducido: 10% Otros: tipo cero Umbral: 8.000.000 dinares serbios DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 50.000.000 dinares serbios) - Trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 85 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 4 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 8,2 * Retraso en el pago: del 10 al 100% de la deuda tributaria Seychelles, Islas General: 15% Otros: tipo cero Umbral: 2.000.000 rupias de Seychelles (con opción de registro voluntario y declaración trimestral) DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 2.000.000 rupias de Seychelles) - Trimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 12 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 0 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 16,8 * Retraso en la declaración: de 500 a 5.000 rupias de Seychelles, en función del tamaño de la empresa * Retraso en el pago: interés de demora (media trimestral del tipo de interés de los bancos comerciales más tres puntos porcentuales) 359 Sudáfrica General: 14% Otros: tipo cero Umbral: 1.000.000 rands DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 30.000.000 rands) - Bimestral (si volumen de negocio inferior a 30.000.000 rands) - Semestral o anual (si volumen de negocio inferior a 1.500.000 rands; aplicable a una minoría de sujetos pasivos) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual: 75,6% - Bimestral: 52,4% - Semestral y anual: 61,9% y 63,1% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 55 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 26 * Retraso en la declaración: 10% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior más interés de demora PAGO - % volumen de pagos realizados a tiempo sobre el volumen de pagos esperados: 92,4% Suiza General: 8% Reducido: 2,5% y 3,8% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si el IVA repercutido es inferior al IVA soportado de forma habitual) - Trimestral - Semestral (si el sujeto pasivo realiza la declaración acogiéndose al método del “tipo impositivo neto”) * Declaración (% número de declaraciones abonadas a tiempo sobre el número de declaraciones esperadas): - Mensual:95,1% - Trimestral: 78,1% - Semestral: 76,8% * Vía de declaración (% según formato): - Papel: 98% - Online: 2% * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 8 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 1,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 14,5 * Retraso en el pago: interés de demora del 4,5% anual Tailandia General: 7% Otros: tipo cero Umbral: 1.800.000 bahts DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 58 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 16 * Retraso en el pago: 100% de la deuda tributaria más el 1,5% mensual (este último recargo hasta un máximo del 100% de la deuda tributaria) 360 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 27 Taiwán General: 5% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: bimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 33 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 4,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 12,3 * Retraso en la declaración: 1 o 30% de la deuda tributaria en función de si el retraso es inferior o superior a 30 días, no siendo superior a 12.000 o 30.000 dólares taiwaneses, respectivamente Tanzania General: 18% Reducido: 10% Otros: tipo cero Umbral: 40.000.000 chelines tanzanos DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 67 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos * Omisión en registro a efectos de IVA: 200.000 chelines tanzanos * Retraso en la declaración: 50.000 chelines tanzanos o el 1% de la deuda tributaria (el mayor valor de los dos) Trinidad y Tobago General: 15% Otros: tipo cero Umbral: 360.000 dólares trinitenses DECLARACIÓN * Periodo de declaración: bimestral * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 90 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 70 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 29,3 * Retraso en la declaración: 1.000 dólares trinitenses * Retraso en el pago: 8% de la deuda tributaria más interés de demora al 2% mensual Túnez General: 18% Reducido: 6% y 12% Umbral: 100.000 dinares tunecinos (solo aplicable a empresarios minoristas) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 50 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos y en función de cada autoridad local; sin datos * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos y en función de cada autoridad local; sin datos * Retraso en la declaración: 0,5% de la deuda tributaria * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior Turquía General: 18% Reducido: 1% y 8% Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 91 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones Sin sanciones explícitas, en función de cada caso individualizado 361 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones Ucrania General: 20% Reducido: 7% Otros: tipo cero Umbral: 1.000.000 grivnas DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral (aplicable a una minoría de sujetos pasivos) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 199 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 16 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 28,2 * Retraso en la declaración: 170 grivnas por cada declaración * Retraso en el pago: 10 o 20% de la deuda tributaria, si el retraso es inferior o superior a 30 días, respectivamente, más interés de demora Uganda General: 18% Otros: tipo cero Umbral: 50.000.000 chelines ugandeses DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 90 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 9 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 9,2 * Retraso en la declaración: 200.000 chelines ugandeses o interés de demora del 2% (el valor más alto) * Retraso en el pago: 2% de la deuda tributaria Uruguay General: 22% Reducido: 10% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Anual (aplicable solo a pequeños empresarios, a discreción de la autoridad fiscal) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 98 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Retraso en la declaración: 5, 10 o 20% de la deuda tributaria, en función del tiempo de retraso * Retraso en el pago: igual que en el caso anterior más interés de demora Venezuela General: 12% Otros: 16,5% (máximo); 8% (mínimo); y tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 384 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: no devolución; crédito para futuras declaraciones * Ocultación de declaración: porcentaje de la deuda tributaria * Retraso en la declaración: porcentaje de la deuda tributaria * Retraso en el pago: porcentaje de la deuda tributaria Vietnam General: 10% Reducido: 5% Otros: tipo cero Umbral: no tiene DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual - Trimestral (si volumen de negocio inferior a 20.000.000.000 dongs) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 219 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: devolución en casos concretos; sin datos * Retraso en el pago: interés de demora del 0,05% por cada día de retraso dentro de los 90 primeros días y del 0,07% por cada día de retraso una vez transcurridos 90 días 362 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: devolución en casos concretos; sin datos Zambia General: 16% Otros: tipo cero Umbral: 800.000 kwachas (o si el volumen de negocio supera los 200.000 durante tres meses consecutivos) DECLARACIÓN * Periodo de declaración: mensual * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 72 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 10 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 8,3 * Retraso en la declaración: porcentaje de la deuda tributaria Zimbabue General: 15% Otros: tipo cero Umbral: 60.000 dólares americanos DECLARACIÓN * Periodos de declaración: - Mensual (si volumen de negocio superior a 240.000 dólares americanos) - Bimestral (si volumen de negocio inferior a 240.000 dólares americanos) * Tiempo (horas) en realizar declaración del IVA: 68 * Tiempo (horas) en reclamar, si procede, la devolución del IVA: 55,5 * Tiempo (semanas) esperado en obtener el IVA reclamado: 23,3 * Retraso en la declaración: 30 dólares americanos por cada día de retraso durante los 181 primeros días. Transcurrido dicho plazo, se aplica una sanción adicional de hasta un máximo de 5.000 dólares americanos * Retraso en el pago: hasta el 100% de la deuda tributaria más interés de demora al 10% anual Fuente: elaboración propia a partir de Ernst & Young (2015), OCDE (2017) y Banco Mundial (2017). 363 Anexo III.2. Desglose de las sanciones aplicables por incumplimiento del IVA. Cuadro A.3. Relación de tipos de infracciones en el IVA, sanciones aplicables y posteriores reducciones de las sanciones en España INFRACCIONES GENERALES Infracción Sanción Reducción Art. 191 Ley 58/2003: dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación Leve: 50% de la cuota no ingresada Grave: del 50 al 100% Muy grave: del 100 al 150% 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003 o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Art. 192 Ley 58/2003: incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones Leve: 50% de la cuantía de la liquidación Grave: del 50 al 100% Muy grave: del 100 al 150% 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003 o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Art. 193 Ley 58/2003: obtener indebidamente devoluciones Leve: 50% de la cantidad devuelta Grave: del 50 al 100% Muy grave: del 100 al 150% 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003 o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Art. 194 Ley 58/2003: solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales 15% de la cantidad solicitada o multa fija de 300 €, dependiendo del tipo de infracción 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003 o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción 364 Art. 195 Ley 58/2003: determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes 15 o 50% de la cantidad determinada o acreditada, dependiendo del tipo de infracción 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003 o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Art. 198 Ley 58/2003: no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones Multa fija de 200 o 400 €, dependiendo del tipo de infracción, pudiendo aumentar en otros casos concretos - Art. 199 Ley 58/2003: presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información Multa fija de 150 o 250 €, dependiendo del tipo de infracción, pudiendo aumentar en otros casos concretos - Art. 200 Ley 58/2003: incumplir obligaciones contables y registrales Multa fija de 150 €, pudiendo aumentar en otros casos concretos - Art. 201 Ley 58/2003: incumplir obligaciones de facturación o documentación Grave: 1% del importe del conjunto de las operaciones o 300 € por cada operación Muy grave: 75% del importe del conjunto de las operaciones - Art. 202 Ley 58/2003: incumplir las obligaciones relativas a la utilización y a la solicitud del número de identificación fiscal o de otros números o códigos Multa fija de 150 €, pudiendo aumentar en otros casos concretos - Art. 203 LGT: resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria Multa fija de 150 €, pudiendo aumentar en otros casos concretos - 365 INFRACCIONES ESPECÍFICAS Infracción (art. 170.dos, ordinales 1º a 8º Ley 37/1992) Sanción (art. 171.uno Ley 37/1992) Reducción (art. 171.dos y tres Ley 37/1992 y art. 188 Ley 58/2003) Adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia 50% del importe del recargo de equivalencia que hubiera debido repercutirse (importe mínimo de 30 € por cada adquisición) 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del IVA, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas 50% del beneficio indebidamente obtenido 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del IVA, de cuotas impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas 100% de las cuotas indebidamente repercutidas (importe mínimo de 300 € por factura) 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción No consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2.°, 3.° y 4.° del art. 84.uno, del artículo 85 o del art. 140 quinque Ley 37/1992 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no consignadas en la autoliquidación 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones reguladas en el número 5.º del art. 19 Ley 37/1992 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta en las declaraciones-liquidaciones 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84.uno, número 1% de las cuotas devengadas correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 366 2.º letra e), tercer guion Ley 37/1992, a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones, de la circunstancia de estar actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales incumplido la obligación de comunicación (importe mínimo de 300 € máximo de 10.000 €) y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84.uno, número 2.º, letra f) Ley 37/1992, a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones, de la circunstancia de estar actuando en su condición de empresarios o profesionales o que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones 1% de las cuotas devengadas correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la obligación de comunicación (importe mínimo de 300 € máximo de 10.000 €) 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción No consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración por los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo segundo del art. 167.dos Ley 37/1992 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes a las operaciones no consignadas en la autoliquidación 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el art. 155 Ley 58/2003 o 30% en los supuestos de conformidad. Si existe conformidad, se reducirá al 25% si se realiza el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del art. 62.2 Ley 58/20031 y si no se interpone recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción Fuente: elaboración propia a partir de la Ley 37/1992 y la Ley 58/2003. Nota: 1. Según el art. 62.2 Ley 58/2003, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos son: - Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. - Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. 367 Anexo III.3. Explicaciones metodológicas para el cálculo de las brechas del IVA. * Explicaciones correspondientes al apartado 4.3.1. ✓ Gasto en consumo final exento de IVA, según el art. 20 de la Ley 37/1992, que aparecen en la tabla A.1: • Correspondiente a actividades inmobiliarias: “4.1. Alquileres reales de la vivienda” (una parte no está exenta de IVA); “4.2. Alquileres imputados de la vivienda”. Falta el gasto en consumo final de vivienda de segunda mano. • Correspondiente a sanidad: “6.2. Servicios médicos y paramédicos extrahospitalarios”; “6.3. Servicios hospitalarios”. • Correspondiente a servicios postales: “8.1. Servicios Postales”. • Correspondiente a juegos de azar: “9.4. Servicios recreativos y culturales” (solo una parte exenta de IVA). • Correspondiente a educación: “10.1. Educación infantil y primaria”; “10.2. Enseñanza secundaria”; “10.3-10.4. Enseñanza terciaria y post-secundaria no terciaria”; “10.5. Enseñanza no definida por el grado”. • Correspondiente a servicios sociales: “12.4. Protección social”. • Correspondiente a seguros: “12.5. Servicios de seguro”. • Falta el gasto en consumo final de servicios financieros (distintos de los de seguros), aunque aparece “12.6. Servicios financieros no declarados en otra parte”, que consideraremos exento de IVA. No obstante, esta partida de gasto solo reflejaría una pequeña parte del gasto en consumo final de servicios financieros. ✓ Consumos intermedios y formación bruta de capital fijo procedente de actividades económicas que producen bienes y servicios exentos de IVA, según secciones de la CNAE: • Correspondiente a actividades inmobiliarias (sección L): solo una parte de “68.1. Compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia” y de “68.2. Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia”. • Correspondiente a sanidad (sección Q): “86. Actividades sanitarias”. • Correspondiente a servicios postales (sección H): “53. Actividades postales y de correos”. • Correspondiente a juegos de azar (sección R): “92. Actividades de juegos de azar y apuestas”. • Correspondiente a educación (sección P): “85. Educación”. • Correspondiente a servicios sociales (sección Q): “87. Asistencia en establecimientos residenciales” y “88. Actividades de servicios sociales sin alojamiento”. • Correspondiente a seguros (sección K): “65. Seguros, reaseguros y fondos de pensiones, excepto Seguridad Social obligatoria””. • Correspondiente a servicios financieros (sección K): “64. Servicios financieros, excepto seguros y fondos de pensiones”. 368 Tabla A.1. Desglose general de la recaudación de IVA asociado al gasto en consumo final de los hogares en 2015 (millones de €) Gasto en consumo final de bienes y servicios Importes sin IVA Tipo medio ponderado (%) IVA potencial IVA potencial en ausencia de tipos reducidos (si IVA = 21%) IVA potencial en ausencia de exenciones (si IVA = 21%) Gasto en Consumo Final de los Hogares 606.513 10,76 65.260 90.527 36.777 Consumo Interior 580.667 10,76 62.478 86.729 35.210 1. Alimentos y bebidas no alcohólicas 78.219 8,07 6.312 16.426 - 1.1. Alimentos 71.941 7,90 5.684 15.108 - 1.1.1. Pan y cereales 12.629 6,61 835 2.652 - 1.1.2. Carne 16.975 10,00 1.697 3.565 - 1.1.3. Pescado y marisco 9.098 10,00 910 1.911 - 1.1.4. Leche, queso y huevos 10.017 5,80 581 2.104 - 1.1.5. Aceites y grasas 2.131 10,00 213 447 - 1.1.6. Frutas 7.161 5,23 374 1.504 - 1.1.7. Verduras 7.754 5,87 455 1.628 - 1.1.8. Azúcar, confituras, miel, chocolate y confitería 3.233 10,00 323 679 - 1.1.9. Productos alimenticios no comprendidos anteriormente 2.945 10,00 294 618 - 1.2. Bebidas no alcohólicas 6.278 10,00 628 1.318 - 2. Bebidas alcohólicas, tabaco y narcóticos 19.842 21,00 4.167 4.167 - 2.1. Bebidas alcohólicas 4.320 21,00 907 907 - 2.2. Tabaco 11.323 21,00 2.378 2.378 - 2.3. Narcóticos 4.199 21,00 882 882 - 3. Artículos de vestir y calzado 23.087 21,00 4.848 4.848 - 3.1. Artículos de vestir 17.343 21,00 3.642 3.642 - 3.2. Calzado 5.744 21,00 1.206 1.206 - 4. Vivienda, agua, electricidad, gas y otros combustibles 140.726 5,20 7.322 7.689 21.863 4.1. Alquileres reales de la vivienda 16.676 0,17 28 28 3.473 4.2. Alquileres imputados de la vivienda 87.571 - - - 18.390 4.3. Mantenimiento y reparación de la vivienda 4.328 12,51 541 909 - 4.4. Suministro de agua y servicios diversos relacionados con la vivienda 11.799 21,00 2.478 2.478 - 4.5. Electricidad, gas y otros combustibles 20.353 21,00 4.274 4.274 - 5. Mobiliario, equipamiento del hogar y gastos corrientes de conservación de la vivienda 22.299 21,00 4.683 4.683 - 5.1. Muebles, artículos de amueblamiento, alfombras y otros revestimientos para suelos y sus reparaciones 4.415 21,00 927 927 - 5.2. Artículos textiles para el hogar 1.985 21,00 417 417 - 5.3. Electrodomésticos para el hogar 3.588 21,00 753 753 - 5.4. Cristalería, vajilla y utensilios del hogar 1.020 21,00 214 214 - 5.5. Herramientas para casa y jardín 881 21,00 185 185 - 5.6. Bienes y servicios para el mantenimiento corriente del hogar 10.411 21,00 2.186 2.186 - 369 6. Salud 25.655 3,16 812 2.182 3.206 6.1. Medicamentos y otros productos farmacéuticos, aparatos y material terapéutico 10.390 7,81 812 2.182 - 6.2. Servicios médicos y paramédicos extrahospitalarios 13.189 - - - 2.770 6.3. Servicios hospitalarios 2.076 - - - 436 7. Transporte 60.690 18,94 11.495 12.745 - 7.1. Compra de vehículos 15.553 21,00 3.266 3.266 - 7.2. Utilización de vehículos personales 33.774 21,00 7.092 7.092 - 7.3. Servicios de transporte 11.364 10,00 1.136 2.386 - 8. Comunicaciones 12.986 21,00 2.727 2.727 0 8.1. Servicios Postales 90 20,83 19 19 0 8.2. Equipos de teléfono y fax 1.155 21,00 242 242 - 8.3. Servicios de teléfono y fax 11.741 21,00 2.466 2.466 - 9. Ocio, espectáculos y cultura 40.576 14,28 5.793 7.224 1.297 9.1. Equipos y accesorios audiovisuales, fotográficos y de procesamiento de información 3.444 21,00 723 723 - 9.2. Otros bienes duraderos importantes para el ocio y la cultura 310 19,85 61 64 - 9.3. Otros artículos y equipamientos recreativos, flores, jardinería y mascotas 5.570 19,85 1.106 1.170 - 9.4. Servicios recreativos y culturales 19.561 10,15 1.985 2.811 1.297 9.5. Prensa, librería y papelería 4.004 7,58 303 841 - 9.6. Vacaciones todo incluido 7.688 21,00 1.614 1.614 - 10. Educación 11.572 - - - 2.430 10.1. Educación infantil y primaria 1.982 - - - 416 10.2. Enseñanza secundaria 1.222 - - - 257 10.3-10.4. Enseñanza terciaria y post-secundaria no terciaria 3.891 - - - 817 10.5. Enseñanza no definida por el grado 4.477 - - - 940 11. Hoteles cafés y restaurantes 91.317 10,36 9.458 19.177 - 11.1. Restaurantes y cafés 83.661 10,00 8.366 17.569 - 11.2. Servicios de alojamiento 7.656 14,26 1.092 1.608 - 12. Otros bienes y servicios 53.697 9,06 4.862 4.862 6.414 12.1. Cuidados personales 13.051 21,00 2.741 2.741 - 12.3. Efectos personales no declarados anteriormente 2.750 21,00 577 577 - 12.4. Protección social 7.311 - - - 1.535 12.5. Servicios de seguro 9.386 - - - 1.971 12.6. Servicios financieros no declarados en otra parte 13.846 - - - 2.908 12.2 y 12.7. Otros servicios 7.353 21,00 1.544 1.544 - Consumo Exterior 25.847 10,76 2.781 3.798 1.567 Gasto de los hogares no residentes en el territorio económico 38.179 10,76 4.108 5.703 2.315 Gasto de los hogares residentes en el resto del mundo 12.332 10,76 1.327 1.842 748 Fuente: elaboración propia con datos de INE (2019b). 370 * Explicaciones correspondientes al apartado 4.3.2. Para obtener el volumen estimado de recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones, con un único tipo impositivo del 21%, pasamos por tres fases, que resumimos a continuación. ✓ Fase 1: recaudación de IVA procedente de la actividad interior • A partir del dato “Ventas totales”, calculamos el IVA que se generaría en caso de que el tipo impositivo fuese del 21%. • A partir del dato “Compras totales”, calculamos el IVA que se generaría en caso de que el tipo impositivo fuese del 21%. • A partir del dato “Inversión deducible”, calculamos el IVA que se generaría en caso de que el tipo impositivo fuese del 21%. • Al IVA correspondiente a “Ventas totales” le restamos los IVA correspondientes a “Compras totales” e “Inversión deducible”; con esto tendríamos la recaudación de IVA procedente de la actividad interior. ✓ Fase 2: recaudación de IVA procedente de la actividad exterior • A partir del dato “Compras exteriores”, calculamos el IVA que se generaría en caso de que el tipo impositivo fuese del 21%. • A partir del dato “Ventas exteriores”, calculamos el IVA que se generaría en caso de que el tipo impositivo fuese del 21%. • Al IVA correspondiente a “Compras exteriores” le restamos el IVA correspondiente a “Ventas exteriores”; con esto tendríamos la recaudación de IVA procedente de la actividad exterior. ✓ Fase 3: brecha “legal” del IVA • Obtenemos la recaudación potencial de IVA en ausencia de tipos reducidos y exenciones sumando las recaudaciones procedentes de la actividad interior y la actividad exterior. • A la recaudación potencial le restamos la recaudación real; con esto tenemos la brecha “legal” del IVA en millones de €, la cual se expresa también en porcentaje sobre la recaudación potencial. • Repartimos la recaudación potencial de IVA en dos partes: la que se correspondería con la eliminación de los tipos reducidos y la que se correspondería con la eliminación de las exenciones -esta última utilizando los valores de prorratas de ventas y compras-. Calculamos el peso relativo que tendría cada recaudación sobre el total. El desglose completo por tipo de entidad y tipo de actividad puede hallarse en las tablas que siguen. 371 Tabla A.2. Desglose general de la recaudación de IVA por tipo de actividad en 2015 (millones de €). Fase 1: recaudación de IVA del comercio interior Ventas totales Tipo medio ponderado (%) Prorrata de ventas (%) IVA potencial si 21% (1) Compras totales Tipo medio ponderado (%) Prorrata de compras (%) IVA potencial si 21% (2) Inversión deducible Tipo medio ponderado (%) IVA inversión deducible si 21% (3) IVA actividad interior (4)=(1)–(2)–(3) TOTAL T 2.075.126 17,59 87,23 435.776 1.422.936 18,27 98,36 298.817 49.615 20,71 10.419 126.541 EP 91.562 17,14 97,57 19.228 47.777 17,4 98,76 10.033 3.074 20,62 646 8.549 ES 1.983.564 17,62 86,81 416.548 1.375.159 18,3 98,34 288.783 46.541 20,72 9.774 117.991 A, G, S, P T 28.739 9,28 99,4 6.035 21.819 12,46 99,48 4.582 1.677 20,11 352 1.101 EP 7.100 9,15 99,46 1.491 4.675 13,29 98,99 982 632 20,34 133 377 ES 21.639 9,31 99,39 4.544 17.144 12,26 99,6 3.600 1.045 19,97 219 725 E, E, A T 68.602 19,36 97,81 14.406 41.373 20,36 99,67 8.688 1.886 20,74 396 5.322 EP 1.844 20,65 99,91 387 841 20,79 99,95 177 96 20,93 20 191 ES 66.758 19,32 97,75 14.019 40.533 20,35 99,66 8.512 1.790 20,73 376 5.131 I T 430.858 17,77 99,64 90.480 352.918 18,45 99,52 74.113 8.819 20,9 1.852 14.516 EP 5.572 17,76 99,19 1.170 3.550 18,48 99,42 745 144 20,83 30 395 ES 425.286 17,77 99,64 89.310 349.368 18,45 99,52 73.367 8.675 20,91 1.822 14.121 C, I T 139.341 19,31 94,03 29.262 81.145 20,41 98,41 17.040 8.871 20,43 1.863 10.358 EP 16.011 19,93 96,72 3.362 5.464 20,47 97,36 1.147 538 20,67 113 2.102 ES 132.330 19,22 93,64 27.789 75.681 20,41 98,48 15.893 8.333 20,41 1.750 10.146 C, R, T T 854.018 17,03 99,14 179.344 716.009 17,6 99,59 150.362 12.531 20,71 2.631 26.350 EP 25.553 16,93 96,16 5.366 16.901 16,98 99,15 3.549 821 20,87 172 1.645 ES 828.465 17,04 99,21 173.978 699.108 17,61 99,59 146.813 11.709 20,7 2.459 24.706 I, C T 64.250 20,25 99,28 13.493 45.851 20,65 99,72 9.629 3.168 20,97 665 3.199 EP 852 20,36 94,31 179 238 19,7 98,8 50 21 20,76 4 125 ES 63.398 20,25 99,35 13.314 45.613 20,65 99,73 9.579 3.148 20,97 661 3.074 F, S T 216.097 20,87 7,85 45.380 22.053 21,03 42,41 4.631 2.137 20,84 449 40.300 EP 697 20,85 95,9 146 113 19,63 96,99 24 14 19,83 3 120 ES 215.400 20,88 7,56 45.234 21.939 21,05 42,13 4.607 2.123 20,85 446 40.181 SE T 167.226 20,07 95,72 35.117 92.974 20,09 98,76 19.525 7.442 20,89 1.563 14.030 EP 14.450 20,68 98,66 3.034 3.666 19,74 98,04 770 307 20,48 65 2.200 ES 152.776 20,01 95,44 32.083 89.308 20,1 98,79 18.755 7.135 20,9 1.498 11.830 SS T 20.047 12,01 36,24 4.210 4.517 17,24 59,2 949 206 19,74 43 3.218 EP 929 18,45 78,94 195 280 18,82 91,21 59 39 20,24 8 128 ES 19.119 11,31 34,2 4.015 4.238 17,07 57,13 890 168 19,62 35 3.090 OS, O T 84.521 13,33 81,93 17.749 42.724 17,15 98,11 8.972 2.854 20,54 599 8.178 EP 18.491 13,22 98,94 3.883 12.035 16,38 99,11 2.527 460 20,51 97 1.259 ES 66 13,36 78,33 14 30.689 17,36 97,83 6.445 2.394 20,55 503 -6.934 SC T 1.427 19,2 99,78 300 1.553 20,54 99,88 326 24 20,71 5 -31 EP 63 19,59 98,55 13 14 20,15 98,2 3 4 20,4 1 9 ES 1.364 19,17 99,87 287 1.539 20,55 99,89 323 21 20,76 4 -41 372 (CONT.) Desglose general de la recaudación de IVA por tipo de actividad en 2015 (millones de €). Fase 2: recaudación de IVA del comercio exterior Compras exteriores Tipo medio ponderado (%) IVA potencial si 21% (5) Ventas exteriores Tipo medio ponderado (%) IVA potencial si 21% (6) IVA actividad exterior (7)=(5)-(6) TOTAL T 353.683 19,28 74.273 332.405 18,61 69.805 4.468 EP 1.095 18,85 230 1.493 18,56 313 -84 ES 352.588 19,29 74.044 330.912 18,61 69.492 4.552 A, G, S, P T 830 15,97 174 1.745 10,48 367 -192 EP 64 15,65 13 64 9,48 13 -0 ES 766 16,00 161 1.682 10,52 353 -192 E, E, A T 2.986 20,74 627 4.014 20,39 843 -216 EP 80 20,96 17 4 20,23 1 16 ES 2.906 20,73 610 4.010 20,39 842 -232 I T 135.199 19,35 28.392 148.593 19,07 31.205 -2.813 EP 120 18,90 25 169 17,87 36 -10 ES 135.079 19,35 28.367 148.424 19,07 31.169 -2.802 C, I T 8.205 20,54 1.723 7.442 20,33 1.563 160 EP 82 19,31 17 352 20,87 74 -57 ES 8.123 20,55 1.706 7.089 20,30 1.489 217 C, R, T T 181.341 19,03 38.082 142.601 17,90 29.946 8.135 EP 586 18,51 123 509 17,23 107 16 ES 180.754 19,04 37.958 142.092 17,90 29.839 8.119 I, C T 9.463 20,85 1.987 3.923 19,87 824 1.163 EP 10 19,92 2 54 20,25 11 -9 ES 9.452 20,85 1.985 3.869 19,87 813 1.173 F, S T 765 20,98 161 4.659 20,86 978 -818 EP 1 18,78 0 14 20,74 3 -3 ES 764 20,98 160 4.645 20,86 975 -815 SE T 12.194 19,77 2.561 17.970 19,40 3.774 -1.213 EP 67 20,32 14 256 20,26 54 -40 ES 12.127 19,77 2.547 17.714 19,39 3.720 -1.173 SS T 198 17,39 42 228 16,73 48 -6 EP 5 19,98 1 12 19,74 3 -2 ES 193 17,33 41 216 16,56 45 -5 OS, O T 1.858 20,43 390 908 17,83 191 199 EP 78 19,83 16 57 18,36 12 4 ES 1.780 20,46 374 852 17,79 179 195 SC T 643 20,76 135 321 18,80 67 68 EP 0 20,91 0 0 20,37 0 0 ES 643 20,76 135 321 18,80 67 68 373 (CONT.) Desglose general de la recaudación de IVA por tipo de actividad en 2015 (millones de €). Fase 3: brecha “legal” del IVA Recaudación ideal del periodo (8)=(4)+(7) Recaudación real del periodo (9) Brecha “legal” del IVA (10)=(8)-(9) Brecha “legal” en % (11)=(10)/(8)*100 IVA potencial en ausencia de tipos reducidos (12) En % (13)=(12)/(8)*100 IVA potencial en ausencia de exenciones (14) En % (15)=(14)/(8)*100 TOTAL T 131.009 62.400 68.609 52,37 82.521 62,99 48.488 37,01 EP 8.466 5.987 2.479 29,28 8.123 95,95 343 4,05 ES 122.543 56.413 66.130 53,96 74.055 60,60 48.145 39,40 A, G, S, P T 909 -341 1.249 137,48 896 98,64 12 1,36 EP 377 -63 440 116,83 378 100,50 -2 -0,50 ES 532 -277 809 152,08 519 97,50 13 2,50 E, E, A T 5.106 4.097 1.009 19,76 4.819 94,38 287 5,62 EP 207 202 5 2,38 206 99,87 0 0,13 ES 4.900 3.895 1.004 20,49 4.613 94,15 286 5,85 I T 11.703 7.417 4.286 36,63 11.733 100,26 -30 -0,26 EP 384 278 106 27,66 379 98,66 5 1,34 ES 11.319 7.139 4.180 36,93 11.349 100,27 -31 -0,27 C, I T 10.519 7.606 2.912 27,69 9.043 85,97 1.476 14,03 EP 2.045 1.755 291 14,20 1.965 96,09 80 3,91 ES 10.364 5.852 4.512 43,54 8.838 85,28 1.526 14,72 C, R, T T 34.486 25.235 9.251 26,82 33.560 97,32 926 2,68 EP 1.661 947 714 42,99 1.485 89,41 176 10,59 ES 32.825 24.288 8.537 26,01 32.052 97,65 772 2,35 I, C T 4.362 3.959 403 9,23 4.292 98,39 70 1,61 EP 115 103 12 10,50 106 91,70 10 8,30 ES 4.246 3.856 391 9,20 4.186 98,57 61 1,43 F, S T 39.483 917 38.566 97,68 332 0,84 39.151 99,16 EP 117 112 5 3,96 112 95,48 5 4,52 ES 39.366 804 38.561 97,96 218 0,55 39.148 99,45 SE T 12.817 11.127 1.690 13,19 11.556 90,16 1.261 9,84 EP 2.160 2.131 29 1,36 2.135 98,82 26 1,18 ES 10.657 8.996 1.661 15,59 9.421 88,40 1.236 11,60 SS T 3.212 391 2.821 87,84 914 28,47 2.297 71,53 EP 127 79 48 37,98 91 71,64 36 28,36 ES 3.085 312 2.773 89,89 825 26,73 2.260 73,27 OS, O T 8.377 1.962 6.415 76,58 5.340 63,74 3.038 36,26 EP 1.263 435 828 65,57 1.245 98,52 19 1,48 ES -6.739 1.527 -8.266 122,66 -6.602 97,97 -137 2,03 SC T 36 31 6 15,27 36 99,26 0 0,74 EP 9 9 1 7,61 9 98,55 0 1,45 ES 27 22 5 18,00 27 99,94 0 0,06 Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019f). Nota: Total recaudación (T); Empresas personales (EP); Empresas societarias (ES); Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A, G, S, P); Industria extractiva, energía y agua (E, E, A); Industria (I); Construcción y actividades inmobiliarias (C, I); Comercio, reparaciones y transporte (C, R, T); Información y comunicaciones (I, C); Entidades financieras y aseguradoras (F, S); Servicios a las empresas (SE); Servicios sociales (SS); Otros servicios personales y de ocio (OS, O); Sin clasificar (SC). 374 Tabla A.3. Desglose de la recaudación por IVA derivada del régimen del recargo de equivalencia en 2015 (millones de €) Ventas totales (1) Compras totales (2) Resultado (3)=(1)-(2) Recaudación ideal (4)=(3)*0,21 Recaudación real (5) Brecha “legal” (6)=(4)-(5) Brecha “legal” en % (7)=(6)/(4)*100 TOTAL T 36.288 31.868 4.420 928 586 342 36,83 EP 1.034 890 143 30 18 12 38,72 ES 35.254 30.978 4.276 898 568 330 36,77 A, G, S, P T 136 119 17 3 2 2 53,78 EP 36 32 4 1 0 0 54,78 ES 100 88 12 3 1 1 53,46 E, E, A T 9 8 1 0 0 0 44,33 EP 1 1 0 0 0 0 45,19 ES 8 7 1 0 0 0 44,21 I T 3.738 3.160 577 121 90 31 25,72 EP 140 119 21 4 3 1 29,42 ES 3.598 3.041 556 117 87 30 25,58 C, I T 23 19 4 1 1 -0 -1,05 EP 2 1 0 0 0 0 12,37 ES 21 17 4 1 1 -0 -2,14 C, R, T T 32.073 28.298 3.775 793 487 306 38,56 EP 841 725 115 24 14 10 40,19 ES 31.233 27.573 3.660 769 473 296 38,51 I, C T 78 69 10 2 1 1 61,29 EP 1 1 0 0 0 0 29,25 ES 77 68 10 2 1 1 61,87 F, S T 0 0 0 0 0 0 45,58 EP 0 0 0 0 0 0 63,37 ES 0 0 0 0 0 0 54,65 SE T 200 168 31 7 5 2 22,83 EP 8 7 1 0 0 0 25,60 ES 192 162 30 6 5 1 22,72 SS T 1 1 0 0 0 0 33,17 EP 0 0 0 0 0 0 14,53 ES 1 0 0 0 0 0 37,34 OS, O T 28 24 4 1 1 0 31,39 EP 5 4 1 0 0 0 17,03 ES 23 20 3 1 0 0 34,96 SC T 1 1 0 0 0 0 4,09 EP 0 0 0 0 0 0 29,97 ES 1 1 0 0 0 0 0,15 Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019f). Nota: Total recaudación (T); Empresas personales (EP); Empresas societarias (ES); Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A, G, S, P); Industria extractiva, energía y agua (E, E, A); Industria (I); Construcción y actividades inmobiliarias (C, I); Comercio, reparaciones y transporte (C, R, T); Información y comunicaciones (I, C); Entidades financieras y aseguradoras (F, S); Servicios a las empresas (SE); Servicios sociales (SS); Otros servicios personales y de ocio (OS, O); Sin clasificar (SC). 375 Tabla A.4. Desglose de la recaudación por IVA derivada del régimen simplificado en 2015 (millones de €) Ventas totales (1) Compras totales (2) Inversión deducible (3) Resultado (4)=(1)-(2)-(3) Recaudación ideal (5)=(4)*0,21 Recaudación real (6) Brecha “legal” (7)=(5)-(6) Brecha “legal” en % (8)=(7)/(5)*100 TOTAL T 10.331 7.530 658 2.144 450 324 126 28,02 EP 10.321 7.520 657 2.144 450 324 127 28,10 ES 10 10 0 -0 -0 0 -0 484,07 A, G, S, P T 806 474 123 209 44 -9 53 121,49 EP 805 473 122 209 44 -9 53 121,43 ES 1 1 0 0 0 -0 0 246,16 E, E, A T 0 0 0 -0 -0 -0 -0 20,63 EP 0 0 0 -0 -0 -0 -0 20,63 ES - - - - - - - - I T 351 216 12 123 26 25 1 4,42 EP 350 216 12 123 26 25 1 4,59 ES 1 1 0 -0 -0 0 -0 225,31 C, I T 617 449 21 148 31 49 -18 -56,66 EP 617 448 21 148 31 49 -17 -56,32 ES 1 1 0 -0 -0 0 -0 145,17 C, R, T T 4.293 2.902 406 986 207 183 24 11,59 EP 4.291 2.899 406 986 207 183 24 11,67 ES 3 3 0 -0 -0 0 -0 1.000,75 I, C T 0 0 0 0 0 0 -0 -1.328,57 EP 0 0 0 0 0 0 -0 -1.328,57 ES - - - - - - - - F, S T - - - - - - - - EP - - - - - - - - ES - - - - - - - - SE T 13 7 1 4 1 1 -0 -5,63 EP 13 7 1 4 1 1 -0 -5,63 ES - - - - - - - - SS T 12 6 1 5 1 1 -0 -5,82 EP 12 6 1 5 1 1 -0 -5,82 ES - - - - - - - - OS, O T 4.238 3.476 95 668 140 75 65 46,51 EP 4.233 3.471 94 668 140 75 65 46,59 ES 5 5 0 -0 -0 0 -0 1.794,68 SC T 0 0 0 0 0 0 0 34,64 EP 0 0 0 0 0 0 0 34,64 ES - - - - - - - - Fuente: elaboración propia a partir de AEAT (2019f). Nota: Total recaudación (T); Empresas personales (EP); Empresas societarias (ES); Agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (A, G, S, P); Industria extractiva, energía y agua (E, E, A); Industria (I); Construcción y actividades inmobiliarias (C, I); Comercio, reparaciones y transporte (C, R, T); Información y comunicaciones (I, C); Entidades financieras y aseguradoras (F, S); Servicios a las empresas (SE); Servicios sociales (SS); Otros servicios personales y de ocio (OS, O); Sin clasificar (SC). 376 377 Recopilación de resultados y conclusiones. Realizado ya el estudio sobre las distintas vías de actuación que podrían seguirse en materia de gestión del IVA de cara a mejorar la eficiencia recaudatoria del impuesto, es momento, en estos comentarios finales, de elaborar un compendio de todas las medidas susceptibles de conseguir el expresado objetivo. Se espera que la aplicación de las propuestas en la gestión del IVA español sean de utilidad y, sobre todo, que sean fáciles de implantar, factibles y viables en el plano práctico. En lo que respecta a la exención del IVA en los servicios financieros, puede defenderse: ✓ Que, teniendo en cuenta las discrepancia en la literatura académica sobre la idoneidad de gravar al tipo general o reducido del IVA las prestaciones de servicios financieros, existen motivos para pensar que la sustitución de la exención por un tipo cero en las operaciones cuyos destinatarios son empresas (operaciones B2B) beneficiaría a los siguientes agentes: a las entidades financieras, porque se les permite deducir el IVA soportado en la adquisición de consumos intermedios, necesarios para la prestación de servicios financieros; a los destinatarios de los servicios financieros, siendo en este caso empresas -sujetos pasivos del IVA-, porque no soportarán en los precios de adquisición el IVA no deducible que trasladarán las entidades financieras (en forma de mayores comisiones y tipos de interés) en el caso de la exención; y a los consumidores particulares, porque soportarán en menor medida a través de los precios al consumo todo el efecto acumulación que se vendría generando en el caso de la exención. Esta medida implicará una pérdida en la recaudación; en concreto, podemos calcular el volumen potencial de IVA deducible a un tipo medio ponderado y soportado por el sector financiero en operaciones B2B a partir de las Tablas Input-Output, proporcionadas por el Instituto Nacional de Estadística español. Así, podremos estimar el efecto cascada o de acumulación, desglosado por tipo de sectores, que el sector financiero soporta en concepto de IVA no deducible y que, por tanto, traslada a sus clientes en forma de mayores comisiones. Para el ejercicio fiscal de 2015, se obtiene una pérdida en la recaudación de 1.538 millones de €, que constituye el volumen de IVA soportado en los consumos intermedios asociados a las prestaciones de servicios financieros en operaciones B2B. ✓ Que, existiendo consenso en la literatura en lo referente a gravar las comisiones explícitas ya que no generan distorsiones en las decisiones de los consumidores entre consumo presente y futuro, se propone gravar al 21% de IVA las comisiones de apertura asociadas a la concesión a hogares de préstamos al consumo, dado que dicho consumo crece con la renta de los hogares, según datos del Banco de España. Esto reduciría la regresividad del IVA, favorecería redistribución de la renta en beneficio de los hogares de renta baja y paliaría parcialmente la pérdida en la recaudación que se consigue en el apartado anterior. En concreto, calculando una comisión de apertura media ponderada por entidad financiera aplicable sobre el volumen de préstamos al consumo destinado a los hogares y registrado por el Banco 378 de España se obtendría la base imponible, sobre la cual se aplica el 21% de IVA y se obtiene un volumen de recaudación. Para el ejercicio fiscal de 2015 se obtiene que esta medida daría lugar a 362 millones de € en concepto de IVA devengado. ✓ En suma, que con los resultados globales que se derivan de estas dos medidas se obtendría una pérdida en la recaudación del IVA del orden de 1.176 millones de €. Como compensación de esta pérdida, la administración tributaria dispondrá de una mejor y más transparente información fiscal. Precisamente, la ausencia de una información fiscal detallada conduce a preguntarnos si el sector financiero se deduce un volumen de IVA soportado mayor del que debería, el cual, según la regla de la prorrata, se determina en función de la parte proporcional de la actividad financiera sujeta y no exenta de IVA. Esto es así dado que, en vista de los resultados recaudatorios publicados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria española, el porcentaje de IVA deducido en el sector financiero -respecto del volumen total de IVA soportado- es superior a la proporción del volumen de actividad sujeto y no exento de IVA -respecto del volumen total de actividad del sector financiero-. En concreto, se ha comprobado para el ejercicio fiscal de 2015 que la recaudación de IVA procedente del sector financiero, bajo el sistema actual de exención, ascendió a 917 millones de €, con una prorrata de ventas del 7,74% y un porcentaje de deducción del IVA del 42,40% sobre el total de IVA soportado. No obstante, si se hubiese aplicado el mismo porcentaje de deducción que el que determina la prorrata de ventas sujetas y no exentas de IVA (el 7,74%), la recaudación total de IVA en el sector financiero habría sido del orden de 2.651 millones de €. Esta diferencia constituye una pérdida en la recaudación de 1.734 millones de €, un volumen de pérdida mayor que el resultante de la propuesta de este trabajo (1.176 millones de €). En lo que concierne a la tributación del IVA en las prestaciones transfronterizas de servicios por medio del uso de comercio electrónico en los países de la Unión Europea, es plausible argumentar: ✓ Que la progresiva participación del comercio minorista (operaciones B2C) en el volumen de comercio total gracias, en gran medida, a la utilización de redes informáticas, a través de las cuales comprador y vendedor pueden ponerse en contacto, favorece el impulso de los intercambios transfronterizos. Con el paso del tiempo, este progresivo crecimiento podría tener importantes repercusiones sobre el volumen de recaudación del IVA español. De este modo, al contemplarse, de forma general, el principio de tributación en origen en la prestación intracomunitaria de servicios en operaciones B2C, no se cumple con la lógica tributaria del IVA (gravar el consumo en la jurisdicción donde efectivamente se satisface) y, además, se está produciendo una competencia desleal por la vía de los tipos impositivos, perjudicando a los países con mayores tipos. Más aún, las posibilidades de incumplimiento en la tributación del IVA son mayores bajo la tributación en origen ya que, bajo la tributación en destino, las administraciones tributarias de los distintos países están al tanto de las operaciones que se efectúan y 379 comparten información fiscal que sirve para el control del impuesto. Por esta razón, se propone establecer el principio de tributación del IVA en destino para todas las prestaciones de servicios en operaciones B2C, algo que, en el seno de las instituciones europeas, se planea conseguir a efectos del 1 de enero de 2021. ✓ Que, con el objetivo de permitir que un mayor número de pequeños y medianos empresarios aumenten su actividad y puedan expandir sus negocios más allá de sus propias jurisdicciones sirviéndose del comercio electrónico, es conveniente poner a disposición una plataforma electrónica desde la que poder realizar las actividades propias de la tributación del IVA. Derivado de la propuesta de generalización del principio de tributación en destino, la ausencia de esta plataforma obligaría a todas aquellas empresas que presten servicios en otros países a registrarse a efectos de IVA en esos países y, en consecuencia, a tener que tratar con las distintas administraciones tributarias. El coste que ello supone puede implicar serias barreras de entrada al comercio transfronterizo, lo que ha llevado a las instituciones europeas a la creación del portal de Mini Ventanilla Única, con el cual el sujeto pasivo suministra la información fiscal y las recaudaciones de IVA a la administración tributaria doméstica, encargándose esta última a redireccionar estos suministros a las administraciones tributarias correspondientes. ✓ Que la combinación de las medidas analizadas (tributación en destino y Mini Ventanilla Única) en los dos apartados anteriores ya está habilitada, desde el 1 de enero de 2015, para las empresas que prestan servicios en operaciones intracomunitarias B2C de telecomunicaciones, radiodifusión, televisión y electrónicos. En concreto, de haberse mantenido el principio de tributación en origen a partir de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018, España habría recaudado por la prestación de estos servicios unos 28 millones de € en concepto de IVA, por los 459 millones de € que habría recaudado con el principio de destino. Esto se debe a que España ha importado de otros países de la Unión Europea un volumen superior a los que ha exportado (una importación valorada en 2.643 millones de € por una exportación valorada en 163 millones de €), en función de los datos de volumen de negocio a través de comercio electrónico proporcionados por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, sobre el que se obtiene una base imponible del IVA y se calcula un tipo medio ponderado según el destino y procedencia del citado volumen. A este positivo resultado recaudatorio se le añadiría el descenso en los costes de cumplimiento del IVA por medio del descenso en el tiempo requerido en cumplir con las obligaciones tributarias, calculado a través de la utilización del Modelo de Costes Estándar con datos de las empresas españolas proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística español. Los costes de cumplimiento del IVA, en el referido sector, podrían reducirse, partiendo de un valor máximo suponiendo que ninguna empresa utiliza el portal de Mini Ventanilla Única, hasta el 10% de este valor máximo, suponiendo que todas las empresas utilizan el mencionado portal. ✓ Que, de haberse aplicado el principio de tributación en destino y haberse puesto en marcha el portal de Mini Ventanilla Única para el resto de sectores de actividad a 380 partir de 2015 hasta el tercer trimestre de 2018, los resultados para España habrían sido beneficiosos. En concreto, y utilizando la misma metodología citada en el párrafo anterior, en términos de recaudación se habrían devengado en España unos 9 millones de € más que bajo el principio de tributación en origen (1.337 millones de € bajo tributación en destino por 1.328 millones de € bajo tributación en origen). De nuevo, esto se debe, fundamentalmente, a que España importa más servicios de los que exporta (una importación valorada en 18.304 millones de € por una exportación valorada en 10.675 millones de €). Por otro lado, los costes de cumplimiento podrían reducirse, partiendo de un valor máximo suponiendo que ninguna empresa utiliza el portal de Mini Ventanilla Única, hasta el 28% de este valor máximo, suponiendo que todas las empresas utilizan el mencionado portal. Por último, en cuanto a la gestión del IVA -por medio de su estructura legal y los costes de gestión susceptibles de generarse- y su relación con el volumen de incumplimiento, podría resolverse, tomando como referencia el ejercicio fiscal de 2015: ✓ Que el volumen de incumplimiento obtenido a través del cálculo de la brecha fiscal del IVA (la diferencia entre la recaudación que debería obtenerse y la efectiva), del orden del 28,45%, con datos de contabilidad nacional proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística español, debe explicarse como la combinación de diferentes vías: evasión, fraude, insolvencia, errores/omisiones y elusión fiscal. ✓ Que las situaciones de evasión (el sujeto pasivo declara un volumen de negocio por debajo del efectivo) son propensas a aparecer en función de la duración de los periodos de declaración-liquidación del IVA. De esta forma, cuanto más extendido sea el periodo, mayores posibilidades existen de incumplir la tributación del IVA, dado el menor control por parte de la administración tributaria. Esto puede solucionarse con el establecimiento de diferentes periodos de tributación en función de la capacidad de los sujetos pasivos para soportar distintos volúmenes de costes de cumplimiento (un volumen estimado de los costes de cumplimiento del IVA en las empresas españolas relacionados exclusivamente con la operatividad del impuesto, en función del tiempo dedicado a esta labor, sería del orden de 1.514.870.970,90 €, sirviéndonos de la metodología proporcionada por el Modelo de Costes Estándar). En España, esto se contempla con el periodo mensual, para grandes empresas, y el periodo trimestral, para medianas y pequeñas empresas. Asimismo, se comprueba por medio de la teoría de juegos que los costes de gestión son determinantes en la decisión del sujeto pasivo a evadir. Esto es, si el coste que soporta la administración tributaria en inspeccionar a un sujeto pasivo es igual o mayor a 64.426,17 €, el sujeto pasivo tendrá una propensión igual a 1 (el 100%) o superior de evadir, ya que este último sabe que la administración tributaria no realizará inspecciones por el coste que supone. Así pues, cuanto menor sea el coste de inspeccionar, menor será la propensión del sujeto pasivo a evadir. Paralelamente, si el coste de evadir para el sujeto pasivo es igual o mayor a 12.318,31 €, la administración tributaria tendrá una propensión igual a 1 (el 100%) o superior de no realizar inspecciones, ya que es consciente de que el sujeto pasivo no evadirá 381 por el coste que ello supone. Así pues, cuanto menor sea el coste de evadir, mayor será la propensión de la administración tributaria a inspeccionar. La propensión a evadir por parte del sujeto pasivo se puede reducir endureciendo el sistema de sanciones, lo que se comprueba cuando en el modelo se realiza el mismo ejercicio introduciendo una mayor sanción (cuando pasa del 50% al 150% de la base imponible evadida). En efecto, si las posibilidades de control de la administración tributaria son reducidas (si la probabilidad de inspección a un declarante es baja), una medida que disuade la elección de evadir consistiría en aumentar el importe de las sanciones. ✓ Que las situaciones de fraude (el sujeto pasivo solicita devoluciones improcedentes de IVA con ánimo de deducirse un mayor volumen de IVA soportado) son propensas a aparecer cuando mayor sea el tipo de IVA soportado en las compras de consumos intermedios, esto es, cuanto mayor sea el tipo o los tipos impositivos del IVA, y cuanto mayor diferenciación de tipos impositivos exista. Así, un mayor tipo impositivo incentivará al sujeto pasivo a deducirse un volumen de IVA superior al que le correspondería. Por su parte, la diferenciación en los tipos impositivos, así como la existencia de exenciones, dan lugar a una brecha “legal” del IVA (la diferencia entre la recaudación potencial en ausencia de tipos reducidos y exenciones) del orden del 52,37%, que se obtiene a partir de las magnitudes económicas (ventas, compras e inversión) publicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria española. Las situaciones de fraude pueden aliviarse siguiendo un proceso gradual de generalización en el uso de la facturación electrónica, hasta el punto de convertirlo en el único medio aceptable que permita la deducción del IVA soportado. Ciertamente, podrían generarse elevados costes de cumplimiento de carácter transitorio por la necesidad de adaptarse al nuevo sistema, pero ello se vería compensado en el futuro por la agilización y ahorro de tiempo en las obligaciones tributarias, así como un mayor control de la información fiscal. Tanto la eliminación de los tipos reducidos y las exenciones como el empleo generalizado de la facturación electrónica simplificaría considerablemente la gestión del IVA, reduciendo, así, los costes de administración (un volumen estimado de costes de administración, soportado por la administración tributaria, sería del orden de 504.659.424,70 €, según los datos de las cuentas anuales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria española y asumiendo plena proporcionalidad entre el peso que ostenta la recaudación del IVA sobre el total de recaudación tributaria y el volumen total de recursos empleados). ✓ Que las situaciones de insolvencia (el sujeto pasivo no dispone de liquidez suficiente cuando llega el momento del pago del IVA) son propensas a aparecer por una imprecisa fijación de los periodos de declaración-liquidación en combinación con los periodos de devolución del IVA. En España, el sujeto pasivo que tributa mensualmente dispone de una devolución mensual (durante los 30 días siguientes al finalizar el periodo de declaración), mientras que al sujeto pasivo que tributa trimestralmente se le devuelve el IVA objeto de devolución al término del ejercicio fiscal. Esto, sin duda, puede generar problemas en los flujos de caja de las empresas 382 -sobre todo las medianas y las pequeñas-, de lo que se ha obtenido que el sistema descrito genera un beneficio neto negativo (positivo) por flujos de caja de 83 millones de € para los sujetos pasivos (administración tributaria). Ello ofrece evidencias suficientes para considerar que algunas empresas puedan sufrir problemas de liquidez ante el tardío reembolso del IVA objeto de devolución, lo cual se soluciona realizando las devoluciones del IVA con mayor presteza y, al mismo tiempo, comprobando que el volumen de las mismas es el adecuado. Esto último se acentúa al observar el nivel de devolución del IVA español, el cual, para 2015, es del orden del 39% del IVA neto en caja (el IVA bruto en caja fue de 83.760 millones de € y la devolución del IVA fue de 23.456 millones de €, esto es, un IVA neto en caja de 60.304 millones de €) y obtener, posteriormente, que el nivel de devolución podría llegar hasta el 71% del IVA neto en caja (en función del nivel de formación bruta de capital fijo, del valor añadido y del ratio de eficiencia del IVA). Esto significa los sujetos pasivos dejan de obtener, al menos, del orden de 19.360 millones de € en concepto de devolución del IVA, lo que se explica por la presencia de sectores cuya actividad está sujeta pero exenta de IVA, lo que imposibilita la deducción del IVA soportado. ✓ Que las situaciones de errores y/u omisiones (el sujeto pasivo comete errores involuntarios que dan lugar a un menor volumen de recaudación) son propensas a aparecer, por un lado, cuanto mayor número de tipos impositivos del IVA y exenciones existan en la estructura del IVA -lo que aumenta, además, los costes de gestión-; por otro lado, cuanto más largos sean los periodos de declaración-liquidación. Lo primero puede solucionarse eliminando el sistema de tipos reducidos y exenciones del IVA, aunque se reconoce la inviabilidad práctica de la medida. Lo segundo puede solucionarse acortando los periodos de declaración-liquidación del IVA, sobre todo en lo que respecta al régimen de tributación trimestral. A pesar de que esta medida aumentaría los costes de gestión del IVA, se obtendría un mayor control y una información fiscal de más calidad. La existencia de errores en la tributación del IVA puede verse también influenciada por la dejadez de los sujetos pasivos a cumplir con sus obligaciones, lo que alberga una explicación de corte social y/o psicológico. Por ejemplo, una extendida opinión social en relación a que el grado de cumplimiento de los impuestos ha empeorado, la moderada concienciación sobre el deber cívico que representa el pago de impuestos o la considerable opinión acerca de que la presencia de errores cometidos por la administración tributaria que benefician al sujeto pasivo no son subsanados por este último (según opiniones e informaciones de los contribuyentes que nos proporcionan diversos estudios realizados por el Instituto de Estudios Fiscales español) nos ofrecen indicios sobre una falta de implicación activa en el pago de impuestos por parte de los contribuyentes. ✓ Que las situaciones de elusión (el sujeto pasivo recurre a la ayuda de asesores o gestores fiscales con el objetivo de tributar, de forma legal, una menor cantidad de IVA) son propensas a aparecer cuanto mayor uso realicen los sujetos pasivos de las asesorías o gestorías fiscales. El menor empleo de los servicios de asesoría fiscal 383 puede conseguirse gracias a una progresiva informatización y al abaratamiento de la gestión. Además, en relación con los pequeños empresarios, una medida que eliminaría la contratación de estos servicios, simplificando la gestión del IVA considerablemente, sería a través de la introducción de umbrales de tributación, que determinan el volumen de negocio anual por debajo del cual una empresa no está obligada a realizar declaraciones-liquidaciones del impuesto. Calculando un umbral óptimo de tributación en la economía española, el cual depende de los costes de gestión (cumplimiento y administración), del coste marginal de los fondos públicos, del tipo general del IVA y de la tasa de valor añadido de la economía, se obtiene un valor de 34.385,32 € anuales. Este umbral se calcula también por tipo de sector de actividad, y será menor en aquellos donde la tasa de valor añadido sea mayor, y viceversa. En España no se contemplan umbrales de tributación, pero sí existen regímenes especiales de tributación del IVA, que simplifican la gestión del impuesto a cambio de una pérdida en la recaudación. Utilizando las estadísticas de magnitudes económicas proporcionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria española, se observa que las brechas “legales” de los regímenes especiales de mayor relevancia en términos de volumen de recaudación y sujetos pasivos implicados, esto es, el régimen del recargo de equivalencia y el régimen simplificado, son del orden del 36,83 y 28,02%, respectivamente, valores estos inferiores a la brecha “legal” estimada para el conjunto de la economía (el 52,37%). Por tanto, es de considerar la eficacia recaudatoria relativa de estos regímenes especiales. Después de haber resumido las implicaciones que subyacen de cada componente del nivel de incumplimiento en el IVA, puede ofrecerse una valoración positiva del recientemente implantado Suministro Inmediato de Información (SII) en el IVA español por los siguientes motivos: (a) porque reduce los periodos de declaración-liquidación, lo que disminuye el incumplimiento por la vía de errores y/u omisiones; (b) porque exige suministrar la información fiscal por medio de las redes informáticas, lo que reduce el incumplimiento por la vía del fraude; (c) porque agiliza el proceso de devolución del IVA, lo que reduce el incumplimiento por la vía de la insolvencia; (d) porque abarata la gestión del IVA, lo que reduce el incumplimiento por la vía de la elusión fiscal; y (e) porque, si se considera que las sanciones en el SII son demasiado elevadas, disminuiría la propensión del sujeto pasivo a evadir, lo que reduce el incumplimiento por la vía de la evasión. Este estudio nos ha conducido al planteamiento de las medidas resumidas en estos comentarios finales. Los resultados que se obtienen nos han servido de guía y de demostración para convencernos de que, si se llevan a cabo las medidas comprobadas, tendremos buenos argumentos para pensar que la eficiencia recaudatoria del IVA podrá experimentar una mejora considerable. 384 385

Impuesto sobre el Valor Añadido (I)

Abstract

Extracted data

Impuesto sobre el Valor Añadido (I)

Abstract

Extracted data

Related items

Related items